Nghiên cứu phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm cơ bản từ kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp tại công ty TNHH kiểm toán và tư vấn thuế ATAX

Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH PHẠM VI CỦA THỬ NGHIỆM CƠ BẢN TỪ KẾT QUẢ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP 1.1 Các đặc trưng của ki

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Ngày nay, dịch vụ kiểm toán độc lập có vai trò ngày càng quan trọng đối vớihoạt động của nền kinh tế, đặc biệt đối với yêu cầu về tính minh bạch và công bốthông tin đối với các doanh nghiệp đại chúng Xuất phát từ yêu cầu này mà chấtlượng cuộc kiểm toán ngày càng phải được chú trọng và nâng cao để đáp ứng nhucầu thị trường

Chất lượng của dịch vụ kiểm toán tùy thuộc vào hai yếu tố quan trọng đó làchương trình kiểm toán và đội ngũ nhân sự hành nghề kiểm toán Cuộc kiểm toánBáo cáo tài chính có đảm bảo phát hiện hết các gian lận và sai sót trọng yếu haykhông tùy thuộc rất lớn vào chương trình kiểm toán mà Công ty kiểm toán áp dụng,nếu chương trình kiểm toán không khoa học hoặc không phù hợp với quy định củaChuẩn mực kiểm toán thì sẽ dễ dẫn đến tình trạng cuộc kiểm toán không phát hiệnhết các gian lận và sai sót trọng yếu

Trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên không thể kiểm tra hết100% các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong doanh nghiệp được kiểm toán mà sẽ ápdụng kỹ thuật chọn mẫu nhằm tăng hiệu quả cuộc kiểm toán cũng như phù hợp vớiđiều kiện về thời gian thực hiện kiểm toán Một vấn đề quan trọng trong việc ápdụng kỹ thuật chọn mẫu là xác định cở mẫu, đặc biệt là đối với các thử nghiệm cơbản nhằm hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được Với một mức Rủi rokiểm toán ở mức chấp nhận được đã xác định, cở mẫu trong thử nghiệm cơ bản phụthuộc vào kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của Kiểm toán viên,trong đó, do những khó khăn nhất định, việc đánh giá Rủi ro tiềm tàng thường chỉđược xác định ở hai mức có hoặc không có rủi ro hoặc thường được đánh giá ở mộtmức cao nhất là 1 để đảm bảo nguyên tắc thận trọng Vấn đề còn lại là buộc cácdoanh nghiệp kiểm toán phải xây dựng cho mình cơ sở khoa học để xác định phạm

vi thử nghiệm cơ bản phù hợp với kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong doanhnghiệp, từ đó có thể thu thập đầy đủ và hiệu quả bằng chứng kiểm toán có hiệu lực

và đầy đủ để có cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán về Báo cáo tài chính của doanhnghiệp Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thuế -ATAX chưa thực hiện đượcyêu cầu này nên chất lượng cuộc kiểm toán cũng bị ảnh hưởng rất lớn Vì vậy, tác

giả đã chọn đề tài: “Nghiên cứu phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm

cơ bản từ kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thuế -ATAX “ để

nghiên cứu luận văn cao học

2 Mục đích nghiên cứu

Về lý luận: Làm rõ các cơ sở lý luận về phương pháp xác định phạm vi thửnghiệm cơ bản từ kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tàichính doanh nghiệp

Về thực tiễn: Thông qua việc tìm hiểu, thu thập, tổng hợp, phân tích thôngtin từ thực tiễn tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn thuế ATAX, phát hiệnnhững hạn chế trong công tác xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản từ kết quả đánhgiá rủi ro kiểm soát, tác giả nghiên cứu đưa ra phương thức đánh giá rủi ro kiểmsoát một cách khoa học nhằm khắc phục hạn chế trong việc thực hiện các thửnghiệm kiểm soát tại ATAX Đồng thời, tác giả cũng áp dụng các kiến thức về sácxuất thống kê toán vào việc nghiên cứu xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản từ kếtquả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính để áp dụng tại Công

ty ATAX

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là phương pháp xác định phạm vi của thửnghiệm cơ bản dựa trên kết quả đánh rủi ro kiểm soát được thực hiện theo phươngpháp đánh giá phù hợp

