Tính cấp thiết của đề tài
Quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin trên BCTC đã đặt ra yêu cầu đối với công tác kế toán là tiến hành đo lường, ghi nhận, báo cáo thông tin về các đối tượng kế toán Để đo lường, ghi nhận và báo cáo thông tin về các đối tượng kế toán cần thiết phải xác định các cơ sở tính giá được sử dụng và áp dụng các cơ sở tính giá đó trong những ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu, đồng thời phải đưa ra cách xử lý những ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố trên BCTC, đó là tiền đề tạo nên các mô hình tính giá trong kế toán Qua nghiên cứu lịch sử phát triển của kế toán cho thấy thế giới đã và đang tồn tại nhiều mô hình tính giá khác nhau. Tuy nhiên, việc vận dụng mô hình tính giá nào trong kế toán tại các quốc gia tùy thuộc vào quan điểm, điều kiện kinh tế, chính trị, xã hội và môi trường kinh doanh của quốc gia đó Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế ngày càng sâu rộng, đòi hỏi kế toán quốc gia phải không ngừng hoàn thiện nhằm đảm bảo hoà hợp với hệ thống kế toán các nước trong khu vực và trên thế giới Theo đó, việc vận dụng linh hoạt các mô hình tính giá khác thay thế cho mô hình tính giá truyền thống là thách thức của mỗi quốc gia trong tiến trình hội nhập kế toán quốc tế.
Việc nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các
DN phi tài chính ở Việt Nam hiện nay đảm bảo tính hệ thống và tính mới trong nghiên cứu dưới cả góc độ lý luận và thực tiễn bởi các luận cứ như sau:
Thứ nhất, dưới góc độ lý luận: luận án dựa trên cách tiếp cận mới và phân loại vấn đề nghiên cứu Hiện nay, chưa có sự phân định rõ ràng giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá, do đó, để có thể vận dụng mô hình tính giá trong thực tiễn, cần phải làm rõ và xác định sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá.
Trong bối cảnh hiện tại, nhu cầu thông tin về giá trị thực của tài sản cho các đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài DN cần được quan tâm hơn cả Tuy nhiên, trong các mô hình tính giá, mô hình giá gốc truyền thống vẫn được sử dụng phổ biến, do đó chưa cung cấp được thông tin về giá trị hiện tại của các tài sản cho các đối tượng sử dụng thông tin để đưa ra các quyết định kinh doanh kịp thời Vì vậy, cần thiết phải nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá khác ngoài mô hình giá gốc truyền thống nhằm đáp ứng cung cấp thông tin đầy đủ đối với người sử dụng.
Việc nghiên cứu vận dụng mô hình tính giá ngoài mô hình giá gốc truyền thống trong kế toán nói chung và kế toán TSCĐ nói riêng đang hướng tới hai cách tiếp cận: một là, cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng theo cách tiếp cận thận trọng; hai là, cung cấp thông tin đầy đủ và thích hợp với người sử dụng Nếu dựa trên quan điểm tiếp cận thận trọng, khi ghi nhận ban đầu kế toán sử dụng giá gốc làm cơ sở tính
13 giá để xác định giá trị TSCĐ, sau ghi nhận ban đầu kế toán vẫn ghi nhận theo giá gốc, nhưng bên cạnh đó kế toán sử dụng cơ sở tính giá theo GTHL như một công cụ để đánh giá sự suy giảm giá trị của TSCĐ Bởi nếu không phản ánh thông tin về suy giảm giá trị một cách kịp thời hoặc cố tình che giấu thông tin sẽ dẫn đến giá trị TSCĐ trên báo cáo thì lớn nhưng giá trị thu hồi sẽ thấp hơn nhiều so với GTCL trên sổ kế toán Đặc biệt với những TSCĐ có giá trị lớn nhưng hoạt động kém hiệu quả thì sẽ làm DN gánh chịu chi phí khấu hao lớn ở những kỳ sau Nếu dựa trên quan điểm cung cấp thông tin đầy đủ và thích hợp với người sử dụng, khi ghi nhận ban đầu kế toán sử dụng cơ sở tính giá theo giá gốc để xác định giá trị TSCĐ, sau ghi nhận ban đầu kế toán sử dụng cơ sở tính giá theo GTHL để đánh giá sự thay đổi giá trị của TSCĐ, theo đó đánh giá tăng hay giảm giá trị TSCĐ đều được ghi nhận và phản ánh trên BCTC Như vậy, dù tiếp cận theo quan điểm nào, thì trong kế toán TSCĐ việc đo lường và ghi nhận ban đầu được thực hiện dựa trên cơ sở giá gốc, còn sau ghi nhận ban đầu có thể lựa chọn giá gốc hoặc GTHL Giá gốc hiện đang là cơ sở tính giá nền tảng, do đó, để vận dụng được các mô hình tính giá, cần thiết phải tiếp tục nghiên cứu sử dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong đo lường và đánh giá lại sau ban đầu.
Thứ hai, dưới góc độ thực tiễn: nghiên cứu việc vận dụng các mô hình tính giá có ý nghĩa đối với việc ban hành quy định kế toán ở Việt Nam Hiện nay, VN đang xây dựng CMKT quốc gia trên cơ sở hội tụ với CMKT quốc tế, tuy nhiên vẫn còn tồn tại nhiều khác biệt về phương diện đo lường Sự khác biệt này làm cho BCTC của VN sẽ không so sánh được với BCTC của các quốc gia khác, do đó sẽ dẫn đến những rào cản đối với kế toán VN trong quá trình hội nhập kế toán quốc tế. Tại Việt Nam hiện nay, phạm vi áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong CMKT quốc gia đang hẹp hơn nhiều so với CMKT quốc tế Cụ thể, đối với kế toán TSCĐ ở
VN, GTHL chỉ được sử dụng để đo lường ban đầu, để phân bổ giá trị ban đầu trong các mô hình tính giá; chưa được sử dụng cho đo lường và đánh giá lại sau ban đầu.
Vì vậy, để tăng mức độ hòa hợp giữa các quy định của kế toán VN và CMKT quốc tế, cần phải áp dụng GTHL cho đo lường sau ban đầu Tuy nhiên, đến nay các nghiên cứu về cơ sở tính giá theo GTHL ở VN còn khá khiêm tốn, đặc biệt chưa có nghiên cứu đi sâu vào việc áp dụng GTHL cho đo lường sau ban đầu đối với TSCĐ.
Vì vậy, luận án này được thiết kế nghiên cứu khả năng áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL cho đo lường sau ban đầu, từ đó đưa ra những định hướng trong việc vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ.
Nghiên cứu việc vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các
DN phi tài chính có ý nghĩa ở cấp độ thực tiễn Đặc biệt việc vận dụng các mô hình tính giá đảm bảo cung cấp thông tin về sự suy giảm giá trị tài sản, từ đó góp phần cảnh báo sớm cho các đối tượng sử dụng thông tin kế toán như các nhà đầu tư, ngân hàng và các đối tác Bởi lẽ, khi thiếu thông tin về suy giảm giá trị tài sản mặc dù thực tế đã phát sinh, BCTC đã thổi phồng giá trị tài sản thực của DN và làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng thông tin Hệ lụy từ việc thông tin về tài sản quá cao so với giá trị tài sản thực rất tiêu cực cho các bên có liên quan trong nền kinh tế như ngân hàng, các nhà đầu tư, sẽ khiến cho DN gặp phải vấn đề như mất khả năng thanh toán các khoản nợ Hơn nữa, trong chiến lược kế toán, kiểm toán Việt Nam đến năm 2030, Chính phủ đã đặt ra yêu cầu đối với các DN tiếp tục tiếp cận và áp dụng chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) Dựa trên lộ trình áp dụng đó, các DN cần lựa chọn vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ để vừa phù hợp với đặc điểm hoạt động SXKD của DN, vừa phù hợp với điều kiện phát triển kinh tế, chính trị, xã hội, văn hoá của Việt Nam cũng như sự đa dạng của các quan hệ tài chính, đồng thời đảm bảo tính kịp thời, thích hợp của thông tin cho các đối tượng quan tâm Tuy nhiên, thực tế hiện nay có rất ít công trình nghiên cứu về việc vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại VN Đồng thời, các nghiên cứu cũng chưa đề cập đến việc nếu vận dụng thì vận dụng như thế nào, những yếu tố nào ảnh hưởng đến vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các
DN phi tài chính ở VN hiện nay.
Từ những lý do trên, có thể thấy việc nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ là vấn đề vô cùng cấp thiết trong giai đoạn hiện nay Chính vì vậy, em đã lựa chọn đề tài “Nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán tài sản cố định tại các doanh nghiệp phi tài chính ở Việt Nam” làm đề tài nghiên cứu của luận án.
Ý nghĩa khoa học và thực tiễn
* Về lý thuyết: Trên cơ sở tổng quan, kế thừa các nghiên cứu tiền nhiệm trong và ngoài nước, luận án nghiên cứu bổ sung các vấn đề lý thuyết về mô hình tính giá trong kế toán, làm rõ được kế toán TSCĐ theo từng mô hình tính giá, nghiên cứu kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới và rút ra bài học cho VN về vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ nhằm đạt được sự hoà hợp về CMKT, nâng cao tính so sánh BCTC tại các quốc gia Đồng thời, luận án cũng xây dựng mô hình nghiên cứu, thực hiện điều chỉnh, phát triển và bổ sung thang đo các yếu tố đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ tại các DN.
* Về thực tiễn: Luận án sử dụng các phương pháp nghiên cứu phù hợp gồm phương pháp thu thập dữ liệu và phương pháp phân tích, xử lý dữ liệu để đánh giá thực trạng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ, đánh giá mức độ ảnh hưởng của các yếu tố đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ tại các
DN phi tài chính, từ đó xác định ảnh hưởng của các yếu tố đến khả năng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ Luận án đã chỉ ra những kết quả đạt được, những hạn chế và xác định được những nguyên nhân chủ quan, khách quan đối với việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ Từ đó, luận án đưa ra được những đề xuất, khuyến nghị đối với các cơ quan chức năng, các tổ chức nghề nghiệp, các cơ sở đào tạo, các doanh nghiệp đưa ra những biện pháp phù hợp để có thể vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ theo lộ trình đặt ra nhằm hội nhập với kế toán quốc tế và đảm bảo phản ánh đầy đủ giá trị của TSCĐ trên BCTC cho các đối tượng sử dụng.
Kết cấu của luận án
Ngoài phần mở đầu, kết luận và tài liệu tham khảo, nội dung luận án được kết cấu thành 5 chương bao gồm:
Chương 1: Tổng quan tình hình nghiên cứu
Chương 2: Cơ sở lý thuyết về vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các doanh nghiệp
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu
Chương 4: Thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các doanh nghiệp phi tài chính ở Việt Nam
Chương 5: Định hướng, quan điểm và đề xuất nhằm vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các doanh nghiệp phi tài chính ở Việt Nam
TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU
Nghiên cứu về cơ sở tính giá và mô hình tính giá trong kế toán
1.1.1 Nghiên cứu về các cơ sở tính giá (cơ sở đo lường) trong kế toán
Việc lượng hóa các đối tượng kế toán có thể được thực hiện thông qua những thước đo phù hợp như thước đo hiện vật, thước đo lao động và thước đo tiền tệ Trong đó, thước đo tiền tệ là thước đo bắt buộc và chủ yếu của kế toán Để thực hiện lượng hóa các đối tượng kế toán dưới dạng tiền tệ, kế toán phải tiến hành đo lường nhằm xác định giá trị của các đối tượng kế toán khác nhau, đảm bảo thông tin được cung cấp kịp thời, đầy đủ Barlev & Haddad (2003) trong nghiên cứu “Fair value accounting and the management of the firm” đã nhận định rằng để có thể đo lường trong kế toán cần phải xác định các cơ sở đo lường Quá trình phát triển của kế toán đã cho thấy có các cơ sở đo lường cơ bản bao gồm: giá gốc, giá theo sức mua chung, giá hiện hành, giá đầu ra và giá trị hợp lý [49] Trong giai đoạn nền kinh tế bị khủng hoảng tài chính với ảnh hưởng của lạm phát cao năm 1980, giá theo sức mua chung đã được sử dụng thay thế cho giá gốc Tuy nhiên, hệ thống giá này xuất hiện và sụp đổ ngay do sự phức tạp trong quá trình thực hiện bởi lẽ giá cả của các khoản mục cụ thể có sự thay đổi khác nhau và quan trọng là giá được xác định không thể giao dịch được trên thị trường (Barlev & Haddad, 2003) Sau đó, với sự xuất hiện của cơ sở đo lường theo giá hiện hành, các thông tin trên BCTC được điều chỉnh theo giá hiện hành Tuy nhiên, khi DN phá sản thì tài sản sẽ được bán để thanh toán các khoản nợ, vì vậy các khoản mục được điều chỉnh theo giá đầu ra sẽ tốt hơn giá hiện hành trong việc cung cấp thông tin cho nhà đầu tư Đó cũng chính là lý do cơ sở đo lường theo giá hiện hành không còn được áp dụng mà thay vào đó là việc áp dụng cơ sở đo lường theo giá đầu ra Nhưng nếu không có thị trường hoạt động để xác định giá đầu ra thì việc sử dụng cơ sở đo lường theo GTHL sẽ thích hợp hơn (Nur Barizah Abu Bakar & Julia Mohd Said, 2007).
Bên cạnh đó, trong nghiên cứu với chủ đề “Những vấn đề lý luận cơ bản về mô hình giá gốc trong kế toán” Nguyễn Tuấn Duy (2016a) đã nhấn mạnh cơ sở giá gốc được xem là nền tảng của đo lường kế toán trong nhiều năm qua, kế toán giá gốc đã thực hiện rất tốt chức năng cung cấp thông tin hữu ích và đáng tin cậy cho người sử dụng tại mỗi quốc gia Tuy nhiên, trong xu hướng phát triển và hội nhập toàn cầu hiện nay, cơ sở giá gốc đã bộc lộ nhiều hạn chế vì cung cấp thông tin quá khứ do đó chưa đáp ứng được thông tin đầy đủ, thích hợp đối với người sử dụng. Mặc dù chưa thể phủ nhận vai trò của giá gốc trong kế toán nhưng cần xem xét lại và bổ sung bởi cơ sở đo lường khác như GTHL thì phù hợp hơn [28].
Trong các nghiên cứu khác cho thấy GTHL được sử dụng tại hầu hết các quốc gia trên thế giới, bởi vì nó là cơ sở đo lường khắc phục nhược điểm của các cơ sở đo lường khác (Sebastian & cộng sự, 2014) Trước hết, GTHL là giá mà doanh nghiệp có thể giao dịch được trên thị trường hiện tại (Herrmann & cộng sự, 2006). GTHL giúp cung cấp thông tin hữu ích cho nhà đầu tư (Barth & cộng sự, 2001), GTHL cho phép ghi nhận sự thay đổi của giá cả và vì vậy giúp đưa ra các tín hiệu cảnh báo lạm phát (Laux & Leuz, 2009), GTHL làm giảm các hành vi chi phối thu nhập của nhà quản lý (Barth & Taylor, 2010) Bên cạnh đó, GTHL là cơ sở đo lường thỏa mãn lý thuyết thông tin hữu ích (decision usefulness theory) giúp cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng BCTC (Gassen & Schwedler, 2010) để họ đánh giá chất lượng của doanh nghiệp tại các thời điểm báo cáo, xác định chi phí cơ hội khi nắm giữ khoản đầu tư (ICAEW, 2006) và đưa ra các quyết định hiệu quả (Sebastian & cộng sự, 2014) Barlev & Haddad (2003) đã kết luận “giá gốc không có ý nghĩa cho quyết định đầu tư, chỉ có GTHL mới ảnh hưởng đến quyết định đầu tư” Tương tự, Cairns & cộng sự (2011) khi tiếp cận nghiên cứu “IFRS fair value measurement and accounting policy choice in the United Kingdom and Australia”, tác giả nhận định GTHL ngày càng chiếm vai trò quan trọng với nhiều cách sử dụng khác nhau như để đo lường ban đầu, đo lường sau ban đầu, để phân bổ giá trị ban đầu và để đánh giá tổn thất Vì vậy, cơ sở đo lường theo giá gốc đang dần dần bị thay thế bởi cơ sở đo lường theo GTHL [60].
Qua các công trình nghiên cứu trên, có thể thấy các tác giả đã đồng quan điểm và thống nhất cho rằng các cơ sở đo lường ra đời sau luôn khắc phục được nhược điểm của các cơ sở đo lường trước đó Hiện nay, GTHL với những đặc tính hữu ích đang trở thành cơ sở đo lường mà các quốc gia trên thế giới đang hướng đến để áp dụng cho các đối tượng kế toán khi trình bày thông tin trên BCTC Tuy nhiên, các nghiên cứu trên đây là những nghiên cứu lý thuyết về các cơ sở đo lường mà chưa được triển khai trong các nghiên cứu thực nghiệm Để có thể khẳng định được sự cần thiết việc áp dụng cơ sở đo lường theo GTHL trong kế toán, cần phải nghiên cứu sâu hơn để đánh giá mức độ và khả năng áp dụng của cơ sở đo lường này trong thực tiễn.
