HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI ROVÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP

KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC -Số: 01/2019/QĐ-KTNN CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập - Tự - Hạnh phúc Hà Nội, ngày 29 tháng 01 năm 2019 QUYẾT ĐỊNH BAN HÀNH HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP Căn Luật Kiểm toán nhà nước ngày 24/6/2015; Căn Luật Ban hành văn quy phạm pháp luật ngày 22/6/2015; Căn Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà nước; Căn Quyết định số 1662/QĐ-KTNN ngày 03/11/2017 Tổng Kiểm toán nhà nước việc ban hành Quy chế soạn thảo, thẩm định, ban hành văn quy phạm pháp luật văn quản lý Kiểm toán nhà nước; Theo đề nghị Vụ trưởng Vụ Chế độ Kiểm soát chất lượng kiểm toán Vụ trưởng Vụ Pháp chế; Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Quyết định Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm tốn Báo cáo tài doanh nghiệp Điều Ban hành kèm theo Quyết định Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán Báo cáo tài doanh nghiệp Điều Quyết định có hiệu lực thi hành sau 45 ngày kể từ ngày ký Điều Thủ trưởng đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước tổ chức, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./ TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC Hồ Đức Phớc HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP (Ban hành kèm theo Quyết định số 01/2019/QĐ-KTNN ngày 29/01/2019 Tổng Kiểm toán nhà nước) Chương I NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG Điều Phạm vi điều chỉnh Hướng dẫn quy định sách xác định trọng yếu hướng dẫn vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán thực kiểm toán báo cáo tài lĩnh vực kiểm tốn doanh nghiệp (viết tắt BCTCDN) Kiểm toán nhà nước (viết tắt KTNN) thực Hướng dẫn áp dụng kiểm toán BCTCDN đầy đủ kiểm tốn báo cáo riêng lẻ, thơng tin tài BCTCDN Điều Mục đích ban hành Hướng dẫn nhằm giúp Kiểm toán viên Nhà nước (viết tắt KTVNN) vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán cách phù hợp lập kế hoạch kiểm toán, thực kiểm toán lập báo cáo kiểm toán kiểm toán BCTCDN Hướng dẫn KTVNN đưa ý kiến việc liệu BCTCDN có được lập trình bày trung thực, hợp lý khía cạnh trọng yếu, phù hợp với quy định lập trình bày báo cáo tài được áp dụng hay khơng Điều Đối tượng áp dụng Hướng dẫn áp dụng đơn vị trực thuộc KTNN, đoàn KTNN, KTVNN tổ chức, cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán BCTCDN KTNN Đơn vị được kiểm tốn, bên có liên quan bên sử dụng kết kiểm toán phải có hiểu biết cần thiết quy định hướng dẫn chuẩn mực kiểm toán nhà nước (viết tắt CMKTNN) có liên quan để thực trách nhiệm phối hợp cơng việc với đoàn KTNN KTVNN, xử lý mối quan hệ liên quan đến thông tin được kiểm toán Điều Nguyên tắc sử dụng thuật ngữ Các thuật ngữ sử dụng hướng dẫn được định nghĩa chuẩn mực kiểm tốn KTNN ban hành Chương II CHÍNH SÁCH XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KIỂM TOÁN BCTCDN Điều Nội dung sách xác định trọng yếu kiểm tốn BCTCDN Chính sách xác định trọng yếu kiểm tốn BCTCDN quy định hướng dẫn nội dung chủ yếu sau: a) Xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài doanh nghiệp; b) Xác định mức trọng yếu khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh (viết tắt khoản mục) cần lưu ý; c) Xác định mức trọng yếu thực hiện; d) Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN bao gồm đồng thời khung hướng dẫn định lượng nguyên tắc hướng dẫn định tính việc xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN Điều Khung hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN định lượng Xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN a) Mức trọng yếu tổng thể BCTCDN thơng tin tài được kiểm tốn: Là giá trị tối đa tồn sai sót BCTCDN thơng tin tài được kiểm tốn mà KTVNN cho từ mức trở xuống BCTCDN bị sai chưa ảnh hưởng đến định đối tượng sử dụng thông tin; b) Mức trọng yếu tổng thể BCTCDN được xác định dựa giá trị tiêu chí được lựa chọn tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với giá trị tiêu chí Mức trọng yếu tổng thể BCTCDN = Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN X Giá trị tiêu chí lựa chọn xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN c) Lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN: - Tùy loại hình doanh nghiệp, tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN được lựa chọn từ tiêu quan trọng yếu tố BCTCDN: Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế; Tổng doanh thu; Tổng chi phí; Tổng tài sản; - Việc lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN phụ thuộc vào xét đốn chun mơn KTVNN dựa yếu tố sau: + Các khoản mục BCTCDN mà đối tượng sử dụng thông tin thường quan tâm; + Đặc điểm hoạt động đơn vị được kiểm toán, đặc điểm ngành nghề, lĩnh vực môi trường hoạt động đơn vị; mơi trường kiểm sốt doanh nghiệp; mục tiêu hoạt động doanh nghiệp; tính hoạt động liên tục doanh nghiệp + Sự thay đổi tiêu chí lựa chọn có yếu tố bất thường Ví dụ: Trong trường hợp doanh nghiệp lỗ, KTVNN khơng sử dụng tiêu chí lợi nhuận kế tốn trước thuế để tính mức trọng yếu mà sử dụng tiêu khác; Chỉ tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế doanh thu thường lựa chọn để tính mức trọng yếu doanh nghiệp thương mại; Chỉ tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế tổng tài sản thường lựa chọn để tính mức trọng yếu doanh nghiệp sản xuất; Chỉ tiêu doanh thu lợi nhuận kế toán trước thuế vốn chủ sở hữu thường lựa chọn để tính mức trọng yếu doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ… - Trường hợp chọn nhiều tiêu chí để xác định mức trọng yếu mức trọng yếu tổng thể BCTCDN giá trị thấp xác định được từ tiêu chí - Khi lựa chọn tiêu hợp lý để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN dựa tiêu KTVNN cần phản ánh hồ sơ kiểm toán diễn giải chi tiết lý lựa chọn d) Khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN - KTNN xây dựng khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN khoảng tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với giá trị tiêu chí được lựa chọn (chi tiết theo Bảng 1) Bảng Khung tỷ lệ cho tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN STT Mức trọng yếu tổng thể BCTCDN 3-10% Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 0,5-3% Tổng doanh thu 0,5-3% Tổng chi phí 0,5-3% Tổng vốn chủ sở hữu 0,5-2% Tổng tài sản - Khung tỷ lệ nêu cung cấp định hướng cho KTVNN đưa xét đoán việc xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN Trong số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu vượt khung hướng dẫn nói KTVNN xét đốn mức trọng yếu phù hợp KTVNN cần phản ánh hồ sơ kiểm toán diễn giải chi tiết nguyên nhân xác định mức trọng yếu vượt khung mức trọng yếu vượt khung phải được đồng ý Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm tốn phải nêu rõ tờ trình xét duyệt KHKT tổng quát điều chỉnh KHKT tổng quát - có) - Việc xác định tỷ lệ khung cần lưu ý phụ thuộc vào đánh giá KTVNN, sở xem xét thông tin: Đặc điểm, mơi trường kinh doanh, quy mơ, tính chất phức tạp hoạt động kinh doanh doanh nghiêp, đ) Xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN hợp Báo cáo tài tổng hợp tập đồn tổng cơng ty - Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát kiểm toán Báo cáo tài hợp Báo cáo tài tổng hợp tổng cơng ty tập đồn (viết tắt BCTCTĐ), mức trọng yếu được xác định hai cấp: + Đối với cấp BCTCTĐ: Việc xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCTĐ thực đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại Tiết a, b, c, d Khoản Điều hướng dẫn Trong lưu ý, việc lựa chọn tiêu chí xác định mức trọng yếu tổng thể cần cố gắng có thống nhất, đồng tối đa với tất cơng ty (ví dụ: Có thể chọn tiêu chí doanh thu, chi phí, tài sản, vốn chủ sở hữu) áp dụng lựa chọn kết hợp đồng thời nhiều tiêu (ví dụ: vừa chọn tiêu doanh thu tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế, ) Trên sở mức trọng yếu tổng thể BCTCTĐ được xác định, thực phân bổ cho đơn vị thành viên tương ứng theo xét đốn tiêu chí định Trường hợp, tập đồn, tổng cơng ty có giao dịch nội cần được phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu: Bản thân tập đồn can thiệp mang tính chun mơn nghiệp vụ để tạo BCTCTĐ tốt không thực tế Do đó, việc phân bổ mức trọng yếu thành viên tập đồn, tổng cơng ty đồng thời tất giao dịch nội phải được tách để xem xét riêng + Đối với cấp BCTCDN đơn vị thành viên: Trên sở mức trọng yếu tổng thể BCTCTĐ được xác định, thực phân bổ cho đơn vị thành viên tương ứng theo xét đoán tiêu chí định: Mức trọng yếu tổng thể BCTC đơn vị thành viên được áp dụng cho đơn vị thành viên mà KTVNN kiểm tốn sốt xét mục đích kiểm tốn BCTCTĐ được xác định theo mức phân bổ để xác định mức trọng yếu đơn vị thành viên theo tiêu chí (dựa tổng doanh thu, tổng tài sản công ty chiếm tỷ lệ % tập đoàn phân bổ mức trọng yếu tương ứng) Hoặc đơn vị thành viên được xác định mức trọng yếu dựa đặc điểm, quy mô đơn vị thường khác tại đơn vị tương ứng theo xét đốn KTVNN: quy mơ tiêu chí lựa chọn lớn tỷ lệ % tiêu chí nhỏ; rủi ro đơn vị lớn tỷ lệ % tiêu chí nhỏ Song hai trường hợp việc xác định mức trọng yếu đơn vị thành viên phải đảm bảo nguyên tắc mức trọng yếu đơn vị thành viên phải thấp mức trọng yếu tổng thể BCTCTĐ, nhằm giảm xuống mức độ thấp hợp lý khả tổng hợp sai sót khơng được điều chỉnh không được phát BCTCTĐ không vượt mức trọng yếu tổng thể BCTCTĐ (KTVNN dựa xét đốn mức độ rủi ro cơng ty để phân bổ mức trọng yếu tương ứng, mức trọng yếu tổng thể BCTC công ty không vượt mức trọng yếu tổng thể BCTCTĐ) - Với giao dịch nội cần phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu nhiều trường hợp, giao dịch nội tập đồn chứa đựng sai sót rủi ro trọng yếu dẫn đến ý kiến kiểm toán sai (ví dụ: Tập đồn can thiệp mang tính chun mơn nghiệp vụ để tạo báo cáo tài tốt khơng thực tế) Xác định mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý a) Cơ sở để xác định khoản mục cần lưu ý KTVNN cho khoản mục có sai phạm sai phạm ảnh hưởng đến định đối tượng sử dụng báo cáo tài quy mơ sai phạm thấp mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài b) Việc xác định khoản mục cần lưu ý phụ thuộc vào đánh giá KTVNN quy mơ tính chất khoản mục, sở xem xét thông tin sau: - Pháp luật, quy định khuôn khổ lập trình bày BCTCDN được áp dụng gây ảnh hưởng đến kỳ vọng đối tượng sử dụng thơng tin tài