Phạm vi nghiên cứu: Đề tài được thực hiện tại Công ty TNHH Kiểm toán và

tư vấn Thuế ATAX

4 Phương pháp nghiên cứu

Đề tài được nghiên cứu dựa vào phương pháp nghiên cứu thực nghiệm.Trong đó, chủ yếu là áp dụng phương pháp thực nghiệm khoa học và phân tích,tổng kết kinh nghiệm

5 Ý nghĩa khoa học và tính thực tiễn của đề tài

Đề tài nghiên cứu có ý nghĩa thực tiễn lớn đối với chất lượng cuộc kiểm toáncũng như hiệu quả hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty TNHH Kiểmtoán và Tư vấn thuế -ATAX Cụ thể là đề tài mang lại phương pháp xác định ảnhhưởng của kết quả đánh giá Rủi ro kiểm soát đối với phạm vi các thử nghiệm cơbản, giúp cho cuộc kiểm toán mang lại hiệu quả hơn Đồng thời, tác giả đề tài cũng

đã nghiên cứu được cơ sở cho việc xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản Kết quảcủa quá trình tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được chứng minhtrong tác động đến phạm vi các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên có đủ cơ sở để

áp dụng chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành Qua đó, kiểm toán viên

có đủ cơ sở để chứng minh với các cơ quan chức năng về công việc của mình Nếu

đề tài được áp dụng vào thực tế, việc kiểm toán báo cáo tài chính tại ATAX sẽmang lại hiệu quả cao hơn nhờ kết quả nghiên cứu của đề tài

6 Cấu trúc luận văn

Luận văn sẽ bao gồm 3 chương như sau:

Chương 1: Cơ sở lý luận về phương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản từkết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chương 2: Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm soát và mối liên hệ giữa rủi ro kiểm soátvới phạm vi các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công tyTNHH Kiểm toán và tư vấn thuế ATAX

Chương 3: Hoàn thiện phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm cơ bản từ kếtquả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty TNHHKiểm toán và Tư vấn thuế -ATAX

Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH PHẠM VI CỦA THỬ NGHIỆM CƠ BẢN TỪ KẾT QUẢ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP 1.1 Các đặc trưng của kiểm toán báo cáo tài chính

1.1.1 Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính

Để định nghĩa về kiểm toán BCTC, có nhiều quan điểm khác nhau Theođịnh nghĩa của Liên Đoàn Kế Toán Quốc tế (International Federation ofAcountants- IFAC) thì “Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra vàtrình bày ý kiến của mình về BCTC” Theo tiến sĩ Robert N.Anthony, giáo sưtrường đại học Haward( Mỹ) thì: “Kiểm toán là việc xem xét, kiểm tra các ghi chép

kế toán bởi các kiểm toán viên độc lập được thừa nhận ở bên ngoài tổ chức, đơn vịđược kiểm tra”

Như vậy, có thể hiểu một cách chung nhất về kiểm toán BCTC như sau:Kiểm toán BCTC là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về tính trung thực, hợp lý, phù hợp với các nguyên tắc, chế độ quy định về BCTC đượcthừa nhận bởi các hiệp hội nghề nghiệp, các cơ quan nhà nước, các thể chế liên quan ban hành trong phạm vi một hay nhiều nước

Theo hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 ban hành kèmquyết định số 120/1999/TT-BTC ngày 27/12/1999 của Bộ Tài chính thì mục tiêukiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra

ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ

kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và cóphản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không Mục tiêu củakiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồntại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị

Như vậy thực chất hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động màcác Công ty kiểm toán và kiểm toán viên, bằng các phương pháp nghiệp vụ của

mình và dựa vào hướng dẫn của Chuẩn mực và các văn bản có liên quan, kiểm tra

và đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu của Báocáo tài chính, có phù hợp với Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam và các chuẩnmực Quốc tế được thừa nhận hay không

Ngoài mục tiêu là đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính, thông qua việc thựchiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên còn giúp đơn vị được kiểm toán thấy rõnhững tồn tại trong Hệ thống kiểm soát nội bộ, những tồn tại trong quá trình quản lýhoạt động kinh doanh của mình, từ đó, kiểm toán viên đưa ra những ý kiến góp ýnhằm giúp đơn vị khắc phục được những tồn tại của mình