1.1.2 Nghiên cứu về các mô hình tính giá trong kế toán Đến thời điểm hiện tại, có rất ít công trình nghiên cứu về mô hình tính giá trong kế toán Bên cạnh đó, các nghiên cứu thể hiện nhiều quan điểm khác nhau về bản chất của mô hình tính giá và các yếu tố của mô hình tính giá Cụ thể như sau:
Trong nghiên cứu “Measurement in accounting”, Chambers (1965) đã nêu quan điểm rằng mô hình tính giá trong kế toán bao gồm: kế toán theo giá gốc, kế toán theo mức giá chung, kế toán theo giá hiện hành và kế toán theo giá đầu ra, kế toán theo GTHL [61] Dựa theo quan điểm của Charmbers, mô hình tính giá chỉ đơn thuần là việc xử lý kế toán xảy ra trong những trường hợp biến động về giá trên thị trường và hướng dẫn cách tính toán, ghi chép kế toán mà chưa phản ảnh một cách tổng thể về các yếu tố của mô hình tính giá Nói một cách khác, nghiên cứu này đồng nhất giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá, chưa làm rõ sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá Cùng với quan điểm của Charmbers khi khái quát về các mô hình tính giá trong kế toán, Phạm Thanh Hương (2017) với đề tài luận án tiến sỹ “Kế toán hoạt động kinh doanh bất động sản tại các DN kinh doanh bất động sản ở VN” cũng chưa phản ánh được sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá Do vậy, các giải pháp chỉ hướng tới việc xử lý kế toán dựa trên cơ sở tính giá, mà chưa đưa ra giải pháp cho việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán bất động sản tại các DN kinh doanh bất động sản ở Việt Nam [31] Trái với quan điểm của Chambers, Mai Ngọc Anh & cộng sự (2014) trong cuốn sách “Một số chuyên đề về lý thuyết kế toán” đã luận giải chi tiết về mô hình tính giá và các yếu tố của mô hình tính giá Nhóm tác giả đã tổng kết mô hình tính giá trong sự phát triển kế toán bao gồm: mô hình giá gốc, mô hình theo mức giá chung, mô hình giá hiện hành, mô hình giá đầu ra, mô hình GTHL Theo đó, mô hình giá chung và mô hình giá hiện hành đã bị sụp đổ do sự phức tạp trong quá trình thực hiện, còn mô hình GTHL là sự phát triển bậc cao của mô hình giá đầu ra Nhóm tác giả đã đưa ra quan điểm về mô hình tính giá và các yếu tố của mô hình tính giá bao gồm các giả định, các cơ sở tính giá được sử dụng và áp dụng các cơ sở tính giá đó trong trong những ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu, cũng như đưa ra cách xử lý những ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố trên BCTC [17] Đây được coi là công trình có hướng nghiên cứu rất rõ về mô hình tính giá, tuy nhiên còn thiếu những bằng chứng nghiên cứu thực nghiệm vận dụng mô hình tính giá trong thực tế Hơn nữa, nghiên cứu trên cũng chưa đề cập đến mô hình đánh giá lại trong kế toán, do đó chưa làm rõ sự khác biệt giữa mô hình GTHL và mô hình đánh giá lại.
Bên cạnh các nghiên cứu về mô hình tính giá, các yếu tố của mô hình tính giá, còn có những nghiên cứu về đánh giá ưu nhược điểm của các mô hình tính giá. Tiêu biểu là nghiên cứu của Nguyễn Thu Hoài (2009) với chủ đề “Các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp tính giá trong kế toán” Theo đó, tác giả
Nguyễn Thu Hoài đưa ra nhận định rằng hiện nay mô hình giá gốc mang tính khách quan nhưng chỉ cung cấp thông tin quá khứ nên không phù hợp cho việc ra các quyết định kinh doanh hiện tại [27] Tương tự, Mai Ngọc Anh (2011a) trong nghiên cứu “Có nên sử dụng giá trị hợp lý là cơ sở tính giá duy nhất trong kế toán tài chính” đã tổng kết và khẳng định mô hình giá gốc đang được sử dụng một cách phổ biến và được coi như mô hình truyền thống trong các CMKT quốc tế và tại các quốc gia Ưu điểm cơ bản của mô hình giá gốc là cách tiếp cận đơn giản và đảm bảo được tính tin cậy cao của thông tin kế toán khi ghi nhận ban đầu Tuy nhiên, mô hình giá gốc cung cấp thông tin quá khứ nên không thích hợp trong việc ra quyết định kinh tế Vì vậy, các CMKT quốc tế và quốc gia đang có xu hướng thay thế dần mô hình giá gốc để chuyển sang các mô hình tính giá khác thích hợp hơn [15].
Qua các nghiên cứu trên, có thể thấy mô hình giá gốc truyền thống là mô hình tính giá nền tảng nhưng không phải là mô hình tính giá duy nhất để đo lường và ghi nhận giá trị cho các đối tượng kế toán Do đó, với các quốc gia (trong đó có VN) cần nghiên cứu lựa chọn mô hình tính giá khác bên cạnh mô hình giá gốc truyền thống để cung cấp thông tin phù hợp Tuy nhiên, các nghiên cứu nêu trên chưa làm rõ được bản chất của các mô hình tính giá, chưa phản ánh về sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá Hơn nữa, các nghiên cứu cũng chưa nêu được những trường hợp nào áp dụng mô hình GTHL, những trường hợp nào được áp dụng mô hình đánh giá lại, chưa làm rõ được sự khác biệt giữa mô hình GTHL và mô hình đánh giá lại trong kế toán hiện nay.
Nghiên cứu về quan điểm vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ
Như đã phân tích ở trên, các mô hình tính giá trong kế toán bao gồm mô hình giá gốc, mô hình theo mức giá chung, mô hình giá hiện hành, mô hình giá đầu ra, mô hình GTHL và mô hình đánh giá lại Mô hình giá chung đã được ban hành thành khuôn mẫu ở Anh, Mỹ và đã được thực hành ở thập niên 70; mô hình giá hiện hành, mô hình giá đầu ra cũng đã được ban hành và thực hành tại Mỹ, Anh, Pháp, Đức trong giai đoạn 1979-1986 Tuy nhiên, đến nay các mô hình tính giá này đã hết hiệu lực thi hành và tính đến thời điểm hiện nay, chỉ còn mô hình giá gốc, mô hình GTHL, mô hình đánh giá lại là còn hiệu lực thực thi Tuy nhiên, để vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ, các công trình nghiên cứu mà tác giả luận án tìm hiểu và thu thập được chỉ xoay quanh quan điểm áp dụng mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại Tiêu biểu là các nghiên cứu sau:
* Các nghiên cứu lý thuyết về vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ
Oyadongha James & Ogoun Stanley (2013) trong nghiên cứu
Accounting and Decision Usefulness of Accounting Ratios” đã nhận định mô hình giá gốc không chỉ ra những thay đổi về giá trị của tài sản theo thời gian; và do đó,giá trị sổ sách ròng của tài sản được báo cáo có thể không tương ứng với giá trị kinh tế thực tế, hạn chế này làm sai lệch giá trị thực của vốn được sử dụng Để khắc phục những hạn chế của mô hình giá gốc, cần phải nghiên cứu áp dụng mô hình đánh giá lại và thực hiện đánh giá lại TSCĐ theo GTHL vì sẽ đảm bảo thông tin thích hợp đồng thời mô tả chính xác giá trị thực của tài sản trong DN Mục tiêu của đánh giá lại TSCĐ nhằm hiển thị tỷ lệ hoàn vốn thực sự của vốn được sử dụng; để cải thiện một số hoặc tất cả tỷ lệ lợi nhuận và hoạt động, để đàm phán về GTHL của tài sản, để mua lại và giải thể DN, để có được giá trị thị trường của TS trong trường hợp giao dịch cho thuê lại, để tiếp cận các cơ sở cho vay từ các tổ chức tài chính [105]. Đồng với quan điểm đó, Cristina Otilia Ţenovici (2013) trong công trình nghiên cứu “The Evaluation Subsequent to the Recognition of Tangible Fixed Assets in
Public Institutions – Revaluation Method” cũng đã nhận định rằng cần phải nghiên cứu áp dụng mô hình đánh giá lại và thực hiện đánh giá lại TSCĐ theo GTHL Việc đánh giá phải được thực hiện thường xuyên để giá trị kế toán không khác biệt đáng kể so GTHL vào ngày báo cáo Tần suất đánh giá lại phụ thuộc vào sự biến động GTHL của TSCĐ được định giá lại, thường từ 3-5 năm [66].
Trong một nghiên cứu với chủ đề “Nghiên cứu các mô hình đánh giá sau ghi nhận ban đầu đối với các yếu tố của báo cáo tài chính”, Mai Ngọc Anh (2011b) đã tổng kết như sau: Theo mô hình giá gốc, tại thời điểm ghi nhận ban đầu TSCĐ được ghi nhận theo giá gốc, sau ghi nhận ban đầu kế toán tiến hành phân bổ giá gốc một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng của tài sản Tuy nhiên, trong trường hợp tài sản bị suy giảm giá trị (giá trị ghi sổ cao hơn giá trị có thể thu hồi), kế toán cần thiết phải ghi nhận khoản suy giảm giá trị đó Trên BC tình hình tài chính, tài sản được trình bày theo các chỉ tiêu: NG trừ (-) giá trị HMLK trừ (-) suy giảm giá trị (nếu có) Còn theo mô hình đánh giá lại, tại thời điểm ghi nhận ban đầu TSCĐ vẫn được ghi nhận theo giá gốc, khi lập BCTC tài sản sẽ được đánh giá theo GTHL. Như vậy, TSCĐ được trình bày trên BC tình hình tài chính theo các chỉ tiêu: GTHL trừ (-) giá trị HMLK trừ (-) suy giảm giá trị (nếu có) Các khoản chênh lệch phát sinh do đánh giá lại được ghi nhận vào chi phí, thu nhập trên BC thu nhập toàn diện hoặc ghi nhận là biến động VCSH trên BC tình hình tài chính Tác giả Mai Ngọc Anh cũng đã nêu rõ hiện nay xu hướng kế toán quốc tế đang chuyển dần sang mô hình đánh giá lại đối với nhà xưởng, máy móc, thiết bị và tài sản vô hình Mô hình này đòi hỏi phải xác định được GTHL của tài sản trong điều kiện tồn tại thị trường hoạt động So với mô hình giá gốc, mô hình đánh giá lại cho phép phản ánh giá trị của tài sản phù hợp hơn với giá trị trường Trong điều kiện cụ thể tại VN do thị trường tài sản hoạt động chưa hiệu quả nên việc xác định GTHL sẽ gặp nhiều khó khăn và độ tin cậy chưa cao Do vậy, mô hình đánh giá lại hiện chưa được áp dụng trong hệ thống kế toán VN và chỉ có thể được thực hiện khi VN đã có một hệ thống thị trường tài sản hoàn chỉnh, vận hành theo cơ chế thị trường đầy đủ và minh bạch.
Vì vậy, Mai Ngọc Anh (2011b) cho rằng nên có lộ trình thích hợp khi vận dụng các mô hình tính giá và nên có sự kết hợp các cơ sở tính giá cho phù hợp với điều kiện thực tiễn ở nước ta [16] Có thể thấy, tác giả Mai Ngọc Anh đưa ra quan điểm vận dụng mô hình tính giá ở VN, tuy nhiên đây là nghiên cứu lý thuyết, để có thể vận dụng được đòi hỏi phải có nghiên cứu thực nghiệm cụ thể Tương tự, Đặng Thị Huế (2016) với nghiên cứu “Về mô hình giá gốc và thực trạng kế toán giá gốc ở Việt Nam hiện nay” đã đúc kết về quá trình ghi nhận TSCĐ theo mô hình giá gốc như sau: tại thời điểm ghi nhận ban đầu, TSCĐ được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản vẫn được trình bày theo giá gốc Hệ quả của việc ghi nhận theo giá gốc là trong quá trình nắm giữ tài sản kế toán không ghi nhận sự biến động về giá thị trường của các tài sản này Tác giả đưa ra đề xuất là để khắc phục những nhược điểm của mô hình giá gốc cần có sự áp dụng mô hình đánh giá lại [5] Tuy nhiên, tác giả Đặng Thị
Huế chưa đưa ra được những điều kiện cụ thể để có thể áp dụng mô hình đánh giá lại đối với kế toán TSCĐ tại các DN ở VN hiện nay.
Có thể thấy, các nghiên cứu lý thuyết nêu trên hướng đến hai sự lựa chọn mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại trong kế toán TSCĐ Các nghiên cứu cũng đã chỉ rõ trong xu hướng hiện nay, cần tiến hành áp dụng mô hình đánh giá lại bên cạnh mô hình giá gốc để đáp ứng đầy đủ thông tin về giá trị của TSCĐ cho các đối tượng sử dụng Tuy nhiên, các nghiên cứu lại chưa nêu được cơ sở vận dụng các mô hình tính giá và điều kiện vận dụng các mô hình tính giá trong thực tế Đồng thời, các nghiên cứu cũng nhấn mạnh rằng để vận dụng mô hình tính giá thì cần phải nghiên cứu việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ.
* Các nghiên cứu thực nghiệm về vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ
Trong nghiên cứu tình huống của Talnagiova Viktoria & Cerna Lubica (2011) với chủ đề “Measurement of assets in financial statements of an industrial company”, các tác giả cho rằng sau khi ghi nhận ban đầu, DN có thể chọn giữa mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại Tác động của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại đối với việc đánh giá lại TSCĐ theo GTHL được ghi nhận theo IAS 12 - Thuế thu nhập
[120] Nhóm tác giả cũng nhận định việc đo lường TSCĐ theo GTHL có thể cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng nhưng chi phí liên quan đến việc đo lường theo GTHL rất tốn kém, đòi hỏi các tính toán phức tạp Đây là những lý do tại sao các công ty không thích mô hình đánh giá lại trong thực tế và vẫn áp dụng theo mô hình giá gốc Tương tự, nhóm tác giả Tae Hee Choi, Jinhan Pae, Sunghwa Park
& Younghyo Song (2013) trong nghiên cứu tình huống với đề tài“Asset revaluations: motives and choice of items to revalue” đã cho thấy các công ty Hàn
Quốc lựa chọn đánh giá lại cho tài sản, nhà máy và thiết bị (PP & E) mà không áp dụng CMKT quốc tế Theo đó, các công ty đánh giá lại tài sản thường ưa thích đánh giá lại nhà cửa hơn các tài sản có thể khấu hao khác vì việc đánh giá lại nhà cửa tăng lên không tác động bất lợi đến thu nhập được báo cáo trong tương lai Nhóm tác giả đã cho thấy các công ty Hàn Quốc có nhiều khả năng đánh giá lại PP & E khi họ cần cải thiện tình hình tài chính, tránh vi phạm các giao ước nợ hoặc tăng cường khả năng vay mượn Kể từ khi đánh giá lại PP & E vào ngày 30 tháng 12 năm 2008, khoảng 18% các công ty Hàn Quốc niêm yết công khai đã đánh giá lại PP & E trong quý đầu tiên của năm 2009 Có 302 công ty Hàn Quốc được liệt kê áp dụng mô hình đánh giá lại cho các kỳ kế toán kết thúc từ tháng 12 năm 2008 đến tháng 3 năm 2009 và xem xét các yếu tố quyết định lựa chọn tài sản để đánh giá lại Nhóm tác giả cũng khẳng định các công ty đánh giá lại PP & E khi lợi ích dự kiến vượt quá chi phí trực tiếp và gián tiếp của việc đánh giá lại tài sản như phí thẩm định, phí kiểm toán và chi phí cơ hội để ban quản lý lựa chọn đánh giá lại [119].
Bên cạnh đó, trong nghiên cứu của Brian Lewis (2014) với đề tài “Asset Revaluation or Impairment: Understanding the Accounting for Fixed Assets”, tác giả đã tiến hành quan sát và minh hoạ quy trình đánh giá TSCĐ tại các DN ở Anh trên hệ thống quản lý phần mềm kế toán theo hệ thống EBS Trong mô hình đánh giá lại, tác giả đã phân tích rằng có thể đánh giá lại tất cả các danh mục TSCĐ hoặc chỉ các tài sản riêng lẻ Để thực hiện đánh giá lại tài sản là phải thiết lập các quy tắc và tài khoản đánh giá lại, tức chỉ định các quy tắc đánh giá lại có cho phép đánh giá khấu hao lũy kế hay không Nếu không đánh giá lại khấu hao lũy kế, hệ thống sẽ chuyển khấu hao lũy kế vào tài khoản dự phòng đánh giá lại [58] Do đó, tác giả luận án thấy rằng cần kế thừa nghiên cứu của Brian Lewis để rút ra kinh nghiệm cho việc áp dụng quy trình đánh giá lại TSCĐ tại Việt Nam.