số khoản mục BCTCDN (thay đổi mức trích khấu hao tài sản cố định dẫn đến thay đổi kết hoạt động kinh doanh từ lãi sang lỗ ngược lại, ) - Các thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm hoạt động doanh nghiệp năm kiểm tốn (các khoản đầu tư tài chính, giao dịch quan trọng nước ngồi ); thơng tin dồn tích nhiều năm (các trích lập dự phịng khoản nợ khó địi, hàng hóa phẩm chất, ) - Đối tượng sử dụng thông tin BCTCDN quan tâm đến hạng mục, tiêu định được thuyết minh riêng rẽ BCTCDN (các nghiệp vụ giao dịch vốn với chủ sở hữu việc phân phối cổ tức cho chủ sở hữu, ) - Các tiêu liên quan đến định hướng, trọng tâm kiểm toán ngành thuộc BCTCDN (tiền sử dụng đất cịn phải nộp năm Kiểm tốn nhà nước có kiểm tốn chun đề nợ đọng tiền sử dụng đất doanh nghiệp, ) c) Một số lưu ý xác định mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý: - Mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý giá trị tối đa tồn sai sót khoản mục BCTCDN được kiểm toán mà KTVNN cho mức khoản mục bị sai chưa ảnh hưởng đến định đối tượng sử dụng thơng tin - Tùy vào hồn cảnh cụ thể, có khoản mục có sai sót với mức thấp mức trọng yếu tổng thể BCTCDN ảnh hưởng đến định người sử dụng KTVNN phải xác định mức trọng yếu mức trọng yếu áp dụng cho khoản mục Tuy nhiên mức trọng yếu riêng cho khoản mục BCTCDN không được lớn mức trọng yếu tổng thể BCTCDN - Đối với khoản mục trọng yếu chất hậu sai sót tại khoản mục xảy nghiêm trọng mức trọng yếu được xác định mức thấp - Trường hợp có khoản mục có u cầu xác cao số liệu, mức trọng yếu khoản mục được xác định mức thấp (có thể xác định mức thấp (thậm chí có trường hợp xác định mức trọng yếu gần tới thực kiểm tốn tồn 100% nghiệp vụ kinh tế phát sinh) Khi đó, KTVNN kiểm tốn gần tồn giao dịch có liên quan nhằm phát sai sót có liên quan đến khoản mục d) Khi kiểm toán BCTCTĐ, việc xác định mức trọng yếu áp dụng cho khoản mục cần lưu ý được xác định tương tự đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại văn Xác định mức trọng yếu thực a) Mức trọng yếu thực mức giá trị KTVNN xác định mức thấp mức trọng yếu tổng thể BCTCDN, nhằm giảm khả sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng sai sót khơng được điều chỉnh sai sót khơng được phát không vượt mức trọng yếu tổng thể BCTCDN Trong trường hợp liên quan đến mức trọng yếu khoản mục, mức trọng yếu thực được xác định để làm giảm khả xảy sai sót khơng được điều chỉnh khơng được phát khoản mục tới mức thấp chấp nhận được; b) Xác định mức trọng yếu thực dựa mức trọng yếu tổng thể BCTCDN tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng: Mức trọng yếu Tỷ lệ phần trăm (%) xác định Mức trọng yếu tổng = X thực mức trọng yếu thực thể BCTCDN c) KTNN xây dựng khung hướng dẫn để xác định mức trọng yếu thực kiểm toán BCTCDN áp dụng theo thơng lệ kiểm tốn BCTCDN khoảng từ 50% - 75% mức trọng yếu tổng thể BCTCDN xác định trên; d) Việc chọn tỷ lệ (trong khung) áp dụng cho kiểm toán cụ thể tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn KTVNN Tuy nhiên áp dụng tỷ lệ nào, KTVNN cần giải thích rõ lý lựa chọn (mơ tả văn có tài liệu kèm theo) Thơng qua q trình tìm hiểu đơn vị được kiểm tốn đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu BCTCDN cao mức trọng yếu thực nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực mức trọng yếu tổng thể BCTCDN nhỏ) để phần chênh lệch mức trọng yếu tổng thể BCTCDN mức trọng yếu thực bao phủ được sai sót khơng phát được sai sót khơng điều chỉnh Ví dụ: Thơng thường xác định mức trọng yếu thực xác định tỷ lệ phần trăm (%) thấp (trong khung hướng dẫn) có yếu tố như: Tình hình tài yếu kém; có thay đổi nhân chủ chốt; thay đổi lĩnh vực kinh doanh; hệ thống kiểm soát nội khiếm khuyết hoạt động không hiệu quả; lực nhân viên không đạt yêu cầu; đ) Mức trọng yếu thực khoản mục cần lưu ý thường được xác định mức thấp khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực tại Chính sách xác định trọng yếu kiểm tốn KTNN e) Trong số trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hồn cảnh kiểm tốn, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu thực vượt khung hướng dẫn tại Điểm c Khoản Điều KTVNN xét đốn mức trọng yếu phù hợp Tuy nhiên, mức trọng yếu thực luôn phải thấp mức trọng yếu tổng thể BCTCDN lập kế hoạch kiểm toán, việc thiết kế thủ tục kiểm toán để phát sai sót trọng yếu cách đơn lẻ dẫn tới khả ảnh hưởng lũy kế sai sót khơng trọng yếu đơn lẻ làm cho BCTCDN cịn chứa đựng sai sót trọng yếu cịn có sai sót khơng được phát qua q trình kiểm tốn KTVNN cần phản ánh hồ sơ kiểm toán diễn giải chi tiết nguyên nhân xác định mức trọng yếu thực vượt khung mức trọng yếu thực vượt khung phải được đồng ý Lãnh đạo KTNN (Đồn kiểm tốn phải nêu rõ tờ trình Khi xét duyệt KHKT tổng quát điều chỉnh KHKT tổng quát - có) Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể a) Ngưỡng sai sót khơng đáng kể mức giá trị KTVNN xác định mà sai sót mức được coi sai sót khơng đáng kể tổng hợp sai sót khơng ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCDN; b) Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể dựa mức trọng yếu tổng thể BCTCDN tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng: Ngưỡng sai sót khơng đáng kể = Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể X Mức trọng yếu tổng thể BCTCDN c) KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể kiểm toán BCTCDN từ 0%-3% mức trọng yếu tổng thể BCTCDN; d) Khung tỷ lệ quy định cung cấp định hướng cho KTVNN đưa xét đoán việc xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể Đối với kiểm tốn cụ thể, KTVNN dựa xét đoán lựa chọn tỷ lệ khung phù hợp với đặc điểm kiểm toán Những xét đoán KTVNN sở chọn tỷ lệ phải phản ánh hồ sơ kiểm toán; đ) Trong số trường hợp, ngưỡng sai sót khơng đáng kể vượt khung hướng dẫn nói KTVNN xét đốn ngưỡng phù hợp KTVNN cần phản ánh hồ sơ kiểm toán diễn giải chi tiết ngun nhân xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể vượt khung ngưỡng sai sót khơng đáng kể vượt khung phải được đồng ý Lãnh đạo KTNN (Đồn kiểm tốn phải nêu rõ tờ trình xét duyệt KHKT tổng quát điều chỉnh KHKT tổng quát - có); e) Đối với khoản mục cần lưu ý: Ngưỡng sai sót khơng đáng kể xác định dựa mức trọng yếu xác định khoản mục cần lưu ý Điều Các nguyên tắc xác định trọng yếu định tính Trọng yếu kiểm toán cần được xem xét mặt định lượng định tính Khi xét đốn tính trọng yếu sai sót báo cáo tài chính, KTVNN khơng dựa vào quy mơ sai sót (khía cạnh định lượng) mà cịn phải xem xét chất sai sót hồn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính) Về mặt định tính, sai sót, thơng tin thiếu thơng tin khơng xác được coi trọng yếu chất, tính chất tầm quan trọng gây ảnh hưởng đến định đối tượng sử dụng thơng tin tài cho dù quy mơ sai sót nhỏ Khi xem xét trọng yếu định tính, KTVNN cần lưu ý trường hợp sau: a) Đối tượng sử dụng thông tin được kiểm toán cần quan tâm đến khoản mục định cần được thuyết minh riêng rẽ BCTCDN; b) Các vấn đề được Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội quan tâm lĩnh vực kinh tế; nội dung thuộc trọng tâm, định hướng ngành liên quan đến kiểm tốn; c) Những thơng tin thuyết minh quan trọng liên quan đến báo cáo hoạt động việc không tuân thủ d) Trong số trường hợp, mức trọng yếu xác định giá trị phi tài để đánh giá rủi ro báo cáo hoạt động việc thiếu tuân thủ Khi mức trọng yếu được xác định, KTVNN đưa dự kiến tính trung thực báo cáo, hiệu mặt chi phí hoạt động tính tuân thủ Ví dụ: Các sai phạm liên quan đến nghĩa vụ thuế với NSNN; hành vi, sai phạm liên quan đến gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản… Trong số trường hợp, kết hợp việc xem xét trọng yếu định tính định lượng, sai sót, xét riêng lẻ tổng hợp lại được coi trọng yếu mặc dù giá trị sai sót thấp mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTCND, bao gồm: sai sót ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt gây thất thoát tài sản thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự); việc tuân thủ điều khoản yêu cầu khác hợp đồng kinh tế; thông tin mà KTVNN cho ảnh hưởng đáng kể người sử dụng BCTCDN; làm tăng pháp lý doanh nghiệp từ hành vi gian lận, lãng phí Chương III VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN Điều Khảo sát, thu thập thông tin Khi khảo sát thu thập thông tin, KTVNN thực theo quy định tại Điều Quy trình kiểm tốn doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 10/2017/QĐ-KTNN ngày 21/11/2017 Tổng Kiểm tốn nhà nước ban hành Quy trình kiểm tốn doanh nghiệp Trong đó, cần lưu ý: Thơng tin cần thu thập đơn vị được kiểm toán: a) KTVNN phải thu thập thông tin đơn vị được kiểm tốn như: thơng tin chung doanh nghiệp; thơng tin tình hình tài chính; sách kế tốn được áp dụng; mơi trường hoạt động yếu tố bên ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp; cách thức đo lường đánh giá kết hoạt động; thông tin khác nhân sự; (Theo Phụ lục số 01/HDRRTY-DN); b) KTVNN thực thu thập thông tin thông qua: Yêu cầu đơn vị cung cấp thông tin theo mẫu, xem xét tài liệu, vấn, quan sát, tìm hiểu qua phương tiện thông tin đại chúng Thông tin hệ thống kiểm soát nội KTVNN sử dụng xét đốn chun mơn để đánh giá Hệ thống KSNB doanh nghiệp được kiểm tốn thực cách vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu (Theo Phụ lục 02/HDRRTY-DN), bao gồm: a) Môi trường kiểm sốt - KTVNN phải tìm hiểu mơi trường kiểm soát đơn vị theo hướng dẫn tại đoạn từ Đoạn 24 đến Đoạn 28 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị được kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài - Để tìm hiểu mơi trường kiểm sốt đơn vị, KTVNN phải xem xét yếu tố: truyền đạt thông tin tính trực giá trị đạo đức; đảm bảo lực trình độ nhân viên; có thiết lập phận kiểm sốt độc lập hay khơng; phong cách điều hành lãnh đạo doanh nghiệp; cấu tổ chức; phân công quyền hạn trách nhiệm Ban lãnh đạo doanh nghiệp b) Quy trình quản trị rủi ro đơn vị KTVNN tìm hiểu quy trình quản trị rủi ro đơn vị để: xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập trình bày BCTCDN; ước tính mức độ rủi ro đánh giá khả xảy rủi ro; định thủ tục kiểm tốn thích hợp rủi ro quy định tại Đoạn 31 đến Đoạn 32 CMKTNN 1315 Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị được kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Trong lưu ý: - Nếu đơn vị xây dựng quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu đánh giá nội dung, kết tính phù hợp