PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ CÔNG .TS. Đặng Anh Tuấn

PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ CƠNG TS Đặng Anh Tuấn* *Trường Đại học Cơng nghiệp Thành phố Hồ Chí Minh Tóm tắt Khung pháp lý kiểm tốn dự án đầu tư cơng nay, ban hành đầy đủ thiếu hướng dẫn đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu, thơng tin trình bày báo cáo quản lý dự án đầu tư Nghiên cứu sử dụng phương pháp định tính, thơng qua phân tích quy định pháp lý khảo sát thực tiễn hoạt động kiểm toán dự án đầu tư, nhằm đề xuất phương pháp xác định loại hình kiểm tốn trọng tâm mục tiêu kiểm toán tương ứng Kết nghiên cứu cho thấy, (i) phương pháp luận kiểm toán dự án đầu tư đề xuất kế thừa từ phương pháp luận kiểm tốn báo cáo tài (BCTC) (ii) kiểm tốn viên (KTV) nâng cao chất lượng kiểm toán, qua việc nâng cao khả xác nhận độ tin cậy thông tin quản lý thực dự án Từ khoá: kiểm toán dự án đầu tư, trọng yếu kiểm tốn, dự án đầu tư cơng, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động Abstract The current legal framework for auditing public investment projects has been issued quite adequately However currently it is a lack of guidance on assessing the risk of material misstatement in the investment project management report This study based on a qualitative method through analysis of legal regulations and a survey of investment project audits aim at providing a method to choose the significant type of audits and the corresponding audit objectives Research results show that (i) the investment project audit methodology can be inherited from the financial statement audit methodology and (ii) the auditor can improve the quality of the audit of investment project performance management information by verifying the reliability of the information Keywords: investment project audit, materiality in audits, public investment project, compliance audit, performance audit JEL: M40, M42, M49,H8 Giới thiệu Kiểm toán Nhà nước Việt Nam (KTNN) ban hành “Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán báo cáo toán dự án đầu tư (quyết tốn dự án hồn thành) ban hành kèm theo Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12/11/2018 Tổng KTNN Liên quan đến kiểm toán toán dự án hồn thành, Bộ Tài ban hành Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 1000 kèm theo Thông tư số 67/2015/TT-BTC ngày 08/5/2015 gần Thơng tư 10/2020/TT-BTC ngày 20/02/2020 Bộ Tài quy định tốn dự án hồn thành sử dụng nguồn vốn Nhà nước Tuy nhiên, quy định pháp lý không đưa định nghĩa sở dẫn liệu kiểm toán, mục tiêu sở dẫn liệu cách thức xác định yếu tố cấu thành nên phương pháp luận kiểm toán, áp dụng phổ biến kiểm toán BCTC như: (1) lựa chọn hình thức kiểm tốn; (2) mục tiêu kiểm tốn tương ứng với hình thức kiểm tốn; (3) quy trình quản lý thực dự án đầu tư; (4) sở dẫn liệu kiểm toán tương ứng với quy trình quản lý thực dự án; (5) mục tiêu cần đạt xác nhận sở dẫn liệu kiểm toán Theo đó, thực tiễn hoạt động kiểm tốn dự án đầu tư công KTNN chất, chủ yếu tiếp cận kiểm toán chi tiết Việc đánh giá rủi ro xác định trọng, yếu quy định tuân thủ mặt hình thức (thể hồ sơ mẫu biểu kiểm toán) mà chưa thực KTV vận dụng hữu hiệu thực tế Vì vậy, nghiên cứu kế thừa lý thuyết kiểm toán BCTC để phát triển phương pháp luận xác định sở dẫn liệu, để áp dụng kiểm toán dự án đầu tư Để đạt mục tiêu nghiên cứu trên, cần phải