Các nghiên cứu trên đây đã xác định rất rõ về việc cần thiết ghi nhận về thuế TNDN khi xảy ra chênh lệch tạm thời đối với đánh giá lại TSCĐ sau ghi nhận ban đầu theo GTHL Điều này minh hoạ rất rõ cho việc xử lý những ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố trên BCTC, là một nội dung quan trọng trong vận dụng các mô hình tính giá Đồng thời, qua các nghiên cứu trên, cần rút ra những kinh nghiệm cho kế toán VN để có thể tiến hành áp dụng mô hình tính giá như cân nhắc về mặt chi phí đo lường GTHL, tính phức tạp khi xác định GTHL, ….
* Các nghiên cứu về suy giảm giá trị TSCĐ trong mối quan hệ với mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại
Erlend Kvaal (2005) trong nghiên cứu thực nghiệm với chủ đề “Topics in accounting for impairment of fixed assets” tại một số quốc gia ở châu Âu đã phân tích một số biến giải thích liên quan đến suy giảm giá trị TSCĐ bao gồm: quy mô,lợi nhuận kế toán, bảo thủ kế toán và thay đổi quản lý Kết quả của nghiên cứu đã chỉ ra rằng, việc ghi nhận kế toán suy giảm giá trị TSCĐ tại các các công ty lớn phát sinh nhiều hơn ở các công ty nhỏ, ở các công ty không có lợi nhuận phát sinh nhiều hơn các công ty có lợi nhuận, ở các công ty có chính sách kế toán không bảo thủ phát sinh nhiều hơn so với các công ty có chính sách bảo thủ, ở công ty có thay đổi quản lý xảy ra thường xuyên hơn các công ty không có sự thay đổi quản lý Trong nghiên cứu, tác giả nhận ra rằng hiện nay tỷ lệ suy giảm của tài sản vô hình tại các công ty Đức cao hơn tại các công ty ở Anh, nghĩa là việc nắm giữ các tài sản đó của Đức dễ bị tổn thất hơn nhiều so với tài sản ở Anh Tuy nhiên, số lượng các công ty Anh đánh giá suy giảm giá trị TSCĐ là lớn hơn so với các công ty Đức Trên thực tế, các công ty Đức đã xác định tỷ lệ khấu hao và trích khấu hao đối với các tài sản vô hình cao hơn tại ở các công ty Anh Đây có thể được coi là một dấu hiệu cho thấy xu hướng kế toán bảo thủ được tiếp tục duy trì tại Đức Erlend Kvaal (2005) nhận định khi mức khấu hao tăng lên, thì việc ghi nhận kế toán suy giảm TSCĐ sẽ giảm đi
[78] Tương tự, Emily Giannini (2007) khi bàn luận chủ đề “Impairment of Assets or Impairment of Financial Information” đã thực hiện phân tích tương quan để khẳng định mối liên hệ giữa khấu hao và sự suy giảm giá trị tài sản Kết quả cho thấy, khi doanh nghiệp trích khấu hao cho những năm đầu sử dụng tài sản thì khó xuất hiện suy giảm giá trị tài sản, còn nếu tiết kiệm chi phí khấu hao sẽ làm tăng khả năng xuất hiện giảm giá trị tài sản trong tương lai [77] Irina Kuzmina & Ieva Kozlovska (2012) với nghiên cứu “Accounting Measurement of Long-Lived Assets:
A Case Study of Impairment Practices” cũng khẳng định về mối liên hệ giữa khấu hao và suy giảm giá trị tài sản Khấu hao là hình thức biểu hiện tính toán của DN nhằm phân bổ giá trị sử dụng của TSCĐ vào chi phí SXKD với mục đích thu hồi vốn đầu tư để tái sản xuất TSCĐ, khấu hao không phản ánh thay đổi giá trị hiện tại của TSCĐ Trong khi đó, suy giảm giá trị TSCĐ lại phản ánh giá trị hiện tại của TSCĐ đang bị giảm giá trên thị trường, là biểu hiện của việc trích lập dự phòng đối với TSCĐ đang bị giảm giá [91] Các nghiên cứu nêu trên đã phản ánh rất rõ mối quan hệ giữa khấu hao và suy giảm giá trị TSCĐ, và làm rõ được sự khác biệt giữa chúng trong suốt quá trình sử dụng TSCĐ tại các DN Tuy nhiên, các nghiên cứu trên chưa đề cập đến suy giảm giá trị TSCĐ liên quan đến mô hình tính giá như thế nào Nếu suy giảm giá trị TSCĐ được sử dụng trong mô hình giá gốc thì trong mô hình đánh giá lại có cần xác định khoản suy giảm giá trị này hay không Theo đó, Phạm Thị Minh Hồng (2016) trong luận án“Nghiên cứu áp dụng kế toán suy giảm giá trị tài sản cố định hữu hình tại Việt Nam” đã nêu rõ nếu sử dụng mô hình giá gốc, khi giá trị có thể thu hồi của TSCĐHH thấp hơn giá trị trên sổ kế toán thì tài sản phải được ghi nhận suy giảm giá trị Nếu áp dụng mô hình đánh giá lại, tại thời điểm lập BCTC, DN sẽ ghi nhận giá trị tài sản theo GTHL nên không phải ghi nhận khoản suy giảm giá trị này [33] Bên cạnh đó, tác giả Phạm Thị Minh Hồng cũng cho rằng việc xác định suy giảm giá trị TSCĐ trong mô hình giá gốc là để đảm bảo tính thận trọng trong kế toán, nhưng chưa nêu bật được rõ ý nghĩa của việc sử dụng GTHL trong mô hình giá gốc Theo tác giả luận án, do yêu cầu thận trọng nên chấp nhận sử dụng GTHL trong mô hình giá gốc để thông tin kế toán về TSCĐ được đầy đủ hơn Và thực chất việc sử dụng GTHL trong mô hình giá gốc là để xác định giá trị có thể thu hồi của TSCĐ, từ đó làm cơ sở cho việc xác định giá trị của TSCĐ có bị suy giảm trong quá trình sử dụng hay không.
Nghiên cứu liên quan đến khả năng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ
Tính đến thời điểm hiện tại, các khuôn mẫu kế toán chỉ còn đề cập đến mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại trong kế toán TSCĐ Để thực hiện áp dụng mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại, cần thiết phải nghiên cứu khả năng áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL, bởi đây là yếu tố căn bản để giải quyết cho việc áp dụng 2 mô hình tính giá trên Qua nghiên cứu tìm hiểu, tác giả luận án nhận thấy rất ít công trình nghiên cứu đề cập hay giải quyết về khả năng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ dưới góc độ thực tiễn Các nghiên cứu mà tác giả luận án thu thập được chủ yếu là các nghiên cứu liên quan khả năng áp dụng GTHL trong kế toán tại các DN Thông qua đó, tác giả luận án nhận thấy cần phải tổng kết các hướng nghiên cứu mà các công trình này đã giải quyết nhằm xác định các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, từ đó xác định ảnh hưởng của các yếu tố đến khả năng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN Cụ thể như sau:
* Nghiên cứu về tình hình áp dụng GTHL trong hệ thống kế toán Việt Nam hiện nay
Trong nghiên cứu “Thực trạng và định hướng sử dụng GTHL trong hệ thống kế toán VN”, Lê Hoàng Phúc (2012) đã phân tích dữ liệu thứ cấp và cho kết luận rằng các quy định về GTHL và sử dụng GTHL trong kế toán nằm rải rác trong các CMKT, mang tính chắp vá, thiếu tính hệ thống; chưa có hướng dẫn chính thức và thống nhất về cách thức đo lường, phương pháp xác định GTHL trong kế toán Do đó, tác giả Lê Hoàng Phúc cho rằng BTC nên chuẩn hóa định nghĩa GTHL, giải thích các cấp độ, phương pháp xác định GTHL để đáp ứng mục tiêu hội nhập kế toán quốc tế [12] Đồng với quan điểm đó, các tác giả Lý Phát Cường (2012), Ngô Thị Thùy Trang (2012), Dương Thị Thảo (2013), Chúc Anh Tú (2014), Phạm Thị
Lý (2015), Ngô Thị Thơ (2016) đều khẳng định giá gốc là cơ sở nền tảng để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong DN, tuy nhiên GTHL lại chưa được quan tâm tại VN, chỉ đề cập đến khi ghi nhận ban đầu, còn việc ghi nhận sau ban đầu theo GTHL thì chưa có hướng dẫn ghi chép cụ thể Thực tế trong các quy định của CMKT quốc tế đã quy định rất rõ về việc khái niệm, cách áp dụng GTHL trong ghi nhận các giao dịch kế toán, do đó CMKT Việt Nam cần thiết phải hoàn thiện các quy định và hướng dẫn để tạo điều kiện cho các DN dễ dàng trong quá trình áp dụng.
Có thể thấy, các công trình nghiên cứu trên đã đề cập việc áp dụng GTHL trong hệ thống kế toán ở VN, và cũng đã xác định hiện nay các quy định hướng dẫn về GTHL còn chưa được cụ thể và rõ ràng khi đưa ra khái niệm và phương pháp xác định GTHL, gây khó khăn cho các DN trong quá trình ghi nhận và đo lường. Tác giả luận án nhận thấy cần kế thừa các nghiên cứu trên khi nghiên cứu thực trạng áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ và thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ.
* Các nghiên cứu về yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng GTHL trong kế toán
- Về sự ủng hộ áp dụng GTHL trong kế toán tại các DN
Các nghiên cứu về “Sự ủng hộ áp dụng GTHL trong kế toán” đã được tổng kết từ các công trình tiền nhiệm gồm sự ủng hộ của: (1) nhà ban hành chuẩn mực (Bolivar & Galera, 2012), (2) nhà quản lý DN (Tan & cộng sự, 2005; Jung & cộng sự, 2013), (3) nhà đầu tư (Koonce & cộng sự, 2011), (4) các kiểm toán viên (Kumarasiri & Fisher, 2011), (5) các tổ chức Hội nghề nghiệp (Ijeoma, 2014)…Mỗi đối tượng khác nhau sẽ cho những quan điểm về sự ủng hộ áp dụng GTHL khác nhau Cụ thể, Lê Vũ Ngọc Thanh (2017) với đề tài luận án “Định hướng về áp dụng
GTHL trong kế toán Việt Nam” đã tiếp cận nghiên cứu theo quan điểm của nhà quản lý và nhà đầu tư Kết quả kiểm định T-Test cho thấy có sự khác biệt giữa nhà đầu tư và nhà quản lý DN trong việc ủng hộ áp dụng GTHL đối với các khoản mục được nắm giữ để đầu tư (BĐSĐT) và các khoản mục được nắm giữ để sử dụng (TSCĐHH và TSVH) [13] Tuy nhiên, nếu đứng cả trên góc độ đánh giá của nhà đầu tư thì các thông tin mà GTHL thể hiện đôi khi mang tính chất cưỡng chế và áp đặt các DN khi thực hiện áp dụng.
Trong khi đó, Nguyễn Ngọc Lan (2017) với đề tài luận án “Áp dụng GTHL trong kế toán tại các DN Việt Nam” lại tiếp cận nghiên cứu dựa trên quan điểm của nhà quản lý DN Việc ủng hộ áp dụng GTHL của nhà quản lý DN được biểu hiện thông qua việc lựa chọn áp dụng GTHL (thể hiện thông qua BCTC) hoặc thể hiện trên quan điểm ủng hộ áp dụng (thông qua việc trả lời câu hỏi khảo sát) [22] Tác giả luận án cho rằng cần kế thừa hướng nghiên cứu của Nguyễn Ngọc Lan, để đánh giá khả năng áp dụng GTHL dưới góc độ nhận thức và áp dụng tự nguyện từ phía nhà quản lý DN Bởi lẽ, sự ủng hộ từ phía nhà quản lý DN sẽ giúp cho việc thực thi áp dụng kế toán GTHL một cách hiệu quả, tránh việc thực hiện một cách đối phó.
- Nghiên cứu về nhận thức lợi ích khi áp dụng GTHL trong kế toán tại các DN
Trong các nghiên cứu định tính của một số công trình về nhận thức lợi ích khi áp dụng GTHL đối với TSDH, tiêu biểu là Herrmann & cộng sự, 2006); Danbolt
& Rees (2008); Dechow & cộng sự (2010); DaiFei, Y., & cộng sự (2014), các tác giả đã cho thấy GTHL tăng tính minh bạch, giảm sự bất đối xứng thông tin và khuyến khích hành động khắc phục kịp thời Đồng thời, GTHL có tính thích hợp khi trình bày thông tin về TSDH trên các BCTC (Barth & Clinch, 1998); nhà xưởng thiết bị (Easton & cộng sự, 1993; Barth & Clinch, 1998; Aboody & cộng sự, 1999).
Trong các nghiên cứu định lượng của Muller & cộng sự (2011) với đề tài
“Mandatory fair value accounting and information asymmetry: Evidence from the European Real Estate Industry” [101] ; Cairns & cộng sự (2011) về chủ đề “IFRS fair value measurement and accounting policy choice in the United Kingdom and Australia” [60], các tác giả đã khẳng định GTHL thực sự ưu việt hơn so với giá gốc nếu xét trên khía cạnh tính minh bạch, tính so sánh, tính thích hợp, tính kịp thời và tính nhất quán Kết quả về mức độ ảnh hưởng của nhận thức lợi ích khi áp dụngGTHL trong mô hình hồi quy của Muller & cộng sự (2011) ở mức khá cao (hệ số beta trong phương trình hồi quy là 2,326) [101] Bên cạnh đó, nghiên cứu định lượng của Nguyễn Ngọc Lan (2017) sau khi khảo sát ý kiến của nhà quản lý DN về nhận thức lợi ích của GTHL đã kết luận rằng nhận thức lợi ích của GTHL có tác động thuận chiều với biến phụ thuộc “áp dụng GTHL trong kế toán tại các DN ViệtNam”, hệ số beta trong phương trình hồi quy mức tác động khá cao (2,204) [22].
Tác giả luận án nhận thấy cần kế thừa các công trình nghiên cứu trên, bởi quan điểm về nhận thức lợi ích khi áp dụng GTHL trong kế toán nói chung đã rất rõ, do đó, cần thiết nghiên cứu làm rõ về yếu tố nhận thức lợi ích khi áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ để đưa ra kết luận đồng thuận hay bác bỏ quan điểm nêu trên.
- Nghiên cứu về nhận thức bất lợi khi áp dụng GTHL trong kế toán tại các DN
Trong các nghiên cứu định tính của một số công trình về nhận thức bất lợi khi áp dụng GTHL, Barth & Clinch (1998), Dietrich & cộng sự (2001), Danbolt & Rees (2008) đã khẳng định các ước tính GTHL dựa vào thông tin trên thị trường thì
“hoàn toàn đáng tin cậy” Các ước tính không dựa vào thông tin trên thị trường mà được kiểm toán bởi các công ty kiểm toán danh tiếng hoặc được định giá bởi các công ty định giá bên ngoài DN thì vẫn được đánh giá là đáng tin cậy (Barth & Clinch, 1998; Dietrich & cộng sự, 2001; Bell & Griffin, 2012) Tuy nhiên, GTHL được cho là thiếu độ tin cậy khi thị trường không năng động và thiếu tính thanh khoản (inactive and illiquid markets) (Dietrich & cộng sự, 2001; Laux, C., & Leuz, C., 2009; Nguyễn Thế Lộc, 2010) Tương tự, Nelson (1996), Dương Thị Chi (2014) cũng nhấn mạnh khi thị trường không có sẵn, mức độ tin cậy của GTHL rất khó xác định Lúc đó, GTHL dựa trên đầu vào cấp độ 3 ít quan sát hơn, tức dựa trên các ước tính của nhà quản lý, mà các ước tính do nhà quản lý cung cấp không phải lúc nào cũng đáng tin cậy và có thể làm tăng nguy cơ gian lận của DN (Song & cộng sự,
2010) Đồng quan điểm đó, Mai Ngọc Anh, 2011a) cũng nhận định rằng trong trường hợp không có thị trường hoạt động thì việc đo lường GTHL sẽ khó đạt được độ tin cậy [15].