quy trình xác định khiếm khuyết nghiêm trọng kiểm soát nội liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro đơn vị việc khơng phát được rủi ro có sai sót trọng yếu - Nếu đơn vị chưa có quy trình quản trị rủi ro có quy trình chưa được chuẩn hóa, KTVNN phải trao đổi với lãnh đạo đơn vị phát có biện pháp xử lý rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập trình bày BCTCDN kế hoạch kiểm toán KTVNN phải đánh giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng kiểm soát nội khơng có văn quy định quy trình quản trị rủi ro đơn vị để xác định nội dung trọng yếu, mục tiêu kế hoạch kiểm tốn c) Hệ thống thơng tin liên quan đến việc lập trình bày BCTCDN - KTVNN phải tìm hiểu hệ thống thông tin liên quan đến việc lập trình bày BCTCDN: + Các hoạt động đơn vị có ảnh hưởng quan trọng thơng tin BCTCDN (Hệ thống thông tin liên quan đến lập trình bày BCTCDN bao gồm quy trình hoạt động đơn vị việc trao đổi thông tin, ); + Các thủ tục được thực hệ thống công nghệ thông tin thủ công để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa nghiệp vụ kinh tế, ghi nhận vào sổ kế tốn trình bày BCTCDN; + Các tài liệu kế toán liên quan, thông tin hỗ trợ được dùng để tạo lập, ghi chép, xử lý, kể việc chỉnh sửa thơng tin được phản ánh vào sổ kế tốn; + Cách thức tiếp nhận xử lý thông tin, kiện, điều kiện có tính chất quan trọng BCTCDN; + Quy trình lập trình bày BCTCDN đơn vị, bao gồm ước tính kế toán thuyết minh quan trọng; + Các kiểm soát đơn vị nghiệp vụ kinh tế phát sinh (Hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh, điều chỉnh, kết chuyển, khóa sổ cuối kỳ, ) - KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thơng tin vai trị, trách nhiệm vấn đề quan trọng khác liên quan tới việc lập trình bày BCTCDN, như: + Trao đổi lãnh đạo đơn vị phận kiểm soát (Lập BCTCDN định kỳ, phê duyệt nghiệp vụ kinh tế quan trọng…); + Thơng tin với quan bên ngồi (Cơ quan chủ quan, kho bạc nhà nước, quan thuế, ngân hàng vấn đề liên quan ) d) Các hoạt động kiểm soát Thực theo quy định tại Đoạn 35 đến Đoạn 40 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết đơn vị được kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Trong đó, cần lưu ý: - Phải tìm hiểu hoạt động kiểm sốt liên quan đến kiểm toán mà theo xét đoán KTVNN cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro đánh giá q trình lập BCTCDN - Các hoạt động kiểm sốt sách thủ tục nhằm đảm bảo đạo lãnh đạo doanh nghiệp: phê duyệt; đánh giá hoạt động; xử lý thông tin; kiểm soát vật chất; thực nguyên tắc phân công nhiệm vụ; - Cần trọng vào việc phát hoạt động kiểm soát nghiệp vụ, giao dịch được coi có mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao: + Việc tuân thủ quy chế quản lý, kiểm sốt hoạt động chính: Lập kế hoạch chiến lược, kế hoạch sản xuất kinh doanh năm; tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh; kế hoạch thực kế hoạch tài + Việc tuân thủ chế độ kế toán: Chế độ kế toán áp dụng, tổ chức máy kế toán; tổ chức hạch toán kế toán (hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ kế toán báo cáo kế toán); hình thức kế tốn, + Việc đối chiếu cơng nợ với khách hàng, thu hồi khoản công nợ… + Các hoạt động kiểm sốt nghiệp vụ có rủi ro cao khác - Tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: việc sử dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin sách, thủ tục liên quan đến nhiều chương trình ứng dụng hỗ trợ hiệu hoạt động kiểm sốt chương trình ứng dụng để ngăn chặn phát sai sót, đảm bảo tính tồn vẹn liệu kế toán; bảo đảm giao dịch phát sinh được phê duyệt; ghi nhận xử lý đầy đủ, xác e) Giám sát kiểm sốt Thực theo quy định tại Đoạn 41 đến Đoạn 44 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị được kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Trong đó, KTVNN phải lưu ý tìm hiểu phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm sốt nội việc lập trình bày BCTCDN, gồm hoạt động kiểm soát liên quan đến tạo lập, xử lý nghiệp vụ kinh tế phát sinh biện pháp khắc phục khiếm khuyết kiểm sốt đơn vị Các thơng tin liên quan khác - Các thông tin khác cần thu thập doanh nghiệp như: Các thông tin thu thập kết thực đơn vị báo cáo kiểm toán, kết luận tra kiểm tra nội bộ; vấn đề cần lưu ý từ tra, kiểm tra, kiểm toán; vấn đề khác liên quan đến doanh nghiệp đơn vị quản lý, đơn vị thành viên khác - KTVNN thu thập thơng tin từ đơn vị khác có liên quan (trong trường hợp cần thiết doanh nghiệp cung cấp đủ thông tin lập kế hoạch kiểm tốn) như: Bộ chủ quản (thơng tin kế hoạch, điều chỉnh kế hoạch kinh doanh; thông tin việc điều hành ); Công ty mẹ (thông tin quy định quản lý tài chính, phê duyệt phương án sản xuất kinh doanh ) ; quan tiến hành tra, kiểm tra, kiểm tốn trước (các báo cáo, biên kết luận, ); phương tiện thông tin đại chúng (bài viết, thông tin doanh nghiệp, đơn vị thành viên, ); đơn vị khác (nếu có) Trường hợp doanh nghiệp được kiểm toán năm trước: Để giảm thủ tục hành chính, KTVNN thu thập thông tin thông qua xem xét hồ sơ từ kiểm toán trước thu thập bổ sung thơng tin thay đổi đáng kể từ phía đơn vị được kiểm toán so với kiểm toán trước Điều Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu Việc xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu vận dụng hướng dẫn tại CMKTNN 1315 Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị được kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý nội dung sau: Để làm sở thiết kế thực thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ BCTCDN cấp độ sở dẫn liệu: a) Rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ BCTCDN rủi ro ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTCDN ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều sở dẫn liệu (Các rủi ro ảnh hưởng đến nhiều khoản mục, tiêu báo cáo rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận ) b) Khi xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu sở dẫn liệu khoản mục, KTVNN cần đánh giá rủi ro xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTCDN ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều sở dẫn liệu Khi thực quy trình đánh giá rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro xác định rủi ro đáng kể hay không đáng kể Rủi ro đáng kể thường liên quan đến giao dịch bất thường: can thiệp nhiều lãnh đạo doanh nghiệp vào việc hạch toán kế toán; can thiệp thủ cơng nhiều vào q trình thu thập xử lý liệu; tính tốn phức tạp; tính chất giao dịch bất thường khiến đơn vị khó thực kiểm sốt cách hiệu rủi ro đó; xét đốn mang tính chủ quan phức tạp Khi xét đoán rủi ro được coi đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét nội dung: a) Rủi ro rủi ro gian lận: Có dấu hiệu cố tình điều chỉnh sai thực tế, cố tình phản ánh sai doanh thu, chi phí, sửa chữa chứng từ, hồ sơ tài liệu, gửi giá để trục lợi, b) Rủi ro có liên quan tới thay đổi lớn: Thay đổi môi trường kinh doanh; thay đổi ngành nghề mà đơn vị hoạt động; thay đổi dây chuyền công nghệ; phát triển giới thiệu sản phẩm dịch vụ mới, sử dụng dây chuyền sản xuất mới; mở rộng phạm vi hoạt động nhiều địa bàn mới; giá nguyên vật liệu tăng bất thường; chi phí phát sinh lớn; thay đổi nhà cung cấp chủ yếu; áp dụng quy định kế toán mới, ghi nhận, hạch toán nghiệp vụ thời kỳ thay đổi chế độ, sách kế tốn sách liên quan đến hoạt động đơn vị; thay đổi nhân chủ chốt đơn vị; mua sắm lớn, tái cấu kiện bất thường khác;… c) Mức độ phức tạp giao dịch dễ xảy gian lận, sai sót: Địa bàn hoạt động doanh nghiệp phân tán; ngành nghề hoạt động đa dạng, có nhiều giao dịch phức tạp… d) Rủi ro gắn liền với giao dịch quan trọng: Hợp đồng mua dây chuyền cơng nghệ nhà máy; hợp đồng mua tài sản nhập khẩu; hợp đồng có giá trị lớn đ) Mức độ chủ quan việc định lượng thơng tin tài chính, đặc biệt yếu tố chưa chắn: Các ước tính kế tốn; việc phân bổ chi phí chung; áp dụng định mức chưa có hướng dẫn e) Rủi ro có liên quan tới giao dịch lớn nằm phạm vi hoạt động bình thường đơn vị liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường: phát sinh nợ khó địi có giá trị lớn tình hình tài khách hàng quan trọng biến động xấu; giá thành sản xuất tăng cao so với doanh nghiệp tương tự; dự kiến bán đơn vị phận kinh doanh; f) Các ảnh hưởng mô hình chế hoạt động đơn vị cịn nhiều bất cập; trình độ lực ban lãnh đạo đơn vị hạn chế; trùng lắp chồng chéo điều hành; khiếm khuyết kiểm soát nội bộ, đặc biệt khiếm khuyết không được Ban giám đốc xử lý; thay đổi nhân chủ chốt; g) Những tồn tại được từ kiểm tốn, tra, kiểm tra trước đó, sai sót có tính hệ thống chưa được khắc phục; việc điều tra quan nhà nước hoạt động kết tài đơn vị; vụ kiện tụng chưa được giải khoản nợ tiềm tàng; h) Những vấn đề cộm hoạt động đơn vị bao gồm quản lý tài chính, kế tốn; thiếu hụt nhân có lực khơng phù hợp nhân viên kế tốn; i) Những sai sót chiến lược, quy hoạch; việc tuân thủ tính hợp lý quy hoạch ngành, vùng; thiếu sót quản lý dẫn tới yếu được xác định Đối với rủi ro cấp độ BCTCDN cấp độ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác động chúng đến khoản mục, tiêu BCTCDN Trong trường hợp đơn vị sử dụng cơng nghệ thơng tin, KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin đánh giá hệ thống kiểm soát đơn vị theo quy định tại Đoạn 40 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị được kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Điều 10 Xác định trọng yếu kiểm toán Việc xác định trọng yếu kiểm toán thực theo hướng dẫn tại đoạn từ Đoạn 21 đến Đoạn 42 CMKTNN 1320 - Xác định vận dụng trọng yếu kiểm tốn tài chính, cần lưu ý: Xác định mức trọng yếu tổng thể BCTC (Theo phụ lục 03/HD-RRTY-DN) a) Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính xác định mức trọng yếu tổng thể BCTC - Việc xác định tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCDN phụ thuộc vào xét đốn chun mơn KTVNN nhu cầu thông tin đa số người sử dụng báo cáo quan tâm nhiều đến tiêu - Thông thường, tiêu quan tâm quan quản lý nhà nước công chúng, nhà doanh nghiệp là: Tổng doanh thu, lợi nhuận, tài sản, vốn chủ sở hữu, KTVNN lựa chọn tiêu làm tiêu chí ước lượng mức trọng yếu tổng thể BCTCDN Tuy nhiên hoàn cảnh thực tế, KTVNN phải sử dụng xét đốn chun mơn để định lựa chọn tiêu chí phù hợp, mà khơng thiết phải lựa chọn tiêu - Việc xác định tiêu chí để ước tính mức trọng yếu tổng thể BCTC DN phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn KTVNN, tùy thuộc vào đặc điểm doanh nghiệp, thực