trả lời hai câu hỏi nghiên cứu sau: sở dẫn liệu kiểm tốn dự án đầu tư gì? Và phương pháp tiếp cận xác định sở dẫn liệu mục tiêu sở dẫn liệu kiểm toán BCTC có phù hợp áp dụng kiểm tốn dự án đầu tư? Khái niệm kiểm toán dự án đầu tư Hiện nay, chưa có định nghĩa phân biệt kiểm tốn báo cáo tốn dự án hồn thành, kiểm toán báo cáo dự án đầu tư hay kiểm tốn dự án đầu tư quy định nghiên cứu lĩnh vực Việt Nam Kế thừa định nghĩa kiểm tốn nói chung thừa nhận phổ biến, kiểm toán dự án đầu tư hiểu trình thu thập đánh giá chứng cách khách quan, có hệ thống để xác nhận kết luận mức độ tin cậy thơng tin tài và/hoặc việc tn thủ quy định, sách và/hoặc mức độ kết đạt tính kinh tế, hiệu hiệu lực, hoạt động quản lý dự án so với tiêu chí kiểm tốn phù hợp để báo cáo tới người sử dụng thơng tin Việc kiểm tốn cần thực KTV đủ lực độc lập Về mục tiêu kiểm toán Tuỳ thuộc vào u cầu kiểm tốn người sử dụng thơng tin xét đoán nghề nghiệp KTV, mục tiêu kiểm tốn dự án đầu tư bao gồm mục tiêu kiểm toán BCTC, kiểm toán tuân thủ pháp luật kiểm toán hoạt động Hiện nay, phần lớn việc kiểm tốn dự án đầu tư cơng KTNN thực hiện, áp dụng ba loại hình kiểm tốn Trong đó, kiểm tốn độc lập doanh nghiệp kiểm toán thực hiện, chủ yếu tiến hành kiểm tốn tốn dự án hồn thành, có phần nội dung kiểm tốn việc chấp hành pháp luật trình tự, thủ tục đầu tư Về nội dung kiểm toán Nội dung kiểm toán dự án đầu tư phụ thuộc vào yêu cầu người sử dụng thông tin, quy định pháp luật liên quan thường bao gồm nội dung trọng yếu: (i) kiểm toán BCTC dự án đầu tư bao gồm việc xác nhận báo cáo toán dự án hồn thành; báo cáo tốn chủ đầu tư nhà thầu gọi báo cáo toán A-B; dự toán; tổng mức đầu tư báo cáo nghiệm thu – toán thời điểm dự án giai đoạn thực (gọi kiểm toán kỳ); (ii) kiểm toán tuân thủ xác nhận/đánh giá việc tuân pháp luật; (iii) kiểm toán hoạt động đánh giá tinh kinh tế, hiệu hiệu lực quản lý sử dụng vốn đầu tư quản lý dự án đầu tư Vận dụng phương pháp luận kiểm toán BCTC Phương pháp luận kiểm toán BCTC thừa nhận chung mặt lý luận áp dụng phổ biến thực tiễn kiểm toán Tuy nhiên, kiểm toán dự án đầu tư, sở để KTV kiểm tra để xác nhận thơng tin tài thơng tin khác trình bày báo cáo dự án đầu tư chưa chuẩn hoá Nguyên nhân do, sở dẫn liệu để lập báo cáo kiểm toán dự án đầu tư chưa phát triển áp dụng thực tiễn Dựa tiền đề kiểm toán dự án đầu tư loại hình kiểm tốn Theo đó, mặt nhận thức, phương pháp luận kiểm toán BCTC áp dụng phổ biến áp dụng kiểm tốn dự án đầu tư Vì vậy, phần thảo luận tiếp theo, đề cập quy trình cách thức phát triển sở dẫn liệu kiểm toán dự án đầu tư, nhằm giúp KTV thiết kế thủ tục kiểm tốn Quy trình tổng kết từ thực tiễn, hoạt động kiểm toán dự án đầu tư Việt Nam phát triển dựa lý thuyết kiểm tốn BCTC Hình Lựa chọn hình thức kiểm toán yêu cầu người sử dụng Xác định mục tiêu kiểm toán Chia dự án đầu tư thành quy trình hoạt động Nhận biết sở dẫn liệu báo cáo dự án đầu tư Nhận biết mục tiêu kiểm toán sở dẫn liệu Để hiểu vận dụng quy trình này, trước hết cần phải định nghĩa số khái niệm liên quan đến dự án đầu tư, cụ thể: Kiểm toán dự án đầu tư hiểu chung kiểm toán báo cáo chủ đầu tư lập Đây báo cáo phản ánh tình hình quản lý thực dự án đầu tư Theo quy định thực tiễn quản lý thực dự án đầu tư Việt Nam, báo cáo phản ánh tình hình quản lý thực dự án đầu tư thường gọi báo cáo dự án đầu tư, phân thành hai nhóm gồm: (1) báo cáo quản lý dự án đầu