Trong nghiên cứu định lượng, nhóm tác giả Laux, C., & Leuz, C (2009) với chủ đề “The crisis of fair-value accounting: Making sense of the recent debate” đã cho kết luận độ tin cậy của GTHL là tác động thuận chiều với việc áp dụng GTHL (hệ số beta trong phương trình hồi quy là 1,589) [96] Tương tự, Lê Vũ Ngọc Thanh
Xác định khoảng trống và câu hỏi nghiên cứu
Thông qua phân tích tình hình nghiên cứu trong và ngoài nước về mô hình tính giá, quan điểm vận dụng mô hình tính giá và khả năng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ, tác giả luận án rút ra một số vấn đề như sau:
Thứ nhất, các nghiên cứu trước đây vẫn còn nhiều tranh luận, chưa có sự thống nhất khi bàn về thuật ngữ mô hình tính giá, chưa làm rõ được các yếu tố cấu thành của mô hình tính giá, chưa phản ánh được sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá Mặc dù các công trình nghiên cứu lý thuyết đã nêu rõ quan điểm là nên sử dụng mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại đối với kế toán TSCĐ tại các DN nhưng chưa giải thích rõ vì sao phải vận dụng các mô hình tính giá, hay nói cách khác là thiếu những phân tích về việc vận dụng mô hình tính giá dựa trên cơ sở tiếp cận thận trọng hay dựa trên cơ sở cung cấp thông tin thích hợp Bên cạnh đó, nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ mới chỉ dừng lại ở việc nghiên cứu lý thuyết, rất ít nghiên cứu thực nghiệm về vận dụng mô hình tính giá trong thực tế, do đó đây là khoảng trống để tác giả luận án tiếp tục nghiên cứu.
Thứ hai, các công trình nghiên cứu chưa làm rõ được việc vận dụng mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ của Việt Nam, chưa đưa ra được những khác biệt về việc vận dụng mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ của Việt Nam và quốc tế.
Thứ ba, còn thiếu những công trình phân tích cụ thể là có nên vận dụng các mô hình tính giá tại Việt Nam, nếu có vận dụng thì cần những điều kiện nào Các công trình cũng chưa làm rõ được việc nghiên cứu áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ liệu có phù hợp, liệu có áp dụng được trong thực tế và có thỏa mãn đáp ứng được yêu cầu của người sử dụng thông tin.
Từ các vấn đề đặt ra ở trên, tác giả luận án nhận thấy vẫn còn tồn tại một số khoảng trống cần phải nghiên cứu như sau:
- Nghiên cứu làm rõ sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá, làm rõ vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ trên cơ sở tiếp cận thận trọng và trên cơ sở cung cấp thông tin thích hợp.
- Nghiên cứu việc vận dụng mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ của Việt Nam, từ đó đưa ra được những so sánh việc vận dụng mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ của Việt Nam và quốc tế.
- Tiến hành nghiên cứu thực nghiệm về vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở VN, nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, từ đó đánh giá và đưa ra được các đề xuất và kiến nghị cho việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ.
Dựa trên các mục tiêu đã đặt ra, sau đây tác giả luận án đưa ra một số câu hỏi nhằm giải quyết và làm rõ các vấn đề nghiên cứu như sau:
Câu hỏi 1: Sự khác biệt giữa cơ sở tính giá và mô hình tính giá hiện nay là như thế nào Kế toán TSCĐ theo các mô hình tính giá trong quy định của khuôn mẫu kế toán quốc tế hiện nay như thế nào Các quốc gia trên thế giới đã thực hiện vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ như thế nào, bài học nào rút ra cho
Việt Nam? Câu hỏi 2: Thực tế hiện nay, vận dụng các mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ và tại các DN phi tài chính ở VN như thế nào Các yếu tố nào ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ – yếu tố có tính chất quyết định đến khả năng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở Việt Nam?
Câu hỏi 3: Việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở VN nên được thực hiện dựa trên cơ sở tiếp cận thận trọng hay trên cơ sở cung cấp thông tin thích hợp Cần có những giải pháp gì để vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho các bên liên quan?
Qua nghiên cứu tổng quan các nghiên cứu liên quan đến mô hình tính giá trong kế toán, quan điểm vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ, khả năng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ, tác giả luận án đã rút ra được những khoảng trống của các công trình nghiên cứu đi trước, từ đó xác định những vấn đề cần được tiếp tục nghiên cứu Việc nghiên cứu tổng quan giúp tác giả luận án có được cách nhìn nhận tổng quát vấn đề, để kế thừa những kết quả nghiên cứu tiền nhiệm, đồng thời cũng xây dựng và xác định hướng nghiên cứu mới Tổng quan vấn đề nghiên cứu là cơ sở tiền đề để luận án hệ thống hoá những lý luận cơ bản về vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ, từ đó phát triển và xây dựng mô hình nghiên cứu cho phù hợp.
CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ VẬN DỤNG CÁC MÔ HÌNH TÍNH GIÁ TRONG KẾ TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP
Khái quát chung về tài sản cố định trong doanh nghiệp
2.1.1 Khái niệm tài sản cố định trong doanh nghiệp
Tài sản nói chung trong DN được định nghĩa là “tất cả những nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát, nắm giữ và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó” (VAS 01, đoạn 18) [1] Theo đó, các tài sản là do DN có quyền kiểm soát không phân biệt thuộc quyền sở hữu hay không thuộc quyền sở hữu của DN, do DN nắm giữ để sử dụng cho hoạt động SXKD của DN và từ đó thu được lợi ích từ việc sử dụng tài sản đó.
Theo thông lệ quốc tế, TSCĐ là những tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai tiêu chuẩn: Chắc chắn DN sẽ thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó và giá trị của tài sản đối với DN có thể được xác định một cách đáng tin cậy (IAS 16, IAS 38) [86, 88] Việc coi trọng tính chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai nhằm nhấn mạnh đến nguyên tắc phù hợp trong kế toán Bên cạnh đó, giá trị của TSCĐ đảm bảo được xác định một cách đáng tin cậy Tức là, những thông tin kế toán phải đảm bảo trung thực, hợp lý để phản ánh giá trị của tài sản dựa trên các phương pháp đo lường được chấp nhận.
Theo nhà nghiên cứu kế toán ở Mỹ Raymond H Peterson (2002, tr.115)
“TSCĐ là những tài sản có thời gian sử dụng lâu dài, được đầu tư sử dụng cho hoạt động SXKD của DN, không phải đầu tư để bán cho khách hàng” [111] Đồng quan điểm đó, nhà nghiên cứu kế toán tại Anh Hennie Van Greuning & Marius Koen
(2000, tr.224) cũng đưa ra khái niệm như sau “tài sản được ghi nhận là TSCĐ khi thỏa mãn đồng thời các điều kiện: có thời gian sử dụng lâu dài, được sử dụng cho hoạt động SXKD của DN và không phục vụ mục đích kinh doanh thương mại” [84]. Hai khái niệm trên đều nhấn mạnh đến thời gian phát huy tác dụng của TSCĐ trong hoạt động SXKD của DN, đồng thời TSCĐ đã đầu tư sẽ hình thành cơ sở vật chất kỹ thuật và sử dụng cho mục đích lâu dài tại DN.
Theo các nhà nghiên cứu kế toán tại VN, Võ Văn Nhị & cộng sự (2015, tr.138) “TSCĐ là biểu hiện nguồn lực do DN kiểm soát, đó là những tài sản có hình thái vật chất cụ thể như nhà xưởng máy móc, thiết bị hoặc không biểu hiện dưới hình thái vật chất cụ thể như bản quyền, bằng sáng chế, được sử dụng để thực hiện một hoặc một số chức năng nhất định trong quá trình hoạt động của DN, có giá trị lớn và sử dụng trong thời gian dài” [40] Quan điểm này nhấn mạnh đến hình thái biểu hiện của TSCĐ như những nguồn lực hữu hình và vô hình mà DN đã đầu tư nhằm tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai cho DN Đặng Thị Loan & cộng sự
(2009, tr.50) cũng đã đưa ra khái niệm “TSCĐ là những tài sản có giá trị lớn và dự tính đem lại lợi ích kinh tế lâu dài cho doanh nghiệp” [6] Tương tự, Bùi Văn Vần & cộng sự (2015, tr.453) đã nhận định “TSCĐ của DN là những tư liệu lao động có giá trị lớn, có thời gian sử dụng lâu dài trong hoạt động SXKD của DN” [3] Đồng với quan điểm đó, Ngô Thế Chi & cộng sự (2015, tr.144) định nghĩa “TSCĐ trong các DN là những tư liệu lao động chủ yếu và các tài sản khác có giá trị lớn, tham gia vào nhiều chu kỳ SXKD và giá trị của nó được chuyển dịch dần dần, từng phần vào giá trị sản phẩm, dịch vụ được sản xuất ra trong các chu kỳ sản xuất [18] Các khái niệm nêu trên đều nhấn mạnh đến tiêu chuẩn giá trị của TSCĐ là những TS có giá trị lớn, có thời gian sử dụng lâu dài phục vụ cho hoạt động SXKD của DN, tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất và giá trị của TSCĐ được dịch chuyển dần vào giá trị của sản phẩm sản xuất thông qua khấu hao TSCĐ.
Theo CMKT Việt Nam (VAS 03, VAS 04) “Các tài sản được ghi nhận là TSCĐ phải thỏa mãn đồng thời tất cả bốn tiêu chuẩn ghi nhận sau:
- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó;
- Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy;
- Thời gian sử dụng ước tính trên một năm;
- Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành”
Tiêu chuẩn thứ nhất nhấn mạnh đến khả năng đem lại lợi ích kinh tế hoặc những rủi ro phát sinh từ việc sử dụng TSCĐ Tiêu chuẩn thứ hai đề cập đến việc xác định giá trị ban đầu của TSCĐ phải dựa trên các bằng chứng đáng tin cậy thông qua các giao dịch mua sắm, trao đổi hoặc tự xây dựng TSCĐ… Tiêu chuẩn thứ ba phản ánh đến thời gian hữu ích mà DN dự tính sử dụng làm căn cứ cho việc tính khấu hao TSCĐ Tiêu chuẩn thứ tư nhấn mạnh đến quy định về giá trị tối thiểu của TSCĐ gắn với từng thời kỳ phát triển kinh tế xã hội.
Như vậy, các nghiên cứu trên đều đồng thuận cho rằng TSCĐ là những tài sản có giá trị đủ lớn, có thời gian sử dụng lâu dài, được sử dụng nhằm mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho DN Giá trị tối thiểu để ghi nhận đối với TSCĐ còn phụ thuộc vào quy mô hoạt động, đặc điểm, ngành nghề lĩnh vực kinh doanh và năng lực tài chính của DN Thời gian sử dụng của TSCĐ căn cứ dựa trên trình độ quản lý, khai thác của mỗi DN thông thường là một năm trở lên.
Xuất phát từ những lập luận trên đây, theo quan điểm của tác giả: TSCĐ là những tài sản do DN kiểm soát, có hình thái vật chất hoặc không có hình thái vật chất, có giá trị lớn, được xác định một cách đáng tin cậy, sử dụng trong thời gian dài không phải để bán và chắc chắn đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho DN.
2.1.2 Phân loại tài sản cố định
TSCĐ trong DN bao gồm nhiều loại, khác nhau về đặc điểm, quy cách, tính năng sử dụng, đặc tính kỹ thuật, do đó cần phải phân loại TSCĐ theo những tiêu thức nhất định để thuận tiện cho việc quản lý của DN.
* Phân loại TSCĐ theo hình thái biểu hiện
Theo hình thái biểu hiện, TSCĐ trong DN được chia thành hai loại TSCĐHH và TSCĐVH Việc phân loại TSCĐ theo hình thái biểu hiện giúp DN quản lý với từng loại TSCĐ, xác định được thời gian sử dụng để quản lý chi phí khấu hao, tổng hợp thông tin phục vụ lập BCTC.
Theo đó, TSCĐHH là những loại TSCĐ có hình thái vật chất cụ thể, thỏa mãn đồng thời các tiêu chuẩn ghi nhận đối với TSCĐHH Theo CMKT Việt Nam (VAS 03, 2001, tr.10), TSCĐHH phải thoả mãn đồng thời 4 tiêu chuẩn ghi nhận
“chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai, nguyên giá được xác định một cách đáng tin cậy, thời gian sử dụng ước tính trên một năm và có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành” [1] TSCĐHH trong DN bao gồm: nhà cửa, vật kiến trúc; máy móc, thiết bị; phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn; thiết bị, dụng cụ quản lý; vườn cây lâu năm, súc vật làm việc hoặc cho sản phẩm và TSCĐHH khác. TSCĐHH có thể là những tài sản có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều tài sản riêng lẻ liên kết với nhau để cùng thực hiện một hoặc một số chức năng nhất định mà nếu thiếu một tài sản nào đó thì hệ thống không hoạt động được. Tuy nhiên, trong một số trường hợp một hệ thống gồm nhiều tài sản riêng lẻ liên kết với nhau nhưng mỗi bộ phận có thời gian sử dụng khác nhau và nếu thiếu một tài sản nào đó mà hệ thống vẫn thực hiện được chức năng chính thì mỗi bộ phận riêng lẻ nếu thỏa mãn các tiêu chuẩn ghi nhận cũng được coi là TSCĐHH độc lập.
TSCĐVH là “tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do DN nắm giữ, sử dụng trong SXKD, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐVH” (VAS 04, 2001, tr.21) [1].
Các yếu tố cần xem xét khi xác định nguồn lực vô hình có thỏa mãn định nghĩa TSCĐVH bao gồm “tính có thể xác định được, khả năng kiểm soát nguồn lực và tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tương lai” (VAS 04, tr.22) [1] TSCĐVH trong DN bao gồm: phần mềm máy tính; bằng sáng chế, bản quyền; giấy phép và giấy phép nhượng quyền; nhãn hiệu hàng hóa; quyền phát hành; công thức cách thức pha chế
* Phân loại tài sản cố định theo mục đích sử dụng
Khái quát chung về các mô hình tính giá trong kế toán
2.2.1 Mô hình tính giá và các yếu tố của mô hình tính giá trong kế toán
Khi tiếp cận về đo lường trong kế toán, Larson (1969, tr.16) đã nêu khái quát rằng “Đo lường là bất kỳ phương pháp đánh giá bằng số lượng để biểu hiện chất lượng của đối tượng” [95] Tương tự, ICAEW (2006, tr.24) đưa ra định nghĩa “Đo lường là việc định giá bằng tiền tệ, và mục đích của đo lường là xác định giá trị của chúng” [89] Theo đó, trong kế toán, các đối tượng kế toán cần được đo lường tại hai thời điểm: đo lường khi ghi nhận ban đầu (measurement at recognition) và đo lường sau ghi nhận ban đầu (measurement after recognition) Đo lường ban đầu là đo lường được xác định tại ngày ghi nhận ban đầu, đo lường sau ghi nhận ban đầu là việc đánh giá lại giá trị đã ghi nhận ban đầu tại ngày lập BCTC Việc đo lường các đối tượng kế toán tại các thời điểm cụ thể được thực hiện theo các cơ sở đo lường và phương pháp đo lường nhất định.
Quá trình phát triển của kế toán cho thấy có các cơ sở đo lường (cơ sở tính giá) cơ bản bao gồm: đo lường theo giá gốc, đo lường theo sức mua chung, đo lường theo giá hiện hành, đo lường theo giá đầu ra và đo lường theo GTHL Đến nay, cơ sở đo lường theo sức mua chung, theo giá hiện hành và giá đầu ra đã không còn hiệu lực áp dụng do sự phức tạp của chúng trong quá trình thực hiện, vì thế hiện nay thế giới chỉ đề cập đến cơ sở đo lường cơ bản trong kế toán đó là giá gốc và GTHL (Barlev & Haddad, 2003) [49].
Bên cạnh đó, cần có các phương pháp đo lường (phương pháp tính giá) nhằm đo lường giá trị của các đối tượng kế toán dựa theo những cơ sở đo lường đã xác lập Theo Đoàn Xuân Tiên & cộng sự (2014), phương pháp tính giá là phương pháp để xác định giá trị của các đối tượng kế toán theo những nguyên tắc nhất định phục vụ quá trình thu nhận, xử lý, hệ thống hóa và cung cấp thông tin về tình hình tài chính kinh tế và kết quả hoạt động của đơn vị cho các đối tượng sử dụng thông tin
[7] Phương pháp tính giá giúp kế toán xác định được giá trị thực tế của các đối tượng kế toán, giúp DN phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào chứng từ, sổ sách và tổng hợp trên báo cáo kế toán Phương pháp tính giá trong kế toán luôn gắn liền với việc ghi nhận các yếu tố của BCTC Biểu hiện của phương pháp tính giá là tiền đề tạo nên mô hình tính giá trong kế toán (Mai Ngọc Anh & cộng sự, 2014)
Chamber (1965) nhận định rằng nếu so với mô hình tính giá, cơ sở đo lường được coi là các yếu tố phục vụ cho việc xác định giá trị của đối tượng kế toán tại những thời điểm nhất định, giúp DN hiểu biết và lựa chọn cho phù hợp trong những điều kiện cụ thể chứ chưa phản ánh được quy trình ghi chép tổng thể của kế toán, nhất là trong giai đoạn ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu và ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá trên các BCTC [61] Do đó, trong quá trình vận hành các
DN cần phải có sự kết hợp đan xen các cơ sở giá này nhằm giúp ích cho quá trình ghi nhận, đo lường và trình bày thông tin của các đối tượng kế toán, tuy nhiên phải được đặt trong những giả định kế toán là điều kiện tối ưu để mô hình tính giá có thể được áp dụng (Cairn & cộng sự, 2001) [60] Xét theo các yếu tố này, mô hình tính giá hiện nay áp dụng giá gốc để ghi nhận ban đầu, còn sau ghi nhận ban đầu thì sử dụng các cơ sở tính giá khác như giá gốc, giá hiện hành, GTHL….Vì vậy, các hệ thống định giá như giá gốc, giá hiện hành, GTHL…được coi là yếu tố cơ bản của mô hình tính giá sau ghi nhận ban đầu (Vũ Hữu Đức, 2010) [41] Theo Mai NgọcAnh & cộng sự (2014), mô hình tính giá không chỉ đơn thuần là tính được giá của một đối tượng kế toán tại những thời điểm nhất định mà còn bao gồm ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố của BCTC Bên cạnh đó, mỗi mô hình tính giá phải dựa trên những giả định cơ bản, là điều kiện để có thể vận dụng mô hình tính giá này trong thực tế [17] Như vậy, có thể hiểu mô hình tính giá dựa trên các giả định kế toán nhằm xác định các loại giá được sử dụng trong mô hình, áp dụng các loại giá để ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu và ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá trên các BCTC.