trạng tài chính, nhu cầu đa số người sử dụng thông tin thông thường theo số trường hợp sau: + Nếu doanh nghiệp kết kinh doanh bị lỗ có lãi khơng ổn định; doanh nghiệp hoạt động mục tiêu phi lợi nhuận chọn tiêu chí: Tổng doanh thu; Tổng tài sản (do lợi nhuận không phản ánh quy mô đơn vị); + Nếu doanh nghiệp hoạt động mục tiêu lợi nhuận, niêm yết thị trường chứng khốn, kinh doanh có lãi ổn định chọn tiêu chí: Lợi nhuận kế tốn trước thuế (do nhiều người sử dụng thơng tin có quan tâm nhiều đến lợi nhuận); + Nếu doanh nghiệp có khả bị phá sản, có lỗ lũy kế lớn so với vốn góp; doanh nghiệp thay đổi đáng kể ngành nghề kinh doanh vào hoạt động chọn tiêu chí: Tổng tài sản; Vốn chủ sở hữu (do doanh nghiệp thay đổi ngành nghề kinh doanh nên doanh thu lợi nhuận chưa ổn định, nhiều người sử dụng thông tin có quan tâm nhiều đến khả tốn doanh nghiệp) Ví dụ: Cơng ty A công ty sản xuất công nghiệp hoạt động ổn định, niêm yết thị trường chứng khoán có Báo cáo tài thời điểm cuối năm x.x, sau: Báo cáo kết sản xuất kinh doanh Chỉ tiêu Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ Giá vốn hàng bán Doanh thu hoạt động tài Chi phí quản lý doanh nghiệp Lợi nhuận kế toán trước thuế Bảng cân đối kế toán Chỉ tiêu Tiền Phải thu khách hàng Trả trước cho người bán Các khoản phải thu khác Hàng tồn kho Tài sản cố đinh hữu hình Tài sản cố định vơ hình Chi phí xây dựng dở dang Tài sản khác 10 Chi phí trả trước dài hạn Cộng tài sản Nợ ngắn hạn Phải trả người bán ngắn hạn Người mua trả trước ngắn hạn Thuế khoản phải nộp nhà nước Các khoản phải trả, phải nộp khác Nợ dài hạn Vốn chủ sở hữu Quỹ đầu tư phát triển Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 10 Quỹ khen thưởng phúc lợi Cộng nguồn vốn MS 01 11 21 24 50 Số tiền (trđ) 3.052.000 2.300.000 2.000 722.000 32.000 MS 111 131 132 136 141 220 227 242 260 261 Số tiền (trđ) 310 311 312 313 319 330 410 418 421 322 172.000 280.000 24.000 6.000 400.000 3.000.000 2.000 64.000 1.000 342.000 4.291.000 500.000 400.000 8.000 1.000 300.000 1.800.000 1.100.000 100.000 41.000 41.000 4.291.000 a) Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể dựa mức trọng yếu tổng thể BCTCDN tỷ lệ % tương ứng Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán KTNN theo quy định tại Khoản Điều Hướng dẫn (Không 3% so với mức trọng yếu tổng thể BCTCDN) Ngưỡng sai sót Tỷ lệ phần trăm (%) xác định Mức trọng yếu tổng thể = X khơng đáng kể ngưỡng sai sót khơng đáng kể BCTCDN Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử theo xét đốn chun mơn, KTVNN xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể kiểm tốn Cơng ty A 1%, với mức trọng yếu tổng thể BCTCDN xác định 1.650 triệu đồng Như vậy, ngưỡng sai sót khơng đáng kể xác định = 1% x 1.650 triệu đồng = 16,5 triệu đồng b) Đối với khoản mục cần lưu ý, ngưỡng sai sót khơng đáng kể dựa mức trọng yếu được xác định khoản mục cần lưu ý nói Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Đối với khoản mục cần lưu ý “Thuế khoản nộp NSNN” xác định = 1% x 30 triệu đồng = 0,3 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng Bảng 4) Điều 11 Thiết kế thủ tục kiểm toán Biện pháp xử lý tổng thể rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ BCTCDN Việc thiết kế biện pháp xử lý tổng thể rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá cấp độ BCTCDN được vận dụng theo hướng dẫn từ Đoạn 06 đến Đoạn 09 CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý nội dung sau: a) Nhấn mạnh cần thiết phải trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp b) Bố trí KTVNN có kinh nghiệm có kỹ chuyên môn phù hợp, sử dụng chuyên gia c) Tăng cường hoạt động giám sát d) Lựa chọn thủ tục kiểm toán cần phải kết hợp với việc xem xét yếu tố khơng thể dự đốn được Các yếu tố khơng thể dự đốn được bổ sung cách như: - Thực thử nghiệm khoản mục sở dẫn liệu được đánh giá không trọng yếu - Sử dụng phương pháp chọn mẫu khác - Thực thủ tục kiểm toán tại địa điểm khác tại địa điểm không thông báo trước cho đơn vị được kiểm tốn e) Nếu hệ thống kiểm sốt khơng hiệu lực, KTVNN phải: - Thực thêm thủ tục kiểm toán - Thu thập thêm chứng kiểm toán từ thử nghiệm - Mở rộng phạm vi kiểm toán Thủ tục kiểm toán rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá cấp độ sở dẫn liệu Việc thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá cấp độ sở dẫn liệu được vận dụng theo hướng dẫn từ Đoạn 12 đến Đoạn 51 CMKTNN số 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm tốn kiểm tốn tài chính, lưu ý KTVNN phải dựa sở đánh giá rủi ro cấp độ sở dẫn liệu thiết kế thủ tục kiểm toán: a) Mức độ rủi ro được đánh giá cao phải tăng số lượng chứng, thu thập chứng thích hợp đáng tin cậy cách tập trung thu thập chứng từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra trường thu thập chứng chứng thực từ số nguồn độc lập khác b) Nếu rủi ro được đánh giá thấp đặc trưng riêng nhóm giao dịch mà khơng xem xét đến kiểm sốt liên quan KTVNN cần thực thủ tục phân tích để thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp (ví dụ: trường hợp KTVNN đánh giá nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp) c) Nếu rủi ro được đánh giá thấp kiểm soát nội hiệu KTVNN dự định thiết kế thử nghiệm vào hiệu kiểm sốt, KTVNN thực thử nghiệm kiểm soát theo quy định (ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá nhóm giao dịch xử lý thường xuyên đơn vị kiểm sốt thơng qua hệ thống cơng nghệ thông tin) d) KTVNN phải mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tốn rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên Đối với trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận KTVNN phải tăng quy mô mẫu thực phân tích mức độ chi tiết Thử nghiệm kiểm soát a) KTVNN phải thiết kế thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt có liên quan nếu: - Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng kiểm soát hoạt động hiệu có ý định dựa vào tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt để xác định nội dung, lịch trình phạm vi thử nghiệm - Hoặc việc thực thử nghiệm cung cấp đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp cấp độ sở dẫn liệu b) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát - Các thử nghiệm kiểm soát được thực kiểm soát mà KTVNN xác định được thiết kế phù hợp để ngăn chặn phát sửa chữa sai sót trọng yếu sở dẫn liệu Ví dụ: Việc quản lý cơng nợ xây dựng quy chế thực theo dõi, đối chiếu công nợ với khách hàng đầy đủ - Khi kiểm tra tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường kết hợp kiểm tra tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt với việc đánh giá trình thiết kế, xây dựng, ban hành thực kiểm sốt Ví dụ: Kiểm tra thủ tục lý hợp đồng kết hợp với việc đánh giá quy trình thực hiện, lý hợp đồng - Để thu thập chứng kiểm tốn tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt, KTVNN thực số thủ tục vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nhằm thu thập chứng xác định tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát đơn vị được kiểm tốn - KTVNN thiết kế thử nghiệm kiểm soát để thực đồng thời với việc kiểm tra chi tiết cùng giao dịch, gọi “thử nghiệm kép” Ví dụ: KTVNN thiết kế đánh giá kết kiểm tra hóa đơn nhằm xác định xem hóa đơn phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp chứng kiểm toán chi tiết giao dịch c) Nội dung, phạm vi lịch trình thực thử nghiệm kiểm sốt - Khi thiết kế thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục vấn với thủ tục kiểm toán khác như: Thủ tục vấn kết hợp với kiểm tra thực lại; thủ tục vấn kết hợp với quan sát; nhằm thu thập chứng kiểm tốn tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát (việc thực kiểm soát thời điểm liên quan suốt thời kỳ kiểm tốn; tính qn việc thực kiểm soát; người thực cách thức thực kiểm soát) - Xác định mức độ phụ thuộc kiểm soát được thử nghiệm vào kiểm sốt khác; có phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập chứng kiểm toán để chứng minh tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt khác - Nội dung kiểm soát cụ thể ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực để thu thập chứng kiểm tốn tính hoạt động hữu hiệu kiểm sốt Nếu muốn chứng minh tính hữu hiệu kiểm sốt hình thức văn KTVNN cần kiểm tra tài liệu đơn vị được kiểm toán để thu thập chứng kiểm tốn tính hữu hiệu Trong trường hợp khơng có tài liệu hoạt động số yếu tố thuộc mơi trường kiểm sốt đơn vị hoạt động kiểm soát được xử lý máy tính KTVNN thu thập chứng tính hữu hiệu kiểm sốt cách vấn kết hợp với quan sát sử dụng kỹ thuật kiểm toán với hỗ trợ máy tính - KTVNN phải mở rộng phạm vi thử nghiệm kiểm soát cần thu thập chứng kiểm tốn thuyết phục tính hữu hiệu kiểm sốt Khi xác định phạm vi thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét vấn đề sau: + Tần suất thực kiểm soát đơn vị suốt giai đoạn được kiểm toán; + Khoảng thời gian giai đoạn được kiểm tốn mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát; + Tỷ lệ sai lệch dự kiến kiểm sốt; + Tính thích hợp độ tin cậy chứng kiểm toán cần thu thập tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt cấp độ sở dẫn liệu; + Phạm vi liên quan đến sở dẫn liệu chứng kiểm toán cần thu thập được từ thử nghiệm kiểm soát khác - Trong trường hợp đơn vị được kiểm tốn sử dụng cơng nghệ thơng tin để kiểm sốt, KTVNN thực thử nghiệm sau: + Các thay đổi chương trình được thực có kiểm sốt thích hợp thay đổi đó; + Phiên thức chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch; + Các kiểm sốt chung khác có liên quan được thực hiệu - Tùy vào mục đích kiểm toán, KTVNN phải thực thử nghiệm kiểm soát cho thời điểm cụ thể, cho giai đoạn để đưa sở thích hợp cho tin cậy vào kiểm sốt - Khi thực thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần phải xác định tính thích hợp chứng kiểm tốn tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt có từ kiểm tốn trước xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm sốt thơng qua việc xem xét vấn đề sau: + Tính hữu hiệu mơi trường kiểm sốt, việc giám sát kiểm sốt quy trình quản trị rủi ro đơn vị; tính hữu hiệu kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin; tính hữu hiệu kiểm sốt việc thực kiểm sốt đơn vị; + Khi hồn cảnh thay đổi kiểm sốt tại có phù hợp hay khơng; + Rủi ro có sai sót trọng yếu mức độ tin cậy vào kiểm soát - Nếu dự định sử dụng chứng kiểm tốn tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát cụ thể thu