tư; (2) báo cáo quản lý chi phí đầu tư Việc phân chia thành hai nhóm báo cáo tương thích với hai hoạt động quản lý thực dự án chủ đầu tư quy định pháp luật tương ứng Báo cáo chi phí đầu tư phục vụ cho mục đích tốn dự án hồn thành chuẩn hố, thơng qua quy định Bộ Tài ban hành Vì vậy, KTV áp dụng phương pháp luận kiểm toán BCTC, để áp dụng kiểm tốn chi phí đầu tư thực Tuy nhiên, điểm hạn chế chưa có hướng dẫn sở dẫn liệu báo cáo chi phí đầu tư gì, góc độ tổng thể khoản mục Ngoài ra, báo cáo quản lý dự án đầu tư đề cập trên, chưa quy định cụ thể thể thức nội dung Do đó, chưa có đủ sở xác định đâu thông tin trọng yếu đâu sở dẫn liệu Do vậy, câu hỏi chưa trả lời là, thơng tin tình hình quản lý thực dự án đầu tư phản ánh báo cáo khơng thực tế việc đánh giá hoạt động có đảm bảo tuân thủ quy định pháp luật hay không trở nên vô nghĩa Các loại báo cáo dự án đầu tư, chi tiết Hình Hình Các nội dung thảo luận cho thấy, có hai vấn đề cần phải giải quyết: là, chưa có hướng dẫn cách thức xác định đâu thông tin trọng yếu báo cáo quản lý dự án đầu tư; hai là, chưa có định nghĩa sở dẫn liệu, loại báo cáo tương tự sở dẫn liệu BCTC Đối với vấn đề xác định thông tin trọng yếu báo cáo quản lý dự án, nghiên cứu đề xuất 03 tiêu chí xác định gồm: (1) báo cáo chủ đầu tư phải lập tuân thủ yêu cầu nội dung hình thức; (2) đầu quy trình quản lý dự án; (3) chúng phản ánh thông tin định thành cơng dự án xem trọng yếu cần xác nhận Đối với việc xác định sở dẫn liệu cho loại báo cáo phận cấu thành báo cáo quản lý dự án, nghiên cứu đề xuất quy trình Bước, Hình Bước 1, lựa chọn loại hình kiểm tốn u cầu người sử dụng Mục tiêu kiểm toán định nghĩa chung là, kết kiểm toán dự kiến đạt miêu tả mà KTV báo cáo Khó khăn lớn KTV giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là, thiết kế mục tiêu kiểm toán vừa đáp ứng yêu cầu người sử dụng phù hợp với khả Trong kiểm toán BCTC, mục tiêu kiểm toán chuẩn hóa từ mục tiêu kiểm tốn tổng thể (CMKTNN 200), đến mục tiêu kiểm toán chi tiết tương ứng với sở dẫn liệu tính đầy đủ, hữu, phát sinh, quyền nghĩa vụ, phân loại, đánh giá phân bổ, chia cắt niên độ Trong kiểm toán tuân thủ pháp luật kiểm toán hoạt động, mục tiêu kiểm tốn chưa chuẩn hóa Do đó, ngồi mục tiêu kiểm tốn BCTC cịn gọi báo cáo tốn dự án hồn thành cịn có mục tiêu khác kiểm tốn tn thủ pháp luật, chế độ quản lý báo cáo dự án đầu tư mục tiêu kiểm toán hoạt động Tuỳ thuộc vào nhu cầu người sử dụng thông tin dự án đầu tư, KTV xác định trọng tâm kiểm tốn vào hình thức kiểm toán khác kiểm toán BCTC, tuân thủ pháp luật hoạt động Bước 2, xác định mục tiêu kiểm toán Theo Raaum & Morgan, (2010), mục tiêu kiểm tốn xác cần phải hội tụ đủ 04 thành tố cấu thành gồm: (i) mục tiêu phải trả lời, nghĩa có khả thực được; (ii) xác định phạm vi kiểm toán, nghĩa mục tiêu kiểm toán thiết phải bao gồm đối tượng kiểm tốn Chẳng hạn, hoạt động, quy trình, sách BCTC phạm vi kiểm toán đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp gọi đơn vị kiểm toán; (iii) xác định nội dung trọng yếu cần xem xét Ví dụ, đánh giá việc tuân thủ pháp luật đấu thầu gói thầu xây lắp thiết bị (kiểm toán tuân thủ) đánh giá việc dự án có hồn thành theo tiến độ đạt mục tiêu đề (kiểm toán hoạt động); (iv) phát kiểm toán kỳ vọng đạt khuôn mẫu báo cáo kiểm toán dự kiến Bước 3, xác định quy trình quản lý thực dự án Có nhiều cách tiếp cận kiểm toán dự án đầu tư gồm: (1) theo hình thức kiểm tốn kiểm tốn tài chính, tuân thủ hoạt động; (2) theo quy trình quản lý thực dự án (3) theo gói thầu nhóm gói thầu tương tự Trong đó, quy trình quản lý thực dự án gồm hai hoạt động (1) tổ chức thực dự án bao gồm ba giai đoạn (i) chuẩn bị đầu tư, (ii) triển khai thực dự án (iii) nghiệm thu, bàn giao cơng trình đưa vào sử dụng (2) quản lý dự án hoạt động thực song song với trình tổ chức thực dự án thường bao gồm 05 quy trình chủ yếu: quy trình lập, thẩm định phê duyệt dự án đầu tư; quy trình lập, thẩm định phê duyệt thiết kế - dự tốn; quy trình đấu thầu, lựa chọn nhà thầu ký kết hợp đồng; quy trình quản lý chất lượng tiến độ; quy trình nghiệm thu, tốn dự án hồn thành Theo đó, kiểm toán dự án đầu tư thực hiện, cách chia nhỏ trình thực dự án thành chu trình quản lý thực dự án Việc phân chia dễ thực kiểm soát hữu hiệu Tuy nhiên, chúng khơng hồn tồn độc lập với nhau, chúng có nội dung liên quan mật thiết với Ví dụ, kiểm tốn quy trình “lập, thẩm định phê duyệt dự án đầu tư”, KTV hiểu dự án đầu tư phê duyệt thuộc nhóm dự án nào, tổng mức đầu tư phê duyệt để xác định chi phí lập dự án đầu tư, chi phí thẩm tra, chi phí kiểm tốn thuộc quy trình “nghiệm thu, toán toán” khoản mục chi phí, xác định theo tỷ lệ phần trăm % so với tổng mức đầu tư Hình quy trình quản lý thực dự án đầu tư phương pháp tiếp cận Hình mơ tả bước quản lý thực dự án đầu tư công mối quan hệ chúng bắt đầu với quy trình lập, thẩm định phê duyệt dự án báo cáo kinh tế kỹ thuật Sau dự án phê duyệt, chủ đầu tư tổ chức lập, thẩm định phê duyệt thiết kế dự toán để chuyển sang bước triển khai thực dự án Công tác thiết kế bước lập dự toán cụ thể hoá từ thiết kế sở bước lập dự án Tổng mức đầu tư sử dụng để quản lý nguồn vốn đầu tư, định mục tiêu, hình thức, quy mơ đầu tư Dự tốn cơng trình sử dụng để quản lý kiểm sốt chi phí đầu tư thơng qua quy trình đấu thầu, lựa chọn nhà thầu ký hợp đồng (quản lý mặt đơn giá, giá trị hợp đồng) Việc quản lý hợp đồng thực thơng qua quy trình quản lý khối lượng, chất lượng tiến độ (quản lý khối lượng hợp đồng) quy trình nghiệm thu, tốn tốn nhằm kiểm sốt chi phí đầu tư thực làm sở phê duyệt toán Bước 4, xác định sở dẫn liệu kiểm toán Theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán, KTV phải hiểu phân loại sở dẫn liệu, để thiết kế thủ tục kiểm toán phù hợp Tương tự kiểm tốn BCTC nói chung, kiểm tốn dự án đầu tư phân thành 03 nhóm sở dẫn liệu là: (1) giao dịch kiện; (2) số dư/khoản mục (3) trình bày thuyết minh Vì vậy, sở dẫn liệu kiểm toán kiểm toán dự án đầu tư hiểu là, khẳng định nhà quản lý dự án cách rõ ràng ngầm định giao dịch kiện, số dư/khoản mục thuyết minh báo cáo dự án đầu tư Tuy nhiên, dự án đầu tư công điều chỉnh quy định quản lý dự án quy định quản lý chi phí dự án Theo đó, sở dẫn liệu quản lý chủ đầu tư chia thành sở dẫn liệu quản lý dự án sở dẫn liệu quản lý chi phí, tương ứng với hai nhóm báo cáo báo cáo quản lý dự án báo cáo tốn dự án hồn thành Các nhóm sở dẫn liệu phân loại tương ứng, Hình Cơ sở dẫn liệu quản lý chi phí đầu tư liên quan đến mục tiêu kiểm toán báo cáo tốn dự án hồn thành, gồm 02 nhóm sở dẫn liệu: - Cơ sở dẫn liệu giao dịch kiện Đây sở dẫn liệu liên quan đến việc chấp hành nguyên tắc, quy định quản lý chi phí đầu tư dự án Nội dung giao dịch kiện thuyết minh trình bày báo cáo quản lý chi phí đầu tư, phận báo cáo tốn dự án hồn thành; - Cơ sở dẫn liệu số dư khoản mục chi phí đầu tư nguồn vốn đầu tư, thời điểm cuối kỳ (thời điểm dự án hoàn thành) Số dư khoản mục chi phí đầu tư nguồn vốn đầu tư, thuyết minh trình bày báo cáo quản lý chi phí đầu tư phận báo cáo tốn dự án hồn thành Cơ sở dẫn liệu quản lý dự án liên quan đến mục tiêu kiểm toán tuân thủ pháp luật Chúng quy trình quản lý thực dự án, thuyết minh trình bày báo cáo quản lý dự án thành phần báo cáo dự án đầu tư Bước 5, xác định mục tiêu kiểm toán sở dẫn liệu Sau xác định sở dẫn liệu phù hợp (nội dung kiểm toán), KTV phát triển mục tiêu kiểm toán sở dẫn liệu, làm sở thiết kế thực thủ tục kiểm tốn Đối với nhóm sở dẫn liệu quản lý chi phí, mục tiêu kiểm tốn phát triển tương ứng với nhóm sở dẫn liệu là: (i) sở dẫn liệu tuân thủ quy định quản lý chi phí đầu tư giao dịch kiện có ảnh hưởng tới chi phí đầu tư gồm hữu, đầy đủ, xác hợp pháp; (ii) sở dẫn liệu số dư/khoản mục chi phí đầu tư gồm hữu, đầy đủ xác Đối với quản lý dự án gồm nội dung trình tự, thủ tục thẩm quyền, lựa chọn nhà thầu, tiến độ, chất lượng, hiệu hiệu lực, nhóm sở dẫn liệu gồm đầy đủ, xác, hợp pháp quyền: mục tiêu kiểm toán sở dẫn liệu thiết lập tương ứng với quy trình quản lý thực dự án Mục đích nhằm, giúp KTV thu thập chứng kiểm tốn đầy đủ thích hợp liên quan đến việc tuân thủ quy trình thực dự án Mục tiêu kiểm toán liên quan đến giao dịch, kiện số dư tài khoản/khoản mục chi phí đầu tư bao gồm việc chấp hành pháp luật, chúng ảnh hưởng trực tiếp tới tính xác chi phí đầu tư Tuy nhiên, nội dung kiểm tốn tn thủ liên quan đến 05 quy trình quản lý thực dự án, KTV phải thiết lập mục tiêu kiểm toán, nhằm xác định nguyên nhân trách nhiệm việc không tuân thủ pháp luật, cho dù chúng có ảnh hưởng tới báo cáo tốn dự án hồn thành hay khơng? Kết luận Nghiên cứu dựa việc phân tích quy định quản lý dự án, quản lý chi phí đầu tư, tốn dự án hồn thành, kiểm tốn thực tiễn hoạt động kiểm toán dự án đầu tư cơng, để đề xuất quy trình, cách xác định loại báo cáo tốn dự án hồn thành cần phải xác nhận sở dẫn liệu tương ứng, loại báo cáo làm sở thiết kế nội dung, lịch trình phạm vi áp dụng thủ tục kiểm toán tương ứng Quy trình áp dụng đảm bảo: (1) áp dụng quán phương pháp kiểm toán tất kiểm toán dự án đầu tư; (2) phương pháp luận hỗ trợ KTV; xác định thủ tục kiểm toán chi tiết tương ứng với sở dẫn liệu; (3) giúp KTV xác nhận thơng tin trình bày báo cáo tốn dự án hồn thành Qua đó, tăng cường mức độ đảm bảo cung cấp tăng cường chất lượng kiểm toán Tài liệu tham khảo Bộ Tài chính, (2015), Thơng tư 67/2015/TT-BTC ngày 08/5/2015 “Ban hành Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam kiểm tốn báo cáo tốn dự án hồn thành” Bộ Tài chính, (2020), Thơng tư 10/2020/TT-BTC ngày 20/02/2020 “Quy định tốn dự án hồn thành sử dụng nguồn vốn Nhà nước” Kiểm toán Nhà nước, (2016), Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/07/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước 200 Kiểm toán Nhà nước, (2017), Quyết định 02/2017/QĐ-TKTNN ngày 13/03/2017 Tổng KTNN ban hành “Quy trình kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng cơng trình” Kiểm tốn Nhà nước, (2018), Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12/11/2018 “Về việc ban hành hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán báo cáo toán dự án đầu tư” Raaum, R.B., & Morgan, S.L, (2010) “Performance Auditing a Measurement Approach” Florida