Xuất phát từ những lập luận trên đây, theo quan điểm của tác giả: Mô hình tính giá dựa trên các giả định kế toán nhằm xác định các cơ sở tính giá được sử dụng trong mô hình, áp dụng các cơ sở tính giá để đo lường giá trị các đối tượng kế toán khi ghi nhận ban đầu và sau ghi nhận ban đầu, đồng thời xử lý ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố trên các BCTC.
Xét theo nghĩa đó, các yếu tố của mô hình tính giá trong kế toán bao gồm:
Các giả định của mô hình tính giá: Mỗi mô hình tính giá đều phù hợp với điều kiện kinh tế, chính trị, xã hội và môi trường kinh doanh nhất định Theo đó, mỗi mô hình tính giá đều phải dựa trên các giả định cơ bản Các giả định này là điều kiện tối ưu để mô hình tính giá có thể được áp dụng trong thực tế Chẳng hạn, mô hình giá gốc dựa trên các giả định là DN hoạt động liên tục, đơn vị tiền tệ ổn định,
Cơ sở tính giá (cơ sở đo lường) sử dụng trong mô hình tính giá: cơ sở tính giá chính là việc quy định (xác định) những yếu tố nào được tính vào cấu thành giá trị của đối tượng kế toán, sử dụng phương pháp tính giá phù hợp để xác định giá trị của các đối tượng kế toán tại thời điểm nhất định. Áp dụng cơ sở tính giá để đo lường giá trị các đối tượng tính giá khi ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu: Việc áp dụng cơ sở tính giá để đo lường giá trị của đối tượng tính giá khi ghi nhận ban đầu và sau ghi nhận ban đầu, cần có các kỹ thuật tính giá một cách phù hợp theo quy trình nhằm tính toán xác định giá trị của các đối tượng trong các trường hợp khác nhau Các kỹ thuật tính giá gồm kỹ thuật phân bổ, tổng hợp, xác xuất thống kê, chiết khấu dòng tiền Bên cạnh đó, trong quá trình vận hành các DN cần phải có sự kết hợp đan xen các cơ sở tính giá để giúp ích cho quá trình ghi nhận, đo lường và trình bày thông tin của các đối tượng kế toán Chẳng hạn, theo mô hình giá gốc, DN sẽ tiến hành ghi nhận ban đầu dựa trên cơ sở giá gốc, sau ghi nhận ban đầu cũng vẫn dựa trên giá gốc, còn để xác định giá trị của các đối tượng kế toán tại các thời điểm tính giá thì cần phải sử dụng các phương pháp và kỹ thuật tính giá nhằm biểu hiện thước đo tiền tệ trên các thông tin được trình bày.
Ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá trên các BCTC: Trong quá trình tính giá của các đối tượng kế toán, một vấn đề quan trọng là phải ghi nhận ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố trên BCTC Đây là khía cạnh biểu hiện mối quan hệ chặt chẽ giữa phương pháp tính giá với các vấn đề cơ bản của kế toán, đặc biệt liên quan việc ghi nhận doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh.
Như vậy, mô hình tính giá được đặc trưng bởi các yếu tố sau: các giả định kế toán, các cơ sở tính giá được sử dụng trong mô hình, áp dụng các cơ sở tính giá để ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu và xử lý ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố của BCTC Mô hình tính giá trong sự phát triển kế toán bao gồm mô hình giá gốc, mô hình theo mức giá chung, mô hình giá hiện hành và mô hình giá đầu ra, mô hình GTHL, mô hình đánh giá lại.
Theo Paul Walgenback và cộng sự (1990), lựa chọn mô hình tính giá nào là tuỳ thuộc vào quan điểm bảo toàn vốn mà DN đang áp dụng [106] Nếu dựa trên quan điểm bảo toàn vốn tài chính, khoản lãi được tạo ra khi giá trị của TS thuần tại ngày cuối kỳ vượt giá trị của TS thuần tại ngày đầu kỳ, sau khi trừ đi các khoản góp vốn và thoái vốn cho chủ sở hữu trong kỳ Để đạt được bảo toàn vốn tài chính, DN cần áp dụng theo mô hình giá gốc hoặc mô hình giá theo sức mua chung Nếu dựa trên quan điểm bảo toàn vốn vật chất, lãi được tạo ra khi năng lực sản xuất vật chất (hoặc khả năng hoạt động) của DN tại ngày kết thúc niên độ vượt khả năng sản xuất tại ngày đầu kỳ sau khi trừ đi các khoản góp vốn và thoái vốn cho chủ sở hữu trong kỳ Để đạt được mục tiêu bảo toàn vốn vật chất, DN cần áp dụng mô hình giá hiện hành, mô hình giá đầu ra, mô hình GTHL, mô hình đánh giá lại.
2.2.2 Nghiên cứu về các mô hình tính giá trong kế toán
Khi nghiên cứu lịch sử kế toán, đã cho thấy có 6 mô hình tính giá bao gồm: mô hình giá gốc, mô hình theo mức giá chung, mô hình giá hiện hành, mô hình giá đầu ra, mô hình GTHL và mô hình đánh giá lại Theo đó, luận án sẽ trình bày và giới thiệu về các mô hình tính giá, nêu rõ lịch sử hình thành và phát triển, mục tiêu cung cấp thông tin của từng mô hình tính giá, đồng thời nêu rõ nội dung, ưu nhược điểm và điều kiện vận dụng của các mô hình tính giá này trong kế toán.
Giá gốc hay còn gọi là giá lịch sử, là số tiền (hoặc tương đương tiền) đã trả hoặc phải trả để có được tài sản Kế toán giá gốc dựa trên giá mua vào quá khứ để ghi nhận các giao dịch và lập BCTC Giá gốc được các nhà nghiên cứu thừa nhận là cơ sở tính giá truyền thống trong suốt tiến trình phát triển của kế toán hiện đại Ban đầu, khi các lý thuyết kế toán chưa hình thành một cách có hệ thống, sử dụng giá gốc đã trở thành thông lệ kế toán phổ biến trong thực tiễn kế toán từ thế kỷ XII đến thế kỷ XVIII Trong giai đoạn từ thế kỷ thứ XIX, khi các quy định về kế toán hình thành ở các nước châu Âu như ở Anh, Đức, Pháp, giá gốc cũng là nguyên tắc tính giá được đề cập trong các quy định về kế toán Cũng trong những năm đầu của thế kỷ XX, các lý thuyết kế toán đã được nghiên cứu một cách có hệ thống, trong đó, nhiều lý thuyết ủng hộ sử dụng giá gốc trong kế toán, tiêu biểu là Paton & Littleton với tác phẩm “Lý thuyết kế toán” năm 1940 Trong tiến trình phát triển của thông lệ và khuôn khổ các quy định về kế toán, lý thuyết của việc sử dụng giá gốc trong kế toán được hình thành và trở thành nền tảng lý luận cho mô hình giá gốc.
Mục tiêu giá gốc là cung cấp thông tin tài chính giúp các chủ sở hữu/chủ nợ đánh giá trách nhiệm quản lý, trách nhiệm của việc sử dụng các nguồn lực kinh tế. Với quan điểm này, những người sử dụng thông tin cần quan tâm đến là TS trong kỳ đã biến động ra sao và tạo ra lợi ích như thế nào Xét theo góc độ này, việc sử dụng mô hình giá gốc trong kế toán hoàn toàn đáp ứng được mục tiêu trên.
Kế toán TSCĐ trong doanh nghiệp theo các mô hình tính giá
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, các TSCĐ đều được đo lường, ghi nhận dựa trên giá gốc Giá gốc của TSCĐ bao gồm tất cả các chi phí phát sinh để có được tài sản ở trạng thái sẵn sàng sử dụng Sau ghi nhận ban đầu, TSCĐ có thể được đo lường, ghi nhận theo giá gốc hoặc GTHL Đồng thời, sau những ghi nhận ban đầu cũng đặt ra yêu cầu phải trình bày thông tin về kế toán TSCĐ và xử lý những ảnh hưởng của việc tính giá đến các yếu tố trên các BCTC Do đó, nội dung của kế toán TSCĐ trong DN từ việc đo lường và ghi nhận ban đầu đối với TSCĐ, đo lường và ghi nhận TSCĐ sau ghi nhận ban đầu, dừng ghi nhận TSCĐ, trình bày thông tin kế toán TSCĐ trên BCTC theo mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại được cụ thể như sau:
2.3.1 Đo lường và ghi nhận ban đầu đối với TSCĐ
Theo quan điểm của hội đồng CMKT quốc tế (IASB), TSCĐ được đo lường và ghi nhận ban đầu theo mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại đều dựa trên cơ sở giá gốc Giá gốc của TSCĐ gồm tất cả các chi phí cần thiết để đưa tài sản ở trạng thái sẵn sàng sử dụng (IAS 16, IAS 38) Những chi phí này bao gồm chi phí phải gánh chịu khi mua hoặc xây dựng theo giá quyết toán của hợp đồng xây dựng và các chi phí liên quan trực tiếp khác Cách xác định chi phí để có được TSCĐ còn được gọi là nguyên giá TSCĐ Cụ thể như sau:
* Đối với tài sản cố định hữu hình
Nguyên giá TSCĐHH được hình thành do mua sắm bao gồm: Giá mua; các khoản thuế không được hoàn lại; trừ đi các khoản giảm trừ như chiết khấu thương mại, giảm giá…; các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản đến vị trí và điều kiện cần thiết để tài sản này có khả năng hoạt động theo dự định của nhà quản lý như chi phí chuẩn bị mặt bằng, chi phí vận chuyển và bốc xếp ban đầu, chi phí lắp ráp và lắp đặt, chi phí kiểm tra xem tài sản có hoạt động đúng hay không sau khi trừ đi khoản thu hồi về sản phẩm phế liệu do chạy thử thiết bị, chi phí chuyên gia (IAS 16, 2014, đoạn 17) Trường hợp mua TSCĐ được kèm thêm thiết bị, phụ tùng thay thế thì nguyên giá TSCĐ gồm các chi phí liên quan trực tiếp tới việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng trừ đi giá trị thiết bị, phụ tùng thay thế.
Nguyên giá của TSCĐHH được hình thành do mua trả chậm, trả góp là giá mua trả tiền ngay tại ngày ghi nhận Nếu khoản thanh toán được trả chậm vượt quá các điều khoản tín dụng thông thường, chênh lệch giữa tổng số tiền thanh toán với giá mua trả ngay được ghi nhận là lãi vay trong thời hạn tín dụng trừ khi khoản lãi đó được vốn hoá theo quy định của IAS 23 (IAS 16, 2014, đoạn 23).
Nguyên giá TSCĐHH mua dưới hình thức trao đổi với tài sản phi tiền tệ khác (tương tự hoặc không tương tự) được xác định theo GTHL của tài sản nhận về, hoặc GTHL của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền trả thêm hoặc thu thêm cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng Nếu tài sản nhận về không được xác định theo GTHL, nguyên giá sẽ được xác định bằng GTCL của tài sản đem đi trao đổi (IAS 16, đoạn 24).
* Đối với tài sản cố định vô hình
TSCĐVH được hình thành qua mua hoặc được tạo ra từ nội bộ DN được ghi nhận theo giá gốc (nguyên giá) Riêng đối với nhãn hiệu thương mại, quyền phát hành, danh sách khách hàng và các khoản mục tương tự được hình thành trong nội bộ doanh nghiệp không được ghi nhận là TSCĐVH Các chi phí như chi phí thành lập DN, chi phí đào tạo nhân viên, chi phí quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của DN mới thành lập, chi phí cho giai đoạn nghiên cứu được ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ chứ không được ghi nhận vào nguyên giá TSCĐVH.
TSCĐVH mua riêng biệt, nguyên giá bao gồm giá mua, các khoản thuế không được hoàn lại và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính trừ đi (-) các khoản CKTM hoặc giảm giá (IAS 38, 2014, đoạn 17).
TSCĐVH được tạo ra từ nội bộ DN: Theo IAS 38, TS được tạo ra trong giai đoạn nghiên cứu sẽ không được ghi nhận là TSCĐVH bởi trong giai đoạn nghiên cứu không thể xác định được liệu TS có đem lại lợi kinh tế trong tương lai hay không Do đó, chi phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu sẽ được ghi vào chi phí trong kỳ Còn TS tạo ra trong giai đoạn triển khai được ghi nhận là TSCĐVH khi thỏa mãn toàn bộ các tiêu chuẩn ghi nhận về TSCĐVH (IAS 38, 2014, đoạn 24).
Nguyên giá TSCĐVH được Nhà nước cấp hoặc được điều chuyển đến là GTCL của tài sản cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính (IAS 38, 2014, đoạn 25).
Như vậy, TSCĐ trong DN được đo lường và ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Giá gốc của TSCĐ được tính theo số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo GTHL của tài sản đó để đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.
Do đó, GTHL được sử dụng để xác định giá gốc, dùng cho ghi nhận ban đầu đối với TSCĐ.
2.3.2 Đo lường và ghi nhận TSCĐ sau ghi nhận ban đầu
2.3.2.1 Đo lường và ghi nhận TSCĐ sau ghi nhận ban đầu theo mô hình giá gốc
Sau ghi nhận ban đầu, TSCĐ được DN đưa vào sử dụng và kiểm soát Trong quá trình sử dụng TSCĐ phát sinh các chi phí như chi phí khấu hao, chi phí sửa chữa nâng cấp TSCĐ đồng thời có thể TSCĐ bị suy giảm giá trị do tác động của các yếu tố bên trong và bên ngoài Do đó, việc đo lường và ghi nhận TSCĐ sau ghi nhận ban đầu sẽ bao gồm các nội dung cụ thể như sau:
- Xác định và ghi nhận giá trị hao mòn của TSCĐ
Trong suốt quá trình sử dụng TSCĐ cho hoạt động SXKD của DN, TSCĐ sẽ bị hao mòn về mặt vật lý (hao mòn tự nhiên) và hao mòn về giá trị sử dụng (do sự giảm sút về tính năng kỹ thuật, công dụng, do tiến bộ của khoa học kỹ thuật) Chính vì vậy, DN cần tính toán, đo lường sự hao mòn đó, phân bổ chi phí đã đầu tư và chuyển dịch giá trị đối với tài sản được hình thành Tuy nhiên, trên thực tế không thể đo lường một cách chính xác mức độ hao mòn của TSCĐ, DN chỉ có thể tính toán phân bổ giá trị của TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh, quá trình đó được gọi là khấu hao TSCĐ Theo đó, khấu hao TSCĐ là cách thức tính toán chủ quan của DN nhằm phân bổ chi phí hình thành tài sản vào chi phí SXKD một cách hợp lý, phù hợp với lợi ích kinh tế từ việc sử dụng TSCĐ mang lại Về mặt bản chất, khấu hao không phải là đối tượng kế toán được đo lường, nó chỉ được tính toán trong kỳ nhằm phân bổ một cách có hệ thống giá trị của TSCĐ trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ do DN xác định chủ yếu mang tính xét đoán, tức dựa vào những ước tính về năng lực sử dụng của TS hoặc dựa trên kinh nghiệm của DN với các tài sản tương tự Do chính sách quản lý TS của DN mà thời gian sử dụng hữu ích ước tính của TS có thể ngắn hơn tuổi thọ kinh tế của TS (IAS 16, 2014, đoạn 57) Theo quy định, DN không được phép tính và trích khấu hao đối với TSCĐVH có thời gian sử dụng hữu ích không xác định (IAS 38, 2014, đoạn 61) Các phương pháp khấu hao được sử dụng bao gồm phương pháp khấu hao đường thẳng, phương pháp khấu hao số dư giảm dần (còn gọi là phương pháp khấu hao nhanh) và phương pháp khấu hao theo sản lượng Phương pháp khấu hao đường thẳng dẫn đến việc chi phí khấu hao không đổi trong suốt thời gian sử dụng hữu ích nếu giá trị thanh lý có thể thu hồi của tài sản không thay đổi Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần dẫn đến việc chi phí khấu hao giảm dần trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản Phương pháp khấu hao theo sản lượng dẫn đến việc chi phí khấu hao dựa trên mức độ sử dụng dự kiến hoặc sản phẩm đầu ra dự kiến (IAS
16, 2014, đoạn 62) Tuỳ vào đặc điểm, cách tổ chức quản lý, đặc điểm của từng loại TSCĐ,…mà DN có thể lựa chọn phương pháp khấu hao phù hợp Khi đã lựa chọn phương pháp khấu hao nào, DN thực hiện áp dụng nhất quán phương pháp khấu hao cho kỳ kế toán đó Nếu có sự thay đổi đáng kể trong cách thức sử dụng TS để đem lại lợi ích kinh tế cho DN hoặc có sự thay đổi đáng kể trong việc đánh giá thời gian sử dụng hữu ích thì phải điều chỉnh mức khấu hao cho năm hiện hành và các năm tiếp theo Do đó, cần xác định các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu để xem xét liệu có được phép ghi tăng nguyên giá hay không được phép ghi tăng nguyên giá làm cơ sở cho việc xác định sự thay đổi mức khấu hao của TSCĐ trong quá trình sử dụng.