thập được từ kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh chứng cịn giá trị cách thu thập chứng kiểm toán việc phát sinh thay đổi đáng kể kiểm soát kể từ sau kiểm tốn trước KTVNN phải thu thập chứng cách thực vấn kết hợp với quan sát điều tra, để xác nhận hiểu biết kiểm soát cụ thể đó, đồng thời phải xem xét: + Nếu có thay đổi ảnh hưởng đến phù hợp chứng kiểm toán thu thập từ kiểm toán trước, KTVNN phải thực thử nghiệm kiểm soát kiểm tốn tại; + Nếu khơng có thay đổi nào, cho dù tiến hành thử nghiệm tất kiểm soát, KTVNN cần thực thử nghiệm số kiểm soát kiểm tốn để tránh tình trạng dự định tin cậy hồn tồn vào kiểm tốn trước - Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu cao, KTVNN rút ngắn thời gian kiểm tra lại kiểm soát, làm cho KTVNN định khơng tin cậy vào chứng kiểm tốn thu thập được từ kiểm toán trước, bao gồm: + Sự yếu mơi trường kiểm sốt, cơng tác giám sát kiểm sốt kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin đơn vị; + Các kiểm sốt liên quan có yếu tố quan trọng được thực thủ công; + Thay đổi nhân có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng kiểm sốt; + Tình hình thay đổi dẫn đến cần thiết phải thay đổi kiểm soát d) Thử nghiệm kiểm soát rủi ro đáng kể Nếu dự định tin cậy vào kiểm soát rủi ro xác định đáng kể, KTVNN phải thử nghiệm kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đ) Đánh giá tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát - Khi đánh giá tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu sai sót được phát từ thử nghiệm cho thấy kiểm sốt hoạt động hiệu hay khơng hiệu Tuy nhiên, thử nghiệm không phát sai sót khơng có nghĩa kiểm sốt có liên quan đến sở dẫn liệu được thử nghiệm hiệu - Nếu phát sai lệch kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực vấn cụ thể để tìm hiểu vấn đề hậu tiềm tàng phải xác định: + Các thử nghiệm kiểm soát thực có cung cấp sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào kiểm sốt hay khơng; + Có cần thực thử nghiệm kiểm sốt bổ sung hay khơng; + Hoặc rủi ro có khả xảy sai sót có cần được xử lý cách áp dụng thử nghiệm hay không Thử nghiệm a) Đối với khoản mục trọng yếu, KTVNN phải thiết kế thực thử nghiệm vì: - Việc đánh giá rủi ro KTVNN mang tính xét đốn chun mơn, KTVNN khơng phát tất rủi ro có sai sót trọng yếu - Có hạn chế tiềm tàng hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm việc lãnh đạo đơn vị được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát b) Trong trường hợp thủ tục đánh giá rủi ro không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu liên quan đến sở dẫn liệu, thử nghiệm kiểm sốt khơng hiệu quả, KTVNN phải thiết kế thực thử nghiệm Ví dụ: Doanh nghiệp kiểm tốn thành lập, thiếu chế kiểm sốt có chế kiểm sốt thực khơng đầy đủ, không hiệu c) Nội dung phạm vi thử nghiệm - Các thử nghiệm bao gồm thủ tục phân tích kiểm tra chi tiết (kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngồi; tính tốn lại; điều tra; kiểm tra thực tế trường; thuê chuyên gia, tư vấn; ) KTVNN cần phải xác định nội dung phạm vi thử nghiệm cho phù hợp với tình hình kiểm tốn cụ thể Tùy trường hợp, KTVNN thực thủ tục phân tích bản, thực kiểm tra chi tiết kết hợp thực thủ tục phân tích kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro được đánh giá - Thủ tục phân tích thường được áp dụng cho số lượng lớn giao dịch dự đốn theo thời gian Các u cầu hướng dẫn cụ thể việc áp dụng thủ tục phân tích việc kiểm tốn được quy định tại CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích kiểm tốn tài Trong lưu ý: + So sánh phân tích để đánh giá phù hợp, mức độ xác, mức độ tin cậy thơng tin tài đơn vị với thơng tin so sánh được: so sánh chi phí đầu tư với dự toán, dự án tương tự cùng địa bàn, cùng lĩnh vực…; + Xem xét, đánh giá phù hợp mối quan hệ yếu tố thơng tin tài được kỳ vọng theo chiều hướng dự đốn được đơn vị được kiểm tốn, thơng tin tài thơng tin phi tài đơn vị được kiểm tốn; Ví dụ: Giá nhiên liệu giảm chi phí nhiên liệu doanh nghiệp lại tăng… + KTVNN sử dụng nhiều kỹ thuật khác để thực thủ tục phân tích như: phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng, phân tích cấu… - Khi thiết kế kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét chất rủi ro sở dẫn liệu Ví dụ: kiểm tra chi tiết liên quan đến sở dẫn liệu “tính phát sinh” khoản mục chi phí, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ khoản mục có BCTCDN thu thập chứng kiểm tốn thích hợp Khi kiểm tra chi tiết liên quan đến sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, KTVNN cần lựa chọn số liệu từ khoản mục phải có BCTCDN kiểm tra xem khoản mục được trình bày BCTCDN hay chưa - Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu để lựa chọn phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích thủ tục kiểm tốn Các u cầu hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán thực theo quy định tại Điều 12 Hướng dẫn d) Thử nghiệm liên quan đến quy trình khóa sổ kế tốn lập BCTCDN - Các thủ tục kiểm tốn liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTCDN: + Đối chiếu số liệu BCTCDN với số liệu sổ kế toán; + Kiểm tra bút toán trọng yếu điều chỉnh khác được thực trình lập trình bày BCTCDN; + Đối chiếu với hồ sơ tài liệu khẳng định tính hữu tài sản tại thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác nhận…); + Việc tổng hợp, tính tốn cộng dồn để đảm bảo u cầu đầy đủ thích hợp thơng tin BCTCDN - Nội dung, phạm vi kiểm tra bút toán điều chỉnh khác KTVNN phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp quy trình lập BCTCDN đơn vị rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đ) Thử nghiệm rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá cấp độ sở dẫn liệu rủi ro đáng kể KTVNN phải thực thử nghiệm để xử lý rủi ro e) Thực thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể gian lận nhầm lẫn, KTVNN thu thập chứng kiểm tốn hình thức xác nhận từ bên ngồi liên quan có độ tin cậy cao để xử lý rủi ro Điều 12 Vận dụng kết xác định trọng yếu đánh giá rủi ro kiểm toán lấy mẫu kiểm toán Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn phần tử kiểm tra dựa sở đánh giá rủi ro kiểm toán hiệu kiểm tốn Để chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập chứng kiểm toán, KTVNN lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau: a) Chọn khoản mục kiểm tra 100% phần tử: Thường khơng áp dụng thử nghiệm kiểm sốt thường được áp dụng kiểm tra chi tiết Kiểm tra 100% thích hợp khi: Tổng thể được cấu thành từ số phần tử có giá trị lớn; Có rủi ro đáng kể mà phương pháp khác không cung cấp đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp b) Lấy mẫu kiểm toán - Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết mẫu, bao gồm việc định lượng rủi ro lấy mẫu Cụ thể: + Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn phần tử mẫu cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn bảng số ngẫu nhiên); + Lựa chọn theo hệ thống: Là việc lựa chọn cách có hệ thống, số lượng đơn vị lấy mẫu tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, kiểm toán viên nhà nước xác định đơn vị lấy mẫu tổng thể không được xếp cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với kiểu xếp định tổng thể; + Lựa chọn bất kỳ: Là việc chọn mẫu không theo trật tự phải tránh bất kỳ thiên lệch định kiến chủ quan đảm bảo tất phần tử tổng thể có hội được lựa chọn Lựa chọn bất kỳ phương pháp thích hợp lấy mẫu thống kê - Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN định lựa chọn số phần tử đặc biệt phần tử có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy rủi ro cao bị nhầm lẫn, ); phân nhóm theo giá trị để định kiểm tra tất phần tử có giá trị được ghi nhận cao giá trị định nhằm xác minh phần lớn tổng giá trị khoản mục Cụ thể: + Lựa chọn theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị phần tử, theo phần tử có tiêu chí giá trị lớn có hội được lựa chọn cao Chỉ tiêu giá trị đơn vị tiền đơn vị vật; + Lựa chọn theo khối: Là việc lựa chọn hay nhiều khối phần tử liên tiếp tổng thể Trong số trường hợp, kiểm tra khối phần tử thủ tục kiểm tốn thích hợp, phương pháp thường không được sử dụng để lựa chọn phần tử mẫu kiểm toán viên nhà nước dự tính đưa kết luận tồn tổng thể dựa mẫu Lấy mẫu trình thực thử nghiệm bao gồm bước: KTVNN phải xác định rõ từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn phần tử thử nghiệm để thu thập chứng kiểm toán tiến hành thử nghiệm khoản mục trọng yếu BCTCDN a) Bước 1: Xác định tổng thể mẫu chọn Trên sở xác định khoản mục trọng yếu xác định, KTVNN cần phân loại khoản mục trọng yếu thành loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp: - Loại Khoản mục có rủi ro kê khai cao so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp tổng thể ghi nhận BCTCDN Ví dụ: Chi phí quản lý doanh nghiệp kê cao so với thực tế - Loại Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không bao gồm tổng thể ghi nhận BCTCDN, mà phản ánh tổng thể khác nhằm tìm khoản mục chưa được ghi sổ Ví dụ: Doanh thu kê khai thiếu, khơng trích lập dự phịng khoản phải thu đủ điều kiện trích lập dự phòng… b) Bước 2: Lựa chọn phần tử đặc biệt để kiểm toán Để nâng cao hiệu giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn phần tử nghi ngờ, bất thường, có nguy rủi ro cao bị nhầm lẫn (đã được phát từ kiểm tốn tương tự, có dấu hiệu bất thường ) để kiểm tra Ví dụ: Các cơng nợ phải trả khoản trích trước chi phí phải trả hay có sai sót ước tính khơng hợp lý c) Bước 3: Chọn phần tử cao giá trị định để kiểm tốn 100% - KTVNN thực kiểm tốn tồn phần tử có giá trị lớn giá trị định (gọi giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100% Mức giá trị lấy mẫu được xác định cao khoảng cách mẫu - Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/R Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm mức độ (cao, trung bình, thấp) R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao áp dụng R mức cao ngược lại đánh giá rủi ro thấp áp dụng R mức thấp Tỷ lệ phụ thuộc vào kết đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu khoản mục được kiểm tốn (tính khung từ 0,5 đến theo Bảng hướng dẫn này) Bảng Xác định hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo Mức độ đảm bảo Hệ số rủi ro khoản mục BCTCDN Thấp 0,5 Trung bình 1,5 Cao Mức độ đảm bảo phụ thuộc yếu tố sau: Đánh giá KTVNN rủi ro xảy sai sót; đánh giá KTVNN tính hiệu kiểm sốt nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết kiểm tra khoản mục liên quan khác (Theo Phụ lục số 06/HD-RRTY-DN) Ví dụ (tiếp ví dụ trên): Giả sử kiểm tốn tiêu Giá vốn hàng bán giá trị 2.300.000 tr.