- Xác định và ghi nhận các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ Đối với các khoản chi phí phát sinh mang tính chất sửa chữa, bảo dưỡng định kỳ thường xuyên nhằm duy trì năng lực hoạt động của TSCĐ sẽ không được vốn hóa vào nguyên giá của TSCĐ mà phải ghi nhận vào chi phí SXKD trong kỳ hoặc ghi nhận vào chi phí trả trước và phân bổ dần nếu giá trị lớn. Đối với các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ nếu chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản thì được ghi tăng nguyên giá của tài sản Cụ thể như: do xây lắp, trang bị thêm hoặc thay đổi một hoặc một số bộ phận của TSCĐ làm tăng thời gian sử dụng hữu ích hoặc làm tăng công suất sử dụng của TSCĐ; do cải tiến bộ phận của TSCĐ làm tăng đáng kể chất lượng sản phẩm sản xuất ra; do áp dụng quy trình công nghệ mới làm giảm chi phí hoạt động của TSCĐ Khi thay đổi nguyên giá TSCĐ, DN phải xác định lại các chỉ tiêu nguyên giá, GTCL, giá trị hao mòn và thời gian sử dụng còn lại của TSCĐ.
- Xác định và ghi nhận khoản lỗ lũy kế do suy giảm giá trị TSCĐ
Dưới tác động của các yếu tố môi trường bên trong và bên ngoài DN như thay đổi tiến bộ khoa học công nghệ, giảm sút năng lực hoạt động, tính năng sử dụng lạc hậu…TSCĐ trong DN có thể bị suy giảm giá trị Dựa theo nguyên tắc thận trọng, khi TSCĐ bị suy giảm giá trị, khoản tổn thất này cần được ghi nhận để trình bày như một khoản điều chỉnh giá trị cho TSCĐ trên BCTC Theo mô hình giá gốc,GTCL của TSCĐ bằng NG trừ giá trị HMLK và các khoản lỗ do suy giảm giá trị(nếu có) Nói một cách khác, do sự biến động của giá trên thị trường nên để bảo toàn vốn tài chính các DN cần phải áp dụng nguyên tắc thận trọng, và đây là một trường hợp phát triển của mô hình giá gốc, xác định trong trường hợp rủi ro do giảm giá trị TSCĐ. Để xác định suy giảm cần xem xét GTCL của tài sản có đang bị giảm sút so với giá trị có thể thu hồi, đó là việc so sánh giữa giá gốc và giá trị có thể thu hồi (chọn giá cao hơn giữa GTHL trừ chi phí bán và giá trị sử dụng) Việc thực hiện tính toán lại được biểu hiện thông qua kỹ thuật tính toán, tổng hợp và ghi chép Do đó, thực chất việc sử dụng GTHL trong mô hình giá gốc là để xác định giá trị có thể thu hồi của TSCĐ, từ đó làm cơ sở cho việc xác định giá trị của TSCĐ có bị suy giảm trong quá trình sử dụng hay không.
Các yếu tố ảnh hưởng đến vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ
Khi nghiên cứu về các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ, có thể nhận thấy mô hình giá gốc hiện nay đang là mô hình tính giá nền tảng được áp dụng tại rất nhiều quốc gia trên thế giới và tại Việt Nam Mô hình giá gốc đã xuất hiện từ rất lâu và vẫn được coi là mô hình tính giá truyền thống trong việc ghi nhận và đo lường đối với TSCĐ dựa trên cơ sở giá gốc Tuy nhiên, trong quá trình cung cấp thông tin đã bộc lộ nhiều hạn chế, nhằm đáp ứng yêu cầu hội nhập kế toán quốc tế cần thiết phải nghiên cứu khả năng vận dụng mô hình tính giá khác ngoài mô hình giá gốc truyền thống.
Các văn bản quy định về các mô hình tính giá đến thời điểm hiện tại chỉ còn đề cập đến mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại Theo đó, mô hình giá gốc hiện đại có xét đến suy giảm giá trị TSCĐ, xảy ra do rủi ro khi TSCĐ bị giảm giá Để xem TSCĐ có bị suy giảm về giá trị hay không, cần sử dụng GTHL như là công cụ nhằm xác định suy giảm giá trị TSCĐ Bên cạnh đó, GTHL cũng là cơ sở tính giá cơ bản được sử dụng trong mô hình đánh giá lại Như đã phân tích, cơ sở giá gốc đã tồn tại từ rất lâu đời và được áp dụng phổ biến trong kế toán khi đo lường và ghi nhận ban đầu, cũng như sau ghi nhận ban đầu Tuy nhiên, để thông tin được đầy đủ và đáp ứng nhu cầu người sử dụng, cần thiết phải nghiên cứu cơ sở tính giá theo GTHL để ghi nhận sau ban đầu, bởi đây là yếu tố cơ bản để có thể vận dụng đầy đủ hai mô hình tính giá nêu trên Để vận dụng được hai mô hình tính giá trên thì trước tiên phải giải quyết bài toán là có áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ hay không Vì vậy, cần thiết phải nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, bởi đây là yếu tố có tính chất quyết định đến khả năng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ.Trong nội dung dưới đây, tác giả luận án đề cập các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL cho đo lường và ghi nhận sau ban đầu trong kế toán TSCĐ nhằm phục vụ cho mục đích trình bày thông tin trên BCTC.
2.4.1 Cơ sở lý thuyết nền tảng
Phần này sẽ làm rõ các lý thuyết liên quan đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ như lý thuyết tín hiệu, lý thuyết các bên liên quan, lý thuyết thể chế, lý thuyết hành vi có kế hoạch Trong đó, có lý thuyết hình thành từ các nghiên cứu trong thực tế (positive theory – lý thuyết thực chứng) và có lý thuyết mang tính chất quy định, áp đặt (normative theory – lý thuyết quy chuẩn) nhưng đều là những lý thuyết cơ bản để giải quyết các vấn đề nghiên cứu của luận án Theo đó, các nhà quản lý DN có thể lựa chọn hoặc không lựa chọn áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ có thể được giải thích bởi các lý thuyết này.
2.4.1.1 Lý thuyết tín hiệu (Signalling theory)
* Khái quát nội dung cơ bản của lý thuyết tín hiệu: Dựa trên lý thuyết tín hiệu, nếu tồn tại thông tin bất đối xứng, lý thuyết tín hiệu sẽ đưa ra một trạng thái cân bằng mà trong đó đối tượng có lợi thế về thông tin hơn sẽ cung cấp một số tín hiệu cho các đối tượng khác (Spence, 1973) [116] Lý thuyết này được áp dụng để giải thích cho sự bất đối xứng thông tin giữa nhà quản lý DN với các đối tượng khác như cổ đông, chủ nợ, nhân viên Trong đó, nhà quản lý là người có lợi về thông tin nên sẽ cung cấp các tín hiệu cho thị trường để các đối tượng khác đánh giá đúng đắn về thực trạng tài chính của DN để có các quyết định chính xác khi tiến hành đầu tư vốn vào DN.
* Ảnh hưởng của lý thuyết tín hiệu đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ: Lý thuyết tín hiệu nhằm giải thích nhà quản lý sẽ lựa chọn áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, từ đó cung cấp các thông tin thích hợp và đáng tin cậy cho nhà đầu tư để đảm bảo khả năng huy động vốn của DN.
2.4.1.2 Lý thuyết các bên liên quan (Stakeholder theory)
* Khái quát nội dung cơ bản của lý thuyết các bên liên quan: Theo lý thuyết của các bên liên quan, mỗi tổ chức không chỉ đại diện cho lợi ích của riêng mình mà còn của các bên liên quan khác và do đó dữ liệu được phản ánh trong BCTC phải đáp ứng thông tin cần thiết của người dùng để cung cấp thông tin trung thực và khách quan về TS, VCSH, NPT,…của tổ chức (Freeman, 1984) [81] Dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động của một tổ chức rất quan trọng đối với nhân viên, khách hàng và nhà cung cấp của công ty, ngân hàng, cơ quan thuế, nhà đầu tư và những người sử dụng thông tin kế toán khác Do đó, nhà quản lý DN với tư cách là một đại diện của cổ đông phải đảm bảo được lợi ích lâu dài của các nhóm đối tượng có liên quan vì họ có tác động đến sự tồn tại và phát triển của DN.
* Ảnh hưởng của lý thuyết các bên liên quan đến việc áp dụng cơ sở tính giá theoGTHL trong kế toán TSCĐ: Vận dụng lý thuyết các bên liên quan nhằm mục tiêu giải thích cho hành vi lựa chọn hay không lựa chọn một vấn đề nào đó của nhà quản lý Freeman (1984), Lutzkendorf (2011) & Rudzioniene (2012) trích trong Danute Zinkeviciene & Giedre Vaisnoraite (2014) cho rằng các bên liên quan có tác động đến hoạt động của một tổ chức và do đó việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ có thể thỏa mãn nhu cầu thông tin của các bên liên quan
2.4.1.3 Lý thuyết thể chế (Institutional theory)
* Khái quát nội dung cơ bản của lý thuyết thể chế: Lý thuyết thể chế nhằm giải thích sự thích ứng của DN đối với áp lực thể chế xã hội: áp lực cưỡng chế, áp lực tuân thủ quy phạm, cơ chế bắt chước Theo DiMaggio & Powell (1983), kế toán tại các DN hiện nay chịu ảnh hưởng của các tổ chức ảnh hưởng của hệ thống pháp lý, kinh tế, chính trị … nhà quản lý phải thích ứng với những thay đổi của môi trường để tăng hiệu quả kinh doanh [73] Theo đó, cưỡng chế là kết quả của áp lực thay đổi thực tiễn nhằm đạt được hoặc duy trì tính hợp pháp, cơ chế bắt chước là việc tham khảo những thành công của các đơn vị đã áp dụng trước và được khuyến khích, tuân thủ quy phạm là việc thực hiện dựa trên các quy tắc được xây dựng bởi các cơ quan chuyên môn và được tăng cường thêm thông qua đào tạo giáo dục chuyên nghiệp.
* Ảnh hưởng của lý thuyết thể chế đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ: Qua các nghiên cứu cho thấy, ba cơ chế thích ứng trong lý thuyết thể chế có thể sử dụng trong việc nghiên cứu nhận thức của nhà quản lý DN về áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ Dựa trên cơ chế cưỡng chế, áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ là kết quả mong muốn hợp pháp bởi các bên liên quan khi muốn thông tin TSCĐ được trình bày BCTC phải thích hợp và đáng tin cậy Dựa trên cơ chế bắt chước, áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ vì muốn bắt chước các tổ chức đã thực hiện thành công Dựa trên cơ chế quy phạm, áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ là tiêu chuẩn thích hợp trong xu hướng hội nhập quốc tế hiện nay dựa trên các quy tắc được xây dựng bởi các cơ quan chuyên môn về kế toán.
2.4.1.4 Lý thuyết hành vi có kế hoạch (Theory of Planned Behaviour-TPB)
* Khái quát nội dung cơ bản của lý thuyết hành vi có kế hoạch: Lý thuyết hành vi có kế hoạch (Theory of Planned Behaviour - TPB) của Ajzen (1991) được phát triển từ lý thuyết hành vi hợp lý (Ajzen và Fishbein, 1975), lý thuyết này được tạo ra do sự hạn chế của lý thuyết trước về việc cho rằng hành vi của con người là hoàn toàn do kiểm soát lý trí [46] Tương tự lý thuyết hành vi hợp lý, yếu tố trung tâm trong lý thuyết hành vi có kế hoạch là ý định của cá nhân trong việc thực hiện một hành vi nhất định Theo TPB, ý định hành vi có kế hoạch bị tác động bởi thái độ, các chuẩn mực chủ quan và sự kiểm soát hành vi nhận thức Kiểm soát hành vi nhận thức là yếu Đánh giá kết quả hành động
Niềm tin về kết quả hành động Động lực để tuân thủ người xung quanh
Chuẩn chủ quan Niềm tin vào tiêu chuẩn người xung quanh
Nhận thức kiểm soát hành vi Ý định hành vi tố được đề xuất bổ sung vào mô hình TPB Về cơ bản, kiểm soát hành vi nhận thức chính là nhận thức của cá nhân về mức dễ dàng hay khó khăn mà một hành vi cụ thể sẽ thực hiện được Kiểm soát hành vi nhận thức cũng có thể tác động gián tiếp đến hành vi, đây cũng chính là yếu tố tạo nên sự khác biệt giữa ý định hành vi và hành vi thực tế Trong lý thuyết mới này, tác giả nhận định ý định thực hiện hành vi sẽ chịu ảnh hưởng bởi ba yếu tố như thái độ đối với hành vi, tiêu chuẩn chủ quan và nhận thức về kiểm soát hành vi Với yếu tố thứ nhất, thái độ đối với hành vi được khái niệm như là đánh giá tích cực hay tiêu cực về hành vi thực hiện Yếu tố thứ hai là tiêu chuẩn chủ quan, tức ảnh hưởng sức ép xã hội được cảm nhận để thực hiện hay không thực hiện hành vi đó Cuối cùng là yếu tố nhận thức kiểm soát hành vi cảm nhận phản ánh việc dễ dàng hay khó khăn khi thực hiện hành vi; điều này phụ thuộc vào sự sẵn có của các nguồn lực và các cơ hội để thực hiện hành vi Ajzen
(1991) đề nghị rằng yếu tố kiểm soát hành vi tác động trực tiếp đến xu hướng thực hiện hành vi, và trong cảm nhận về mức độ kiểm soát của mình, thì kiểm soát hành vi còn dự báo cả hành vi [45] Các yếu tố trong mô hình lý thuyết hành vi có kế hoạch của Ajzen được minh hoạ theo hình 2.3:
Hình 2.3: Mô hình Lý thuyết hành vi có kế hoạch (TPB)
(Nguồn: Ajzen, I (1991), The theory of planned behavior, Organizational Behavior and Human Decision Processes, 50(2), pp 179–211)
* Ảnh hưởng của lý thuyết kế toán hành vi có kế hoạch đến việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ: Dựa trên thuyết hành vi có kế hoạch, khi nhà quản lý thực hiện hành vi áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ cần có những nhận thức về lợi ích và bất lợi khi áp dụng GTHL (tương ứng với nhận
Các yếu tố môi trường và điều kiện áp dụng
Hành vi thức đối với hành vi), cần có những nhận thức về áp lực tuân thủ, áp lực cưỡng chế và cơ chế bắt chước (tương ứng với tiêu chuẩn chủ quan) và phải có những nhận thức về tác động của môi trường pháp lý, kinh doanh, văn hoá, xã hội, các vấn đề đào tạo nhằm mục tiêu ra quyết định áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ (tương ứng với nhận thức kiểm soát hành vi).
2.4.2 Khái quát các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ
Nghiên cứu về áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ đã được đề cập trong các công trình tiêu biểu như Muller & cộng sự (2008), Laux & Leuz (2009), Cairn & cộng sự (2011), Phan Thi Hong Duc (2014) Theo đó, tác giả luận án nhận thấy rằng các yếu tố nhận thức (nhận thức hành vi) dựa trên góc nhìn của nhà quản lý DN, bao gồm: (i) nhận thức về lợi ích nâng cao chất lượng thông tin trình bày trên BCTC; (ii) nhận thức về bất lợi khi áp dụng GTHL; (iii) nhận thức về áp lực cưỡng chế đối với việc áp dụng GTHL; (iv) nhận thức về áp lực tuân thủ đối với việc áp dụng GTHL; (v) nhận thức về cơ chế bắt chước đối với việc áp dụng GTHL; (vi) nhận thức về rào cản khi áp dụng GTHL; (vii) nhận thức về những tác động của môi trường khi áp dụng GTHL, là cơ sở hình thành ý định hành vi cho việc có áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ hay không Cụ thể như sau:
Nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ tại một số quốc gia trên thế giới và bài học kinh nghiệm với Việt Nam
2.5.1 Nghiên cứu vận dụng các mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ tại một số quốc gia trên thế giới
* Nghiên cứu vận dụng mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ tại các quốc gia đã áp dụng đầy đủ IFRS (Anh, Úc, Mỹ…) Đầu thế kỷ 20, các quy định trong hệ thống kế toán các nước phát triển như Anh, Mỹ, Úc…cho phép lựa chọn các cơ sở tính giá khác nhau, ngoài cơ sở giá gốc còn có các cơ sở tính giá khác như mức giá chung, giá hiện hành, giá đầu ra, giá hợp lý Sau cuộc khủng hoảng tài chính năm 1929-1933, các cơ sở tính giá như mức giá
Nhận thức về tác động của môi trường khi áp dụng GTHL chung và giá hiện hành không còn phù hợp, trong khi đó giá gốc và giá hợp lý trở thành cơ sở tính giá chủ yếu trong kế toán TSCĐ Cụ thể, CMKT tại Úc (Australian GAAP), CMKT tại Anh (UK GAAP) có quy định rằng các hạng mục tài sản, nhà máy và thiết bị được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và tại các ngày kết thúc niên độ kế toán sử dụng mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại Theo cả UK GAAP và IFRS, mô hình đánh giá lại chỉ có thể được sử dụng nếu GTHL được xác định từ một thị trường đang hoạt động đối với tài sản Theo Australian GAAP, GTHL được xác định dựa trên thị trường định giá Aboody & cộng sự (1999) cho thấy ở Anh, 43% các công ty đã lựa chọn đánh giá lại tài sản hữu hình trong giai đoạn 1983-
1995, rất ít công ty đánh giá lại đối với tài sản vô hình [44] Barth & Clinch (1998) báo cáo rằng 45% các công ty Úc đánh giá lại tài sản, nhà máy và thiết bị và 21% các công ty Úc đánh giá lại tài sản vô hình trong các năm 1991 – 1995 [50].
Bảng 2.1: Bảng so sánh về áp dụng các cơ sở đo lường trong kế toán TSCĐ theo IFRS, UK GAAP và Australian GAAP Khoản mục IFRS UK GAAP Australian GAAP
Tài sản, nhà xưởng và thiết bị
IAS 16, IAS 20, IAS 36 Tài sản, nhà xưởng và thiết bị được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau ghi nhận ban đầu cho phép lựa chọn áp dụng mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại.
FRS 15, SSAP 19 Tài sản, nhà xưởng và thiết bị được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau ghi nhận ban đầu cho phép lựa chọn áp dụng mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại.
AASB 1010, AASB 1041 Tài sản, nhà xưởng và thiết bị được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau ghi nhận ban đầu cho phép lựa chọn áp dụng mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại.
IAS 38, IAS 36 Tài sản vô hình được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Đánh giá lại được phép nếu thị trường hoạt động tồn tại.
FRS 2, FRS 10, SSAP 13 Tài sản vô hình được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Đánh giá lại được phép nếu thị trường hoạt động tồn tại.
AASB 1010 Tài sản vô hình được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Đánh giá lại được phép (theo giá thị trường hoặc giá ước tính).
(Nguồn: Tổng hợp của Alfredson & cộng sự (2005), David & cộng sự (2011))Tuy nhiên, trong các nguyên tắc kế toán được chấp nhận ở Mỹ (US GAAP-ASC 360, ASC 985, SFAS 144) việc đánh giá lại giá trị tài sản tăng lên là không được phép, nhưng khi giá trị tài sản giảm xuống thì việc đánh giá lại là cần thiết.Theo US GAAP (ASC 360, ASC 985), khi TSCĐ được mua, ban đầu chúng được ghi nhận theo nguyên giá Trong những năm tiếp theo, khi giá trị sổ sách của tài sản lệch với giá trị thị trường, cần phải có sự điều chỉnh kế toán để phản ánh sự thay đổi này.
SFAS 144 tuyên bố rằng một khoản lỗ phải được ghi nhận khi tổng số dòng tiền mặt chưa được kiểm soát của tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sổ Tuy nhiên, không được phép đánh giá lại lớn hơn khi giá trị thị trường của tài sản tăng lên trên giá trị sổ sách kế toán, và do đó không được điều chỉnh cho các BCTC.
CMKT Mỹ (SFAS 144) cũng cho thấy những khác biệt về quy định kế toán liên quan đến tổn thất tài sản so với IFRS (IAS 36) Theo IFRS, suy giảm giá trị tài sản được ghi nhận khi giá bán ròng hoặc giá trị sử dụng của tài sản thấp hơn giá trị sổ sách của tài sản Trong khi CMKT Mỹ (US GAAP), có thể thấy một cách tiếp cận khác để xác định tổn thất TSCĐ bằng cách so sánh sự khác biệt giữa giá trị sổ sách của TSCĐ với các dòng tiền mặt chưa được xác định trong tương lai hoặc GTHL của TSCĐ tại thời điểm đánh giá.
Kế toán ghi đảo ngược giảm giá trị tài sản cũng là một vấn đề quan trọng thu hút nhiều nghiên cứu trên thế giới Theo quy định của CMKT quốc tế về suy giảm giá trị tài sản (IAS 36, 2013), yêu cầu ghi đảo ngược giá trị tài sản giảm khi nền kinh tế có dấu hiệu phục hồi Kim Trottier (2010) trích trong Samir Vanza & cộng sự (2011) cũng khẳng định việc ghi đảo ngược giá trị tài sản giúp hồi phục phần giá trị của tài sản đã bị mất đi trong quá khứ [112] Ngược lại, theo nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận tại Mỹ (US GAAP), khoản giảm giá trị tài sản không được ghi đảo ngược trong tương lai mặc dù dòng tiền mong đợi trong tương lai vượt giá trị ghi sổ của tài sản đã được ghi giảm giá.
* Nghiên cứu vận dụng mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ tại các quốc gia chưa áp dụng đầy đủ IFRS (Đức, Trung Quốc…)
Tại Đức, đối với tài sản phi tài chính dài hạn như: nhà xưởng, máy móc, thiết bị và tài sản vô hình việc áp dụng GTHL có được sử dụng nhưng ở mức thấp Đức là quốc gia có nhiều đặc điểm tương đồng với VN ở góc độ kế toán, theo Bartov & cộng sự (2002), Đức là quốc gia theo mô hình bên liên quan (stakeholder) vì vậy BCTC cung cấp thông tin cho cơ quan quản lý nhà nước, chủ sở hữu và chủ nợ, người lao động, và nhà quản lý [53] Là quốc gia theo hệ thống “điển chế luật” (code – law legal system) nên những quy định về thuế ảnh hưởng lớn đến quy định kế toán BCTC chủ yếu cho mục đích thuế hơn là cung cấp thông tin cho cổ đông.
Các nghiên cứu của Bartov & cộng sự (2002); Leuz & Wysocki (2010) đều kết luận rằng áp dụng CMKT tại Anh (UK GAAP) sẽ cung cấp thông tin thích hợp hơn so với áp dụng theo CMKT tại Đức (G GAAP) Cụ thể, đối với TSCĐ, GAAP của Đức chỉ cho phép hạch toán theo giá gốc, trong khi UK GAAP cho phép kế toán theo GTHL Theo IFRS, cả giá gốc và GTHL đều được áp dụng đối với TSCĐ nếu có một thị trường hoạt động tồn tại [53, 97].
Bảng 2.2: Bảng so sánh về áp dụng các cơ sở đo lường trong kế toán TSCĐ theo G GAAP, UK GAAP và IFRS
CMKT Anh (UK GAAP) CMKT Quốc tế (IFRS)
BC tình hình tài chính
BC thu nhập toàn diện
Báo cáo tình hình tài chính
Báo cáo thu nhập toàn diện
Báo cáo tình hình tài chính
Báo cáo thu nhập toàn diện
Tài sản, nhà xưởng và thiết bị
Khấu hao/ sự suy giảm / thực hiện các khoản lãi và lỗ
Cả giá gốc và GTHL:
Khấu hao/ sự suy giảm / thực hiện các khoản lãi và lỗ
Cả giá gốc và GTHL:
Khấu hao/ sự suy giảm / thực hiện các khoản lãi và lỗ
Tài sản vô hình Giá gốc
Khấu hao/ sự suy giảm / thực hiện các khoản lãi và lỗ
Giá gốc hoặc GTHL (nếu thị trường hoạt động tồn tại)
Cả giá gốc và GTHL:
Khấu hao/ sự suy giảm / thực hiện các khoản lãi và lỗ
Giá gốc hoặc GTHL (nếu thị trường hoạt động tồn tại)
Cả giá gốc và GTHL:
Khấu hao/ sự suy giảm / thực hiện các khoản lãi và lỗ
(Nguồn: Christensen, H B., & Nikolaev, V.,2012, Does fair value accounting for non-financial assets pass the market test?, Review Accounting Studies, Vol 18, pp.
Tại Trung Quốc, các chuẩn mực kế toán quy định đối với TSCĐ bao gồm: ASBE 4 “TSCĐ hữu hình”, ASBE 6 “Tài sản vô hình”, ASBE 8 “Suy giảm giá trị tài sản” Theo đó, việc ghi nhận và đo lường đối với nhà máy, thiết bị và các TS vô hình chỉ được áp dụng theo giá gốc và không áp dụng theo GTHL Chính vì vậy, TSCĐ ghi nhận ban đầu theo nguyên giá (giá gốc) và ghi nhận sau ban đầu theo GTCL được xác định bằng nguyên giá trừ (-) GTHMLK trừ (-) các khoản lỗ luỹ kế do suy giảm giá trị TSCĐ (nếu có) Theo Chen, Wang, & Zhao (2009), Songlan & Kathryn (2010) việc ghi nhận và đo lường TSCĐ theo quy định của Mỹ và Trung Quốc có nhiều điểm tương đồng như: chỉ áp dụng giá gốc, không tiến hành đánh giá lại, đồng thời có ghi nhận sự suy giảm giá trị của tài sản nếu có dấu hiệu TS bị suy giảm giá trị nhưng không ghi tăng giá trị TSCĐ khi tài sản có dấu hiệu phục hồi giá trị [62, 115].
Việc đánh giá lại tài sản và xác định suy giảm giá trị tài sản đều hàm ý rằng khả năng tạo ra lợi ích trong tương lai của tài sản đã bị từ chối (Emily Giannini,
PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Thiết kế nghiên cứu
3.1.1 Quy trình nghiên cứu Để triển khai mục đích và nhiệm vụ nghiên cứu, tác giả luận án đã xây dựng quy trình nghiên cứu thực hiện như sau:
Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu
(Nguồn: Tác giả tự xây dựng)
Dựa trên mục đích và nhiệm vụ nghiên cứu đã xác định, luận án đã tiến hành tổng quan các nghiên cứu có liên quan và rút ra được khoảng trống nghiên cứu, từ đó luận án xác định được mục tiêu và các vấn đề cần nghiên cứu cụ thể Luận án đã hệ thống hoá được cơ sở lý luận, xác định các yếu tố ảnh hưởng đến mô hình nghiên cứu Trên cơ sở đó, luận án sẽ tổng hợp thang đo của các công trình nghiên cứu tiền nhiệm và đồng thời xây dựng bảng câu hỏi.
Bảng câu hỏi được xây dựng nhằm đánh giá thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ để xem liệu VN đã vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán hay chưa, đã vận dụng ở mức độ nào, có những khác biệt nào về vận dụng mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ giữa Việt Nam và quốc tế Đồng thời, luận án sẽ khảo sát và đánh giá thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính để nghiên cứu xem hiện nay tại các DN đã vận dụng mô hình tính giá ở mức độ nào, đã vận dụng đầy đủ chưa, nếu chưa vận dụng đầy đủ các mô hình tính giá thì cần nghiên cứu xem hiện nay các
DN có nhu cầu cung cấp thông tin đầy đủ về giá trị thực của TSCĐ trên BCTC cho các đối tượng sử dụng hay không Nếu có thì cần thiết phải nghiên cứu về khả năng áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, hay nói cách khác cần có những phân tích đánh giá về yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính.
Nhằm đạt được mục tiêu nêu trên, luận án sẽ sử dụng phương pháp thu thập và xử lý dữ liệu để làm sáng tỏ vấn đề cần nghiên cứu Phương pháp thu thập dữ liệu được thực hiện thông qua việc thu thập dữ liệu sơ cấp và dữ liệu thứ cấp Để thu thập dữ liệu sơ cấp luận án sử dụng các công cụ như phương pháp phỏng vấn sâu, phương pháp điều tra Phương pháp phỏng vấn sâu nhằm đánh giá thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ của Việt Nam, đánh giá quy trình thực hiện vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các
DN phi tài chính, đánh giá sự phù hợp của thang đo của các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính. Phương pháp điều tra để khảo sát thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính, để khảo sát ảnh hưởng của các yếu tố đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính. Phương pháp điều tra được thực hiện thông qua nghiên cứu sơ bộ để điều chỉnh thang đo và sau đó sẽ được khảo sát chính thức Bên cạnh đó, luận án sẽ thực hiện thu thập dữ liệu thứ cấp như sách, báo, tạp chí, luận án, bài trích, luật kế toán, chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán, các dữ liệu tổng hợp về DN phi tài chính, ….và dữ liệu từ sổ sách, chứng từ kế toán tại một số DN điển hình trong ngành chế biến chế tạo nhằm tổng hợp, phân tích minh hoạ cho vấn đề nghiên cứu.
Sau khi có được bộ dữ liệu và các kết quả khảo sát thu thập, luận án sẽ thực hiện tổng hợp và thực hiện các phân tích mô tả, phân tích độ tin cậy, phân tích khám phá EFA, kiểm định tương quan, phân tích hồi quy logistic và đưa ra những đánh giá, kết luận Trên cơ sở đó, luận án cũng đưa ra các giải pháp, đề xuất kiến nghị phù hợp để vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính trong điều kiện hiện tại và định hướng đến tương lai.
Luận án kế thừa các biến quan sát đo lường từ các nghiên cứu trước đây kết hợp với việc phỏng vấn lấy ý kiến của các chuyên gia, các nhà khoa học, các nhà quản lý về thang đo nghiên cứu, từ đó hình thành các biến quan sát đo lường chính thức cho đề tài Biến phụ thuộc là “áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ” là biến nhị phân, nhận hai giá trị là 1 (có áp dụng) và 0 (không áp dụng) Các biến quan sát được đo lường theo thang đo Likert 5 mức độ, với mức
1 là “hoàn toàn không đồng ý” cho đến mức 5 là “hoàn toàn đồng ý”.
Bảng 3.1: Tổng hợp thang đo nghiên cứu đề xuất
Biến Mã hoá Biến quan sát Tham khảo
1 Nhận thức lợi ích nâng cao chất lượng thông tin trình bày trên BCTC
LI1 Tính minh bạch Muller & cộng sự (2008)
LI2 Tính dễ so sánh Cairn & cộng sự (2011)
LI3 Tính thích hợp Laux & Leuz (2009), Muller & cộng sự (2008) LI4 Tính kịp thời Muller & cộng sự (2008), Cairn
LI5 Tính nhất quán Laux & Leuz (2009)
2 Nhận thức về bất lợi khi áp dụng
BL1 Độ tin cậy của GTHL là kém khi thông tin thị trường không có sẵn Laux & Leuz (2009) BL2 Làm tăng nguy cơ gian lận của các DN Laux & Leuz (2009) BL3 Các ước tính mang tính chủ quan Laux & Leuz (2009)
BL4 LN chưa thực hiện không phản ánh đúng kết quả từ HĐKD thông thường
BL5 Khủng hoảng tài chính ngày càng nghiêm trọng hơn Laux & Leuz (2009)
3 Nhận thức về áp lực cưỡng chế của các tổ chức tín dụng, cho vay (CC)
CC1 Ngân hàng thế giới (WB) Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi
CC2 Tổ chức thương mại thế giới (WTO) Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi
CC3 Ngân hàng phát triển Châu Á (ADB) Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi
CC4 Quỹ tiền tệ quốc tế (IMF) Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi
CC5 Công ty tài chính quốc tế (IFC) Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi
4 Nhận thức về áp lực tuân thủ quy phạm từ tổ chức chuyên nghiệp kế toán (TT)
TT1 Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) Phan Thi Hong Duc (2014) TT2 Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) Phan Thi Hong Duc (2014) TT3 Liên đoàn kế toán Đông Nam Á (AFA) Phan Thi Hong Duc (2014)
TT4 Tổ chức thiết lập chuẩn mực Châu Á – Châu Đại Dương (AOSSG)
TT5 Hiệp hội kế toán công chứng Anh quốc
(ACCA) Phan Thi Hong Duc (2014)
TT6 Hội kiểm toán viên hành nghề Việt nam
(VACPA) Phan Thi Hong Duc (2014)
5 Nhận thức về cơ chế bắt chước
BC1 Làm theo các công ty đa quốc gia Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi
BC2 Các quốc gia châu á đã thành công áp dụng
GTHL Phan Thi Hong Duc (2014)
BC3 Các quốc gia có giao dịch thường xuyên với
VN đã cho phép/yêu cầu áp dụng GTHL
Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi Hong Duc (2014)
BC4 Làm theo các tập đoàn hàng đầu trong từng ngành nghề
Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi Hong Duc (2014)
BC5 Làm theo các quốc gia đã chấp nhận hoặc yêu cầu báo cáo theo IFRS Phan Thi Hong Duc (2014)
6 Nhận thức về rào cản khi áp dụng
RC1 Khó khăn trong việc cập nhật qui trình kế toán Muller & cộng sự (2008)
RC2 Tốn nhiều chi phí để thu thập và xử lý thông tin
Muller & cộng sự (2008), Phan & cộng sự (2013)
RC3 Tốn kém trong việc đào tạo nhân viên kế toán Phan Thi Hong Duc (2014)
RC4 Tốn nhiều thời gian Muller & cộng sự (2008), Phan & cộng sự (2013)
RC5 Trình độ nhân viên yếu kém khi thực hành kế toán theo GTHL Phan Thi Hong Duc (2014)
7 Nhận thức về tác động của môi trường (MT)
MT1Quy định GTHL trong CMKT chỉ mang tính riêng lẻ, thiếu đồng bộ Trần Văn Tùng & cộng sự (2014)
MT2Chưa có thông tư hướng dẫn cụ thể rõ ràng về
GTHL Trần Văn Tùng & cộng sự (2014)
MT3Chưa có chính sách khuyến khích sử dụng
GTHL Trần Văn Tùng & cộng sự (2014)
MT4Môi trường pháp lý của hoạt động định giá tài sản chưa đồng bộ Trần Văn Tùng & cộng sự (2014) MT5Thị trường hoạt động của tài sản rất phức tạp và chưa hiệu quả
Trần Văn Tùng & cộng sự (2014)
MT6 Thị trường giao dịch tài sản ở VN còn kém phát triển
Trần Văn Tùng & cộng sự (2014)
MT7 Sự thiếu niềm tin về GTHL do văn hoá thận trọng của người VN
Phan Phuoc Lan (2013), Phan Thi Hong Duc (2014)
MT8 Vai trò của hiệp hội nghề nghiệp là chưa cao Phan Phuoc Lan (2013), Trần
Văn Tùng & cộng sự (2014) MT9
GTHL chưa được đề cập rộng rãi trong chương trình giảng dạy ngành kế toán tại các cơ sở đào tạo, các trường đại học
Trần Văn Tùng & cộng sự (2014) Áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán
Thể hiện mức độ đồng ý của DN trong việc áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ (1-có áp dụng, 0-không áp dụng)
Laux & Leuz (2009), Muller & cộng sự (2008), Cairn & cộng sự
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
3.1.3 Xây dựng bảng câu hỏi
Bảng câu hỏi được xây dựng để phục vụ cho điều tra, thu thập dữ liệu của luận án Bảng câu hỏi (Phụ lục 3.1) được thiết kế chi tiết với các nội dung:
Phần 1 Thông tin chung về DN và người trả lời
Phần 2 Tình hình quản lý sử dụng TSCĐ trong DN;
Phần 3 Thực trạng đo lường, ghi nhận và trình bày thông tin về TSCĐ
Phần 4 Khảo sát nhu cầu cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng theo cách tiếp cận thận trọng
Phần 5: Khảo sát nhu cầu cung cấp thông tin đầy đủ và thích hợp với người sử dụng
Phần 6: Khảo sát các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ. Để khảo sát về tình hình quản lý sử dụng TSCĐ trong DN; thực trạng đo lường, ghi nhận và trình bày thông tin về TSCĐ trên BCTC; khảo sát nhu cầu cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng theo cách tiếp cận thận trọng; khảo sát nhu cầu cung cấp thông tin đầy đủ và thích hợp với người sử dụng, luận án đã thiết kế các câu hỏi mà đáp án đã được cho sẵn để người được khảo sát tích chọn vào các nội dung trả lời Nội dung của câu hỏi trong các phiếu điều tra chủ yếu để phục vụ cho mục đích về nghiên cứu thực trạng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ từ những ghi nhận ban đầu, sau ghi nhận ban đầu và trình bày thông tin trên BCTC. Nếu việc vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở
VN hiện nay chưa đầy đủ, luận án sẽ tiếp tục nghiên cứu nhu cầu cung cấp thông tin đầy đủ về giá trị thực của TSCĐ trên BCTC cho các đối tượng sử dụng.
Ngoài ra, luận án còn đưa ra câu hỏi để xác định ảnh hưởng các yếu tố đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ, với câu trả lời được thiết kế dưới dạng thang đo Likert 5 mức độ từ hoàn toàn không đồng ý đến hoàn toàn đồng ý Câu hỏi khảo sát nhằm xác định mức độ nhận thức của các DN về những lợi ích, bất lợi, áp lực, rào cản, tác động của môi trường đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ Nội dung các câu hỏi được thiết kế đơn giản, dễ hiểu và đảm bảo được mục tiêu nghiên cứu.
Phương pháp thu thập dữ liệu
3.2.1 Phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp
3.2.1.1 Phương pháp phỏng vấn sâu
Luận án sử dụng phương pháp phỏng vấn chuyên sâu các chuyên gia đánh giá thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong quy định kế toán TSCĐ của Việt Nam, đánh giá thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các
DN phi tài chính Qua đó, luận án có thể xác định được những ưu điểm, hạn chế trong vận dụng mô hình tính giá đối với kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính ở Việt Nam; từ đó xác định nguyên nhân để đưa ra các đề xuất giải pháp kiến nghị cho phù hợp Bên cạnh đó, phương pháp phỏng vấn sâu được sử dụng để kiểm tra sự phù hợp của thang đo và mô hình nghiên cứu đặt trong bối cảnh và điều kiện thực tế ở Việt Nam Các thang đo tuy được kế thừa từ các nghiên cứu trước đây, dù đã được sử dụng ở một số quốc gia trên thế giới, tuy nhiên khi áp dụng tại Việt Nam vẫn cần thiết có sự điều chỉnh cho thích hợp.
- Xác định đối tượng phỏng vấn là các chuyên gia có trình độ chuyên môn, am hiểu sâu sắc chuẩn mực, chế độ và thực tiễn kế toán gồm kế toán trưởng, phó phòng kế toán, giám đốc/phó giám đốc tài chính, nhà quản lý tài chính tại các DN phi tài chính (14 người); giám đốc/phó giám đốc kiểm toán hoặc các kiểm toán viên (9 người); chuyên gia quản lý giám sát kế toán kiểm toán của Bộ Tài chính (2 người); chuyên gia cao cấp về quản lý tài chính của Ngân hàng thế giới (2 người); giảng viên kế toán tại các trường đại học (8 người) để nghiên cứu sâu hơn đề tài luận án. Danh sách phỏng vấn các chuyên gia được tổng hợp chi tiết theo Phụ lục 3.2
- Nội dung phỏng vấn xoay quanh xem xét đánh giá của các chuyên gia về thực trạng kế toán TSCĐ theo giá gốc và thực trạng đánh giá lại TSCĐ theo GTHL trong CMKT và CĐKT Việt Nam; về sự cần thiết của việc đánh giá lại TSCĐ theo cách tiếp cận thận trọng hoặc theo mục tiêu cung cấp thông tin đầy đủ và thích hợp với người sử dụng; về quan điểm, phương hướng, lộ trình áp dụng mô hình giá gốc, mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ; về cách xác định suy giảm giá trị của TSCĐ và xử lý chênh lệch tạm thời khi đánh giá TSCĐ theo GTHL tại thời điểm lập BCTC Bên cạnh đó, tác giả luận án cũng thực hiện phỏng vấn chuyên gia về thực trạng đo lường, ghi nhận và trình bày thông tin về TSCĐ trên BCTC tại các DN; về khả năng áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ trong giai đoạn hiện nay.Đồng thời, dựa trên ý kiến khảo sát chuyên gia về xác định các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ tại các DN phi tài chính nhằm xác định sự phù hợp mô hình nghiên cứu và độ tin cậy của các thang đo Mẫu phiếu phỏng vấn chuyên sâu được thiết kế chi tiết theo Phụ lục 3.3
- Phương thức tiến hành phỏng vấn, các cuộc phỏng vấn được thực hiện thông qua cuộc hẹn gặp trực tiếp hoặc qua điện thoại Các câu hỏi và tài liệu được gửi trước đến đối tượng phỏng vấn qua email Thời gian tiến hành phỏng vấn cho mỗi cuộc hẹn đối với các chuyên gia khoảng 25 – 30 phút Sau khi phỏng vấn, tác giả luận án thực hiện các bút ký ghi chép lại những nội dung đã phỏng vấn chuyên sâu.
- Nghiên cứu đã thực hiện phỏng vấn các chuyên gia để kiểm tra bảng câu hỏi và thang đo có phù hợp và dễ hiểu hay không Kết quả cho thấy đa số các chuyên gia đều nhất trí với các câu hỏi đưa ra đều dễ hiểu và đầy đủ, những từ ngữ, cú pháp được sử dụng trong các câu hỏi đã đảm bảo được tính thống nhất, rõ ràng và không gây nhầm lẫn cho người trả lời Bên cạnh đó, các chuyên gia đều thống nhất cho rằng thang đo các biến theo Likert 5 mức độ, từ hoàn toàn không đồng ý đến hoàn toàn đồng ý để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các yếu tố đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ là hoàn toàn phù hợp với mô hình nghiên cứu.
Luận án sử dụng phương pháp điều tra để thu thập thông tin dữ liệu khảo sát nhằm đánh giá thực trạng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại các
DN phi tài chính và đánh giá ảnh hưởng của các yếu tố đến áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL tại các DN phi tài chính Dựa trên bảng câu hỏi đã được hiệu chỉnh theo ý kiến của chuyên gia, tác giả luận án sẽ tiến hành khảo sát sơ bộ để hoàn chỉnh thang đo chính thức và thực hiện khảo sát chính thức.
Khảo sát sơ bộ nhằm đánh giá độ tin cậy của các thang đo và thực hiện loại bỏ những biến quan sát không phù hợp trong mô hình nghiên cứu Dữ liệu thu được sẽ đưa vào phân tích, đánh giá độ tin cậy Cronbach Alpha, nếu hệ số lớn hơn 0,6 là được chấp nhận, từ 0,7 – 0,8 được coi là sử dụng được, từ 0,8 – 1,0 được coi là đo lường tốt Sau đó đánh giá mức độ hội tụ của biến quan sát, nếu biến quan sát có hệ số tương quan biến tổng lớn hơn 0,3 thì được chấp nhận, nhỏ hơn 0,3 thì sẽ bị loại ra khỏi hệ thống thang đo.
Luận án thực hiện nghiên cứu sơ bộ thông qua khảo sát thử trên mẫu là 90 doanh nghiệp Đối tượng điều tra là giám đốc/phó giám đốc tài chính, kế toán trưởng, phó phòng kế toán tại các DN phi tài chính Kết quả thu về 74 phiếu trả lời (tỷ lệ 82,22%), có 16 phiếu không hợp lệ vì có số câu trả lời bỏ trống trên 32% và số câu trả lời giống nhau trên 60% Thời gian điều tra sơ bộ được thực hiện trong thời gian từ tháng 1/2019 đến tháng 3/2019 Qua kết quả khảo sát sơ bộ (Phụ Lục 3.4) cho thấy độ tin cậy thang đo các biến nghiên cứu trong mô hình được đánh giá như sau:
Thang đo nhận thức lợi ích nâng cao chất lượng BCTC được đo lường bởi 5 biến quan sát (LI1 – LI5) Kết quả kiểm định sự tin cậy thang đo ban đầu cho thấy Cronbach alpha là 0,812 > 0,6 tức đạt yêu cầu Tuy nhiên, hệ số tương quan biến tổng của LI5 là 0,273 < 0,3 nên biến này không đạt yêu cầu, phải loại bỏ biến này.
Thang đo nhận thức bất lợi được đo lường bởi 5 biến quan sát (BL1 – BL5). Kết quả kiểm định sự tin cậy thang đo ban đầu cho thấy Cronbach alpha là 0,747 > 0,6 tức đạt yêu cầu Tuy nhiên, hệ số tương quan biến tổng của BL4 là 0,278 0,6 tức đạt yêu cầu Hệ số tương quan biến tổng của các biến quan sát từ 0,567 đến 0,618 đều lớn hơn 0,3 nên đều đạt yêu cầu.
Thang đo nhận thức áp lực tuân thủ quy phạm từ các tổ chức chuyên nghiệp được đo lường bởi 6 biến quan sát (TT1 – TT6) Kết quả kiểm định sự tin cậy thang đo ban đầu cho thấy Cronbach alpha là 0,780 > 0,6 tức đạt yêu cầu Tuy nhiên, hệ số tương quan biến tổng của TT5 là 0,274 0,6 tức đạt yêu cầu Tuy nhiên, hệ số tương quan biến tổng của BC4 là 0,248
< 0,3, của BC5 là 0,279 < 0,3 do đó loại bỏ 2 biến này vì không đạt yêu cầu.
Phương pháp xử lý và phân tích dữ liệu
Các phương pháp chủ yếu được tác giả luận án sử dụng trong quá trình xử lý phân tích dữ liệu thu thập bao gồm:
- Phương pháp thống kê: Sau khi thu thập được dữ liệu thông qua phiếu phỏng vấn và thu thập tài liệu, tác giả tiến hành hệ thống hóa tổng hợp các dữ liệu để đánh giá thực trạng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ tại DN phi tài chính ở Việt Nam hiện nay.
- Phương pháp phân tích, so sánh và tổng hợp: Thông qua nghiên cứu các tài liệu công bố ở trong và ngoài nước, tác giả tiến hành so sánh đối chiếu để bổ sung cho việc xây dựng các giải pháp hoàn thiện luận án Đồng thời, tác giả phân tích các số liệu báo cáo, các chứng từ sổ sách và thông tin thực tế tại các DN khảo sát để làm cơ sở cho các đánh giá, đề xuất các giải pháp phù hợp.
Quy trình xử lý, phân tích dữ liệu được mô tả như sau: sau khi các phiếu điều tra được thu về, luận án thực hiện làm sạch dữ liệu, nhập dữ liệu trên phần mềm SPSS
20.0 và thực hiện các bước phân tích, cụ thể như sau:
Bước 1: Thống kê mô tả
Thống kê mô tả về tình hình quản lý sử dụng TSCĐ trong DN; thực trạng đo lường, ghi nhận và trình bày thông tin về TSCĐ trên BCTC; nhu cầu DN cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng theo cách tiếp cận thận trọng; nhu cầu DN cung cấp thông tin đầy đủ và thích hợp với người sử dụng.
Thống kê mô tả các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng GTHL đối với kế toán TSCĐ nhằm kiểm tra độ mạnh, yếu của các yếu tố Đồng thời thống kê mô tả tần suất (Frequency) cho biến phụ thuộc để đo lường tỷ lệ % người trả lời khảo sát áp dụng cơ sở tính giá theo GTHL trong kế toán TSCĐ.
Bước 2: Đánh giá độ tin cậy các thang đo và loại biến quan sát không phù hợp: Độ tin cậy của thang đo được đánh giá bằng phương pháp tính hệ số Cronbach Alpha Theo đó, chỉ những biến có hệ số tương quan biến tổng phù hợp (Corrected Item - Total Corelation) lớn hơn 0.3 và có hệ số Cronbach’s Alpha từ 0.6 trở lên mới được xem là chấp nhận được và thích hợp đưa vào phân tích những bước tiếp theo (Hair và cộng sự, 2006) [83].
Bước 3: Phân tích khám phá EFA để tìm sự hội tụ của các biến quan sát tạo thành các yếu tố mới Tiêu chuẩn áp dụng và chọn biến đối với phân tích EFA bao gồm: tiêu chuẩn Bartlett và hệ số KMO dùng để đánh giá sự thích hợp của EFA, EFA được gọi là thích hợp khi 0.50 0.5 chứng tỏ phân tích yếu tố để nhóm các biến lại với nhau là thích hợp và dữ liệu phù hợp cho việc phân tích yếu tố Bên cạnh đó, kết quả kiểm định Bartlett cho thấy giữa các biến trong tổng thể có mối tương quan với nhau (sig = 0,000 < 0,05).
(Nguồn: Kết quả xử lý số liệu qua phần mềm SPSS 20.0)
Khi phân tích khám phá EFA cho từng yếu tố LI, BL, CC, TT, BC, MT cho thấy các biến có hệ số tải yếu tố (factor loadings) đều lớn hơn 0,5 nên được giữ lại để tiếp tục phân tích Hơn nữa, hệ số KMO của từng yếu tố đều có mức tối thiểu là 0.5 và mức ý nghĩa đều nhỏ hơn 0.05 (p