đ (Bảng 6) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu xác định mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng cao, chưa thực thử nghiệm kiểm sốt nên chưa có chứng chứng minh khoản mục khơng có sai sót trọng yếu) Trong trường hợp (mức độ đảm bảo tiềm tàng kiểm soát xác định mức thấp nên mức độ đảm bảo phát xác định mức cao R =3) đó: Giá trị lấy mẫu (khoảng cách mẫu = mức trọng yếu thực hiện/R) = 825 triệu đồng/3 = 275 triệu đồng Khi đó, phần tử có giá trị từ 275 triệu đồng trở lên chọn mẫu kiểm toán 100% d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với phần tử thấp giá trị lựa chọn kiểm toán 100% (Theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-DN) - Xác định số lượng mẫu tổng thể lại được xác định Khoản mục có rủi ro kê khai cao so với thực tế (Loại 1): (Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt) -Khoảng cách mẫu Lưu ý: Cách xác định mẫu mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hồn tồn tùy thuộc vào xét đốn KTVNN, lựa chọn Đồn kiểm tốn K= Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giá vốn hàng bán khoản mục trọng yếu có giá trị 2.300.000 triệu đồng (Bảng 7), giả sử phần tử lớn khoảng cách mẫu chọn (275 triệu đồng) kiểm toán (100%) 1.000.000 triệu đồng, khơng có phần tử đặc biệt, giá trị phần tử lại 1.300.000 triệu đồng (2.300.000 -1.000.000) cách xác định số lượng phần tử lại phải chọn mẫu theo mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) sau: Hệ số rủi ro Giá trị phần tử Số Giá trị Khoảng lớn Giá trị lượng Hệ Khoản Mức tổng chọn cách khoảng phần tử chọn số mục đảm mẫu mẫu cách mẫu cịn lại phần rủi bảo (kiểm tốn cịn lại ro 100%) 6=5/4 9=8/6 2.300.000 825 1.000.000 1.300.000 4.727 Cao 275 Trđ Trđ Trđ Trđ Trđ mẫu Giá vốn 2.300.000 825 1.000.000 1.300.000 2.636 TB 1,5 550 Trđ hàng Trđ Trđ Trđ Trđ mẫu bán 2.300.000 825 1.650 1.000.000 1.300.000 1.575 Thấp 0,5 Trđ Trđ Trđ Trđ Trđ mẫu Lưu ý: Cách xác định mẫu mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định có mẫu tối thiểu ban đầu Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào xét đốn KTVNN, lựa chọn đồn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán Mức trọng yếu thực - Đối với khoản mục có rủi ro kê khai thấp so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu tổng thể hồn tồn dựa xét đốn KTVNN qua việc xác định tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm tốn Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ doanh thu, KTVNN khơng kiểm tra nghiệp vụ phát sinh doanh thu ghi sổ, mà phải kiểm tra hợp đồng, khoản phải thu khách hàng… Một số lưu ý a) Khi lấy mẫu thử nghiệm bản, cần lưu ý điểm sau: đặc điểm tổng thể; mối quan hệ mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu khoản mục); mức trọng yếu số lượng khoản mục tổng thể; rủi ro tiềm tàng sai sót xảy ra; tính phù hợp tin cậy chứng thu thập được thông qua thủ tục khơng liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, sốt xét, phần tử kiểm toán 100%, khoản mục đặc biệt (quan trọng bất thường, có nguy rủi ro cao bị nhầm lẫn) đảm bảo từ kết kiểm tra khoản mục liên quan khác; thời gian, nhân chi phí liên quan b) Để tăng tính hiệu cơng việc kiểm tốn, KTVNN phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo tiêu thức: - Theo giá trị: Đây cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa việc chia tổng thể thành nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn số tiền định; khoản mục thấp số tiền thiết lập) - Theo chất phần tử: Dựa nội dung nghiệp vụ (chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, doanh thu ) - Theo chất thủ tục kiểm tra thực (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê; ) Các phương pháp phân nhóm nêu được sử dụng riêng rẽ kết hợp (thực phân nhóm theo chất phần tử, sau theo giá trị phần tử; ) (Theo Phụ lục 07/HD-RRTYDN) Chương IV VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN Điều 13 Nội dung trình tự kiểm tốn thực theo nội dung trình tự quy định tại Quy trình kiểm tốn BCTCDN Điều 14 Thực thủ tục kiểm toán thu thập chứng kiểm toán Thực thủ tục kiểm toán a) KTVNN thực thủ tục được xác định tại kế hoạch kiểm toán để xử lý rủi ro kiểm toán theo quy định tại Điều 11 Hướng dẫn b) Khi có tình phát sinh có thêm thơng tin q trình kiểm tốn làm thay đổi đánh giá KTVNN rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN thực thay đổi nội dung, lịch trình, thời gian phạm vi thủ tục kiểm toán - Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán, nghĩa tăng số lượng thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu tăng số lần quan sát kiểm sốt Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận, KTVNN phải tăng quy mơ mẫu thực thủ tục phân tích mức độ chi tiết hơn, thực thủ tục xác nhận từ bên ngoài, thuê chuyên gia (trong trường hợp cần thiết), vấn, sử dụng hỗ trợ phần mềm máy tính… - Việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tốn có hiệu thủ tục kiểm toán phù hợp với rủi ro được xác định trường hợp cụ thể Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Khi KTVNN chọn mẫu kiểm toán giao dịch khoản mục doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ từ 275 triệu đồng trở lên thấy rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên KTVNN cân nhắc mở rộng quy mô mẫu cách lấy mẫu phần tử có giá trị thấp 275 triệu đồng Trong trường hợp phát có dấu hiệu gian lận tính hợp pháp hóa đơn bán hàng việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tra hồ sơ khơng có hiệu việc mở rộng phương pháp xác minh, đối chiếu thông tin với khách hàng Thu thập chứng kiểm toán a) KTVNN áp dụng phương pháp, thủ tục thu thập chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn 20 đến Đoạn 30 CMKTNN số 1500 - Bằng chứng kiểm toán kiểm tốn tài , CMKTNN 1505 - Xác nhận từ bên ngồi kiểm tốn tài chính, CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích kiểm tốn tài chính, bao gồm: Quan sát; kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngồi; tính tốn lại; điều tra; vấn; thủ tục phân tích; thực lại b) KTVNN phải thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp việc số dư đầu kỳ có chứa đựng sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCDN kỳ tại theo quy định từ Đoạn 06 đến Đoạn 12 CMKTNN 1510 - Kiểm toán số dư đầu kỳ kiểm tốn tài c) Chọn mẫu kiểm toán theo hướng dẫn tại Điều 12 hướng dẫn từ Đoạn 15 đến Đoạn 17 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu kiểm toán kiểm toán tài d) Kiểm tốn ước tính kế tốn theo hướng dẫn tại Đoạn 48 đến Đoạn 83 CMKTNN 1540 Kiểm tốn ước tính kế tốn kiểm tốn tài đ) Thu thập chứng kiểm tốn, xử lý thích hợp việc phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kết toán theo quy định từ Đoạn đến Đoạn 10 CMKTNN 1560 - Các kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tốn e) Ngồi ra, KTVNN cịn sử dụng phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết chuyên gia theo CMKTNN 1620 - Sử dụng công việc chuyên gia kiểm tốn tài chính; sử dụng kết cơng việc Kiểm tốn viên nội theo CMKTNN 1610 - Sử dụng cơng việc kiểm tốn viên nội bộ; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất lượng thiết bị, máy móc mua sắm; thẩm định giá xuất xứ máy móc, thiết bị; giám định tài liệu chứng từ, KTVNN cần cân nhắc hiệu việc sử dụng phương pháp đặc thù so với chi phí bỏ Duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp KTVNN phải trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp suốt kiểm tốn, phải nhận thức được khả tồn tại sai sót trọng yếu gian lận Trong q trình thực kiểm tốn cần lưu ý: a) Nếu có dấu hiệu làm cho KTVNN tin tài liệu khơng xác thực bị sửa đổi mà khơng được thơng báo KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm thủ tục như: xác nhận trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá tính xác thực tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu từ nguồn thơng tin khác b) Nếu giải trình đơn vị được kiểm tốn khơng qn, KTVNN phải tiến hành kiểm tra điểm khơng qn Điều 15 Rà sốt lại kết đánh giá rủi ro xác định trọng yếu q trình kiểm tốn Rà sốt lại kết đánh giá rủi ro a) Trước đưa kết luận kiểm toán, vào thủ tục kiểm toán thực chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét phù hợp việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu thực công việc tại Tiết b, c, d Khoản Điều b) Khi thực thủ tục kiểm toán theo kế hoạch kiểm toán được phê duyệt, thông tin mà KTVNN thu thập được có khác biệt đáng kể so với thơng tin được sử dụng làm sở cho việc đánh giá rủi ro lập kế hoạch KTVNN phải thay đổi nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm toán xác định, cụ thể như: - Mức độ sai sót mà KTVNN phát thực thử nghiệm làm thay đổi xét đốn chun mơn KTVNN đánh giá rủi ro cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng kiểm sốt nội Ví dụ: Tại kế hoạch kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm soát mức thấp đơn vị kiểm toán có máy kiểm sốt nội phù hợp với tổ chức, hoạt động, quy mô đặc điểm sản xuất kinh doanh đơn vị; quy trình kiểm soát nội thiết lập hoạt động đầy đủ, có hiệu lực Tuy nhiên, thực kiểm tra hồ sơ, tài liệu để đánh giá việc quản lý chi phí, KTVNN thấy đơn vị thực chưa đủ thủ tục cần thiết thiếu báo giá, lập đề xuất chưa cấp có thẩm quyền phê duyệt, giá cao bất thường,… - KTVNN nhận thấy thiếu quán sổ kế toán, BCTCDN thuyết minh kèm theo; chứng mâu thuẫn bị bỏ sót Ví dụ: Sổ kế tốn tiền mặt, tiền gửi ngân hàng khơng phản ánh đầy đủ khoản tạm ứng toán theo hợp đồng mua sắm vật tư… - Các thủ tục phân tích được thực giai đoạn sốt xét tổng thể kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát trước c) Khi chứng kiểm tốn thu thập được từ việc thực thủ tục kiểm toán thông tin thu thập được khơng qn với chứng kiểm tốn ban đầu đánh giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại rủi ro được đánh giá lại tất số khoản mục BCTCDN sở dẫn liệu có liên quan; đánh giá lại thủ tục kiểm toán lập kế hoạch sửa đổi thủ tục kiểm toán cho phù hợp với kết rà soát, đánh giá lại rủi ro d) KTVNN không được cho gian lận nhầm lẫn cá biệt chưa xem xét đầy đủ cần cân nhắc xem việc phát sai sót ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá để xác định phù hợp việc đánh giá đ) KTVNN phải đưa kết luận tính đầy đủ, thích hợp chứng kiểm toán thu thập Khi đưa ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất chứng kiểm toán liên quan, chứng chứng thực hay mâu thuẫn với sở dẫn liệu BCTCDN e) Nếu chưa thu thập được đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp liên quan đến sở dẫn liệu trọng yếu BCTCDN, KTVNN phải thu thập thêm chứng kiểm tốn Nếu khơng thể thu thập được đầy đủ chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa ý kiến kiểm tốn ngoại trừ từ chối đưa ý kiến BCTCDN Sửa đổi trọng yếu trình kiểm tốn a) Trong q trình thực thủ tục kiểm tốn, có tình phát sinh, có thêm thông tin hay việc thực thêm thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết KTVNN đơn vị được kiểm tốn mức trọng yếu tổng thể BCTCDN mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý cần phải được sửa đổi b) Nếu mức trọng yếu tổng thể BCTCDN khoản mục cần lưu ý được sửa đổi so với mức trọng yếu xác định trước đó, KTVNN phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm tốn cho phù hợp (Đồn kiểm tốn phải có tờ trình Lãnh đạo KTNN điều chỉnh KHKT tổng quát thực sau Lãnh đạo KTNN phê duyệt) Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử giai đoạn lập kế hoạch đánh giá Hệ thống kiểm sốt nội Cơng ty A yếu nên KTVNN đánh giá rủi ro mức cao, lựa chọn mức trọng yếu tiêu doanh thu mức thấp, lựa chọn mức độ đảm bảo mức cao (R=3) Tuy nhiên, q trình kiểm tốn, KTVNN nhận thấy hiệu hoạt động Hệ thống kiểm soát nội Công ty A hiệu xác định lại rủi ro mức thấp nên sửa đổi mức trọng yếu thực mức cao độ đảm bảo thấp (R=0,5) giảm số lượng phần tử phải chọn mẫu kiểm toán Điều 16 Vận dụng trọng yếu kiểm tốn đánh giá sai sót phát q trình kiểm tốn Việc thực đánh giá sai sót phát thực theo hướng dẫn tại CMKTNN số 1450 - Đánh giá sai sót phát q trình kiểm tốn Trong đó, lưu ý nội dung sau: Xem xét sai sót phát q trình kiểm tốn a) KTVNN phải xác định cần thiết việc sửa đổi kế hoạch kiểm toán, thực thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu có cịn sai sót khác hay khơng nếu: - Bản chất sai sót được phát tình phát sinh sai sót cho thấy tồn tại sai sót khác mà tổng hợp lại trọng yếu - Tổng hợp sai sót được phát q trình thực kiểm tốn gần đạt tới mức trọng yếu thực xác định b) Sai sót khơng xảy cách độc lập mà có sai sót cùng tồn tại sai sót dẫn đến sai sót khác c) Nếu tổng hợp sai sót phát q trình thực kiểm tốn gần đạt mức trọng yếu thực xác định, có rủi ro cao mức độ chấp nhận được ảnh hưởng sai sót khơng được phát cộng gộp vào với sai sót phát vượt mức trọng yếu Các sai sót khơng được phát tồn tại rủi ro lấy mẫu rủi ro lấy mẫu Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử tổng hợp sai sót phát trình thực kiểm tốn 800 triệu đồng gần mức trọng yếu thực 825 triệu đồng KTVNN cần cân nhắc điều chỉnh kế hoạch kiểm tốn tồn sai sót khơng phát nằm ngồi mẫu kiểm tốn Đánh giá sai sót phát ảnh hưởng sai sót phát a) Mức trọng yếu ngưỡng sai sót khơng đáng kể được vận dụng việc đánh giá sai sót phát tổng hợp sai sót cần điều chỉnh Khi đánh giá tính trọng yếu sai sót, KTVNN cần xem xét yếu tố định tính sai sót hồn cảnh cụ thể kiểm toán trước xem xét yếu tố định lượng (giá trị sai sót) b) KTVNN phải kiểm tra chất nguyên nhân bất kỳ sai lệch hay sai sót phát được đánh giá tác động xảy sai lệch hay sai sót tới mục đích thủ tục kiểm tốn phần hành khác kiểm tốn Khi phân tích sai lệch sai sót được phát hiện, KTVNN nhận thấy nhiều sai lệch sai sót có đặc điểm chung Trong trường hợp đó, KTVNN xác định tất phần tử tổng thể có cùng đặc điểm mở rộng thủ tục kiểm tốn phần tử Ngồi ra, sai lệch hay sai sót cố ý dấu hiệu khả xảy gian lận Ví dụ: Qua kiểm tra chọn mẫu hợp đồng bán nhà cho thấy hợp đồng chọn mẫu kiểm tốn có phân bổ sai tiền sử dụng đất xác định thuế GTGT phải nộp cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán để xem xét liệu hợp đồng cịn lại có sai sót tương tự khơng c) Trong trường hợp KTVNN xét thấy sai lệch hay sai sót phát được mẫu sai phạm cá biệt thì: - KTVNN phải đảm bảo mức độ cao sai lệch hay sai sót khơng đại diện cho tổng thể - KTVNN phải thực thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp chứng minh sai lệch hay sai sót khơng ảnh hưởng đến phần cịn lại tổng thể Ví dụ: Qua kiểm tra chọn mẫu thấy hợp đồng bán nhà thấy có thu thêm khoản thu bổ sung chưa hạch tốn doanh thu, KTVNN cần rà sốt bổ sung số hợp đồng cịn lại khơng xảy tình trạng tương tự sai sót khơng đại diện cho tổng thể d) Trước đánh giá ảnh hưởng sai sót phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính phù hợp mức trọng yếu xác định với tình hình thực tế đơn vị được kiểm tốn đ) Khi KTVNN thu thập thông tin xác định cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu theo quy định tại CMKTNN 1320 - Xác định vận dụng trọng yếu kiểm tốn kiểm tốn tài mức trọng yếu xác định lại thấp so với mức trọng yếu trước đó, KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực phù hợp nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm toán nhằm thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp làm sở cho ý kiến kiểm toán e) KTVNN phải xác định sai sót có trọng yếu hay khơng xét riêng lẻ tổng hợp lại cách xem xét: - Quy mơ chất sai sót mối quan hệ với khoản mục mối quan hệ với tổng thể BCTCDN tình cụ thể phát sinh sai sót - Ảnh hưởng sai sót phát khơng được đơn vị điều chỉnh kỳ trước khoản mục mối quan hệ với tổng thể BCTCDN Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử sau tổng hợp kết kiểm tốn, tổng hợp sai sót cần điều chỉnh dẫn đến chênh lệch tăng tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế 2.500 triệu đồng, giá trị lớn mức trọng yếu tổng thể BCTCDN 1.650 triệu đồng Khi đó, KTVNN cần phân tích nguyên nhân sai lệch phát (các sai sót nhầm lẫn hay gian lận mức độ gian lận có nghiêm trọng khơng, ), sai sót có xảy kỳ trước khơng có ảnh hưởng đến tổng thể BCTCDN kỳ không để đưa ý kiến kiểm toán phù hợp g) KTVNN phải xác định ảnh hưởng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá mối quan hệ với khoản mục liên quan xem xét, so sánh sai sót với mức trọng yếu điều chỉnh áp dụng cho khoản mục Điều 17 Tổng hợp sai sót phát ước tính sai sót tổng thể Việc thực tổng hợp ước tính sai sót tổng thể thực theo hướng dẫn tại CMKTNN số 1450 - Đánh giá sai sót phát q trình kiểm tốn Trong đó, lưu ý nội dung sau: Tổng hợp sai sót phát a) Tất sai sót được phát q trình kiểm tốn phải được KTVNN tổng hợp, trừ sai sót không đáng kể mà tổng hợp lại không trọng yếu làm để hình thành ý kiến kiểm tốn b) Để tổng hợp sai sót, KTVNN phải xác định sai sót có trọng yếu hay khơng xét riêng lẻ tổng hợp lại c) KTVNN phải xác định ảnh hưởng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá mối quan hệ với khoản mục liên quan xem xét, so sánh sai sót với mức trọng yếu điều chỉnh áp dụng cho khoản mục d) Nếu sai sót riêng lẻ được đánh giá trọng yếu, khơng được bù trừ với sai sót khác Ví dụ: Trường hợp KTVNN phát việc tính giá trị hàng tồn kho cuối kỳ có sai sót vượt mức trọng yếu tổng thể BCTCDN BCTCDN có sai sót trọng yếu ảnh hưởng việc tính sai giá trị hàng tồn kho cuối kỳ bù trừ với sai sót khác xác định giá trị hàng tồn kho khơng gây nên sai sót trọng yếu tổng thể Báo cáo tài doanh nghiệp đ) Đối với sai sót khơng trọng yếu cùng khoản mục, KTVNN xem xét bù trừ, nhiên cần phải xem xét rủi ro sai sót khơng được phát trước kết luận sai sót sau được bù trừ có trọng yếu hay không Khi phát số sai sót khơng trọng yếu cùng khoản mục KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu khoản mục h) Trong số trường hợp, sai sót, xét riêng lẻ tổng hợp lại liên quan đến gian lận, vi phạm pháp luật được coi trọng yếu mặc dù giá trị sai sót thấp mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTCDN i) KTVNN phải xem xét ảnh hưởng sai sót gian lận đến khía cạnh khác kiểm tốn (như tính tin cậy giải trình đơn vị kiểm toán) trường hợp mức độ sai sót khơng trọng yếu BCTCDN theo CMKTNN 1240 - Trách nhiệm KTVNN liên quan đến gian lận kiểm tốn tài Ước tính sai sót Khi lập báo cáo kiểm tốn, sở sai sót được phát hiện, KTVNN cần ước tính sai sót tổng thể thơng qua việc suy rộng sai sót phát mẫu kiểm tốn cho tồn tổng thể BCTCDN theo quy định tại Đoạn 48 CMKTNN số 1320 - Xác định vận dụng trọng yếu kiểm toán kiểm tốn tài Đoạn 22 CMKTNN số 1530 - Lấy mẫu kiểm tốn kiểm tốn tài (Áp dụng theo Phụ lục 08/HD-RRTY-DN) Trong đó, cần lưu ý: a) Đối với kiểm tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót tổng thể dựa giá trị sai sót phát mẫu KTVNN cần ước tính sai sót tổng thể để có được đánh giá đầy đủ phạm vi sai sót Tuy nhiên, ước tính sai sót tổng thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh b) Khi sai sót được xác định cá biệt, sai sót được loại trừ ước tính sai sót tổng thể, nhiên ảnh hưởng sai sót cá biệt không được điều chỉnh cần được xem xét thêm cùng với ước tính sai sót khơng cá biệt Những sai sót khơng cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể) được suy rộng để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ chọn mẫu kiểm tốn theo nhóm nội dung kiểm tốn có sai sót đại diện cho tổng thể Những sai sót cá biệt suy rộng cho tổng thể, được tổng hợp lại cùng với ước lượng sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu tổng thể làm sở đưa ý kiến kiểm toán c) Đối với thử nghiệm kiểm sốt, KTVNN khơng cần phải ước tính sai lệch tỷ lệ sai lệch mẫu tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể Khi phát sai lệch kiểm soát mà KTVNN cho đáng tin cậy, KTVNN phải thực vấn cụ thể để tìm hiểu vấn đề hậu tiềm tàng phải xác định: - Các thử nghiệm kiểm sốt thực có cung cấp sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào kiểm sốt hay khơng - Có cần thực thử nghiệm kiểm sốt bổ sung hay khơng - Hoặc rủi ro có khả xảy sai sót có cần được xử lý cách áp dụng thử nghiệm hay không Chương V VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TỐN Điều 18 Hình thành ý kiến kiểm tốn Việc hình thành ý kiến kiểm toán thực theo hướng dẫn tại CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm tốn báo cáo kiểm tốn kiểm tốn tài CMKTNN 1705 - Ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý nội dung sau: Trên sở đánh giá kết luận rút từ chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa ý kiến kiểm toán BCTCDN, xét khía cạnh trọng yếu, có được lập phù hợp với khn khổ quy định lập trình bày BCTCDN được áp dụng hay không KTVNN phải xác định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng để lập trình bày BCTCDN có phù hợp với quy định pháp luật hành hay không Nếu KTVNN xét thấy khơng phù hợp cần: u cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm toán cung cấp thêm thông tin cần thiết BCTCDN nhằm tránh hiểu nhầm Báo cáo kiểm tốn phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử dụng thông tin bổ sung Để đưa ý kiến kiểm toán BCTCDN, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đạt được đảm bảo hợp lý việc BCTCDN xét phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn hay không Trường hợp điều kiện không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán ý kiến KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng tình trạng thiếu thơng tin bổ sung Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thơng báo cho quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù hợp với quy định Các dạng ý kiến kiểm toán a) Ý kiến chấp nhận tồn phần - Trình bày ý kiến: “Trên sở hồ sơ, tài liệu đơn vị kiểm toán cung cấp kết kiểm toán, theo ý kiến KTNN, xét khía cạnh trọng yếu, BCTCDN (thơng tin tài chính) doanh nghiệp phản ánh trung thực hợp lý tình hình tài đơn vị thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế tốn áp dụng quy định pháp luật có liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài doanh nghiệp” - Ý kiến chấp nhận tồn phần được đưa khi: KTVNN kết luận BCTCDN phản ánh trung thực hợp lý, xét khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ quy định lập trình bày BCTCDN được áp dụng (Tổng hợp sai sót ước lượng mức trọng yếu tổng thể BCTCDN xác định định tính khơng có yếu tố gian lận) b) Ý kiến ngoại trừ - Cơ sở ý kiến ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ giới hạn thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để làm đưa ý kiến kiểm toán nêu rõ sai sót trọng yếu (Mơ tả định lượng ảnh hưởng mặt tài vấn đề đến BCTCDN trừ điều khơng thể thực được) Đồng thời tham chiếu sai sót được trình bày tại phần hành có liên quan nội dung có chênh lệch BCTCDN kết kiểm tốn - Trình bày ý kiến: “Trên sở hồ sơ, tài liệu đơn vị kiểm toán cung cấp kết kiểm tốn, theo ý kiến KTNN, xét khía cạnh trọng yếu, ngoại trừ ảnh hưởng (nếu có) vấn đề nêu đoạn “Cơ sở ý kiến ngoại trừ” trên, BCTCDN (thông tin tài chính) doanh nghiệp lập phản ánh trung thực hợp lý tình hình tài đơn vị thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng quy định pháp luật có liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài doanh nghiệp” - Ý kiến kiểm toán ngoại trừ được đưa khi: + Dựa chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp thu thập được, KTVNN kết luận sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu khơng lan tỏa đến BCTCDN (Tổng hợp sai sót ước lượng lớn mức trọng yếu tổng thể BCTCDN có ảnh hưởng giới hạn đến số yếu tố, khoản mục cụ thể không đại diện cho phần quan trọng BCTCDN định tính khơng có yếu tố gian lận có gian lận chưa đến mức thấp phải truy cứu trách nhiệm hình bị phạt tù) + Hoặc KTVNN thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để làm đưa ý kiến kiểm toán, KTVNN kết luận ảnh hưởng có sai sót chưa được phát (nếu có) trọng yếu khơng lan tỏa đến BCTCDN (có thể chứa đựng sai sót lớn mức trọng yếu tổng thể BCTCDN, ảnh hưởng giới hạn đến số yếu tố, khoản mục cụ thể BCTCDN, thơng tin tài định tính khơng có yếu tố gian lận có gian lận chưa đến mức thấp phải truy cứu trách nhiệm hình bị phạt tù) c) Ý kiến kiểm toán trái ngược - Cơ sở ý kiến trái ngược: KTVNN cần nêu rõ sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCDN hầu hết khoản mục báo cáo (Mô tả định lượng ảnh hưởng mặt tài vấn đề đến BCTCDN trừ điều khơng thể thực được) mặt định tính có yếu tố gian lận - Trình bày ý kiến: “Theo ý kiến KTNN, vấn đề trọng yếu nêu đoạn “Cơ sở ý kiến trái ngược” phần … Báo cáo kiểm tốn, xét khía cạnh trọng yếu, BCTCDN (thơng tin tài chính) đơn vị lập phản ánh khơng trung thực hợp lý tình hình tài doanh nghiệp thời điểm lập báo cáo, khơng phù hợp với chuẩn mực kế tốn, chế độ kế toán áp dụng quy định pháp luật có liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài doanh nghiệp” - Ý kiến kiểm tốn trái ngược được đưa dựa chứng kiểm tốn đầy đủ, thích hợp thu thập được, KTVNN kết luận sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu lan tỏa BCTCDN (Tổng hợp sai sót ước lượng lớn mức trọng yếu tổng thể BCTCDN ảnh hưởng đến phần lớn yếu tố, khoản mục BCTCDN ảnh hưởng đến yếu tố, khoản mục quan trọng BCTCDN, thơng tin tài định tính có yếu tố gian lận cao mức thấp phải truy cứu trách nhiệm hình bị phạt tù) d) Từ chối đưa ý kiến - Trình bày sở từ chối đưa ý kiến: KTVNN cần nêu rõ giới hạn thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để làm đưa ý kiến kiểm toán có sai sót ảnh hưởng trọng yếu lan tỏa đến BCTCDN (Mô tả định lượng ảnh hưởng mặt tài vấn đề đến BCTCDN trừ điều khơng thể thực được) - Trình bày ý kiến: “Vì tầm quan trọng vấn đề nêu đoạn “Cơ sở việc từ chối đưa ý kiến” nói trên, chúng tơi thu thập đầy đủ chứng thích hợp để làm sở đưa chứng kiểm tốn Do đó, chúng tơi khơng thể đưa ý kiến kiểm toán BCTCDN đơn vị” - KTVNN phải từ chối đưa ý kiến khi: Không thể thu thập được đầy đủ chứng kiểm toán thích hợp làm sở đưa ý kiến kiểm tốn khơng chắn giới hạn phạm vi kiểm toán KTVNN kết luận ảnh hưởng có sai sót chưa được phát (nếu có) ảnh hưởng trọng yếu lan tỏa đến BCTCDN, thông tin tài (ảnh hưởng đến phần lớn yếu tố, khoản mục BCTCDN; ảnh hưởng đến số yếu tố, khoản mục quan trọng BCTCDN, thông tin tài gây thiệt hại cho nhà nước doanh nghiệp định tính có yếu tố gian lận cao mức thấp phải truy cứu trách nhiệm hình bị phạt tù) Đồng thời Báo cáo kiểm toán phải kiến nghị quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử lý theo quy định phát luật báo cáo kết kiểm tra, xử lý cho KTNN Căn để đưa dạng ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận toàn phần a) Bản chất vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần, BCTCDN, thơng tin tài có sai sót trọng yếu BCTCDN, thơng tin tài có sai sót trọng yếu trường hợp KTVNN thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp b) Xét đốn KTVNN ảnh hưởng lan tỏa ảnh hưởng có vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần BCTCDN, thơng tin tài Bảng minh họa cách xét đoán KTVNN chất vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần tính chất lan tỏa ảnh hưởng ảnh hưởng có vấn đề BCTCDN, thơng tin tài chính, tác động vấn đề đến loại ý kiến kiểm toán được đưa Bảng 8: Các trường hợp đưa dạng ý kiến ý kiến chấp nhận toàn phần Bản chất vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần Báo cáo tài có sai sót trọng yếu Không thể thu thập được đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp Điều 19 Lập Báo cáo kiểm tốn Xét đốn KTVNN tính chất lan tỏa ảnh hưởng ảnh hưởng có vấn đề BCTCDN, thơng tin tài Trọng yếu không Trọng yếu lan tỏa lan tỏa Ý kiến kiểm toán ngoại Ý kiến kiểm toán trái trừ ngược Ý kiến kiểm toán ngoại Từ chối đưa ý kiến trừ Báo cáo kiểm toán tài phải đảm bảo quy định từ Đoạn 118 đến Đoạn 125 CMKTNN 200 - Các nguyên tắc kiểm tốn tài CMKTNN 1.700 - Hình thành ý kiến kiểm tốn báo cáo kiểm tốn kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý: Báo cáo kiểm toán phải phản ánh đầy đủ, xác, trung thực khách quan kết quả, kết luận kiến nghị kiểm toán; đưa ý kiến đánh giá, xác nhận tính đắn, trung thực BCTCDN (theo hướng dẫn tại Khoản Điều 18) Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ yêu cầu a) Chính xác: Nội dung, số liệu báo cáo kiểm tốn phải xác; kết luận, kiến nghị kiểm toán phải dựa chứng kiểm toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ thích hợp b) Có tính xây dựng: Các kết luận, kiến nghị báo cáo kiểm tốn phải có tính xây dựng, giúp đơn vị phát huy được ưu điểm, mạnh khắc phục, sửa chữa sai sót, hạn chế c) Rõ ràng, súc tích: Văn phong dùng trình bày báo cáo kiểm toán phải sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây nhiều cách hiểu khác cho người sử dụng báo cáo; cấu trúc báo cáo phải chặt chẽ, hợp lý d) Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải được lập gửi thời hạn theo quy định Nội dung kết cấu báo cáo kiểm toán phải tuân thủ quy định mẫu biểu, hồ sơ kiểm toán KTNN hướng dẫn CMKTNN, với số nội dung chủ yếu sau: a) Phần thông tin chủ yếu đơn vị được kiểm toán b) Trách nhiệm đơn vị được kiểm toán c) Trách nhiệm KTVNN đưa ý kiến BCTCDN d) Khái quát thủ tục kiểm toán chủ yếu thực đ) Cơ sở đưa ý kiến KTVNN e) Ý kiến KTVNN BCTCDN được kiểm toán f) Vấn đề cần nhấn mạnh vấn đề khác (nếu có) g) Các tài liệu tham chiếu có liên quan (nếu có) Trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” a) Nếu KTVNN thấy cần phải thu hút ý người sử dụng vấn đề được trình bày thuyết minh BCTCDN, mà theo xét đoán KTVNN, vấn đề đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu rõ BCTCDN, KTVNN phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” báo cáo kiểm toán, để thể KTVNN thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp cho thấy vấn đề khơng bị sai sót trọng yếu BCTCDN theo hướng dẫn tại CMKTNN 1706 Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh vấn đề khác kiểm toán báo cáo tài Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” để giải thích vấn đề được trình bày thuyết minh BCTCDN b) Khi trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” báo cáo kiểm toán, KTVNN phải: - Trình bày đoạn sau đoạn “Ý kiến kiểm toán KTVNN”; - Sử dụng tiêu đề “Vấn đề cần nhấn mạnh”, tiêu đề khác phù hợp; - Thể tham chiếu rõ ràng đến vấn đề được nhấn mạnh đến thuyết minh liên quan BCTCDN có mơ tả đầy đủ vấn đề đó; - Thể ý kiến KTVNN không bị thay đổi ảnh hưởng vấn đề được nhấn mạnh Trình bày đoạn “Vấn đề khác” Nếu KTVNN thấy cần phải trao đổi vấn đề khác vấn đề được trình bày thuyết minh BCTCDN, mà theo xét đốn KTVNN, vấn đề khác giúp người sử dụng hiểu rõ kiểm toán, trách nhiệm KTVNN báo cáo kiểm tốn, đồng thời pháp luật quy định khơng cấm việc KTVNN phải trình bày vấn đề báo cáo kiểm tốn, với tiêu đề “Vấn đề khác” tiêu đề khác phù hợp theo hướng dẫn tại CMKTNN 1706 - Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh vấn đề khác kiểm toán báo cáo tài Đoạn phải được trình bày sau đoạn “Ý kiến kiểm toán KTVNN” đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” (nếu có)./ FILE ĐÍNH KÈM VĂN BẢN Phu luc