1.1.2 Đặc điểm kiểm toán báo cáo tài chính

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, có một số đặc điểm sau đây:

- Trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn chặn gian lận, sai sót:

Như đã nêu ở trên, kiểm toán viên chỉ có thể thực hiện các thủ tục kiểm toánnhằm đưa ra sự đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính không còn chứa đựng nhữngsai sót trọng yếu Điều này có nghĩa là nguyên tắc trọng yếu luôn được sử dụngtrong kiểm toán Báo cáo tài chính Xuất phát từ nguyên tắc này mà kiểm toán viên

có thể sử dụng những phương pháp kiểm toán khác nhau nhằm đưa ra ý kiến về Báocáo tài chính Việc phát hiện và ngăn chặn gian lận và sai sót cũng như việc lập Báocáo tài chính một cách trung thực, hợp lý là trách nhiệm của Ban lãnh đạo đơn vịđược kiểm toán Trách nhiệm chính của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến của mình vềBáo cáo tài chính được kiểm toán

- Tính đảm bảo hợp lý: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 quy định: “Kiểmtoán viên thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩnmực kiểm toán quốc tế được chấp nhận) để có được một sự đảm bảo hợp lý rằngbáo cáo tài chính nếu có sai sót trọng yếu thì đã được kiểm toán viên phát hiện vàtrình bày trong báo cáo kiểm toán Báo cáo tài chính đã được kiểm toán, nói chungkhông còn (hoặc không có) sai sót trọng yếu “Đảm bảo hợp lý” là khái niệm liênquan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán cần thiết giúp kiểm toán viên và công

ty kiểm toán kết luận rằng không còn sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính Kháiniệm “đảm bảo hợp lý” liên quan đến toàn bộ quá trình kiểm toán”

Vì vậy, kiểm toán viên chỉ có trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm toán để cóđược sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC không còn chứa đựng sai sót trọng yếu

Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin hoặcmột số liệu trong báo cáo tài chính

Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thôngtin đó thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báocáo tài chính Mức độ trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay củasai sót được đánh giá trong hòan cảnh cụ thể Tính trọng yếu của thông tin phảiđược xem xét cả trên tiêu chuẩn định lương và định tính

Đánh giá về mức trọng yếu trong kiểm toán BTCT tùy thuộc vào phươngpháp đánh giá mà mỗi Công ty kiểm toán áp dụng và phù hợp với thông lệ chungcủa các nước

- Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản chi phốicuộc kiểm toán Báo cáo tài chính;

- Để đưa ra ý kiến kiểm toán, kiểm toán viên chủ yếu phải dựa vào sự đánh giá, xétđoán riêng của mình, đặc biệt liên quan đến việc:

+ Thu thập bằng chứng kiểm toán;

+ Rút ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu thập được, (Ví dụ:Đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán như khấu hao TSCĐ, lập dựphòng, )

Vì vậy, phương pháp kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán có ảnhhưởng rất lớn đến chất lượng cuộc kiểm toán, nếu phương pháp kiểm toán khôngphù hợp thì có thể bằng chứng kiểm toán thu thập được sẽ không chính xác, dẫn đến

ý kiến của kiểm toán viên dựa vào những bằng chứng kiểm toán này sẽ không phùhợp

1.1.3 Quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính

Cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính thông thường sẽ bao gồm các giai đoạn sau đây:

Sơ đồ 1.1 : Quy trình kiểm toán BCTC

Theo hướng dẫn của VAS 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy địnhrằng, kiểm toán viên bắt buộc phải có sự hiểu biết và đánh giá nhất định đối vớiviệc thiết kế và thực hiện của Hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị được kiểm toán [1]

Vì vậy, một cuộc kiểm toán BCTC bao giờ cũng bao gồm ít nhất là 4 bước côngviệc nêu trên, tùy thuộc vào đặc điểm và mục tiêu hoạt động của từng Công ty kiểmtoán, có thể có thêm các bước thực hiện khác

Giai đoạn trước khi ký kết hợp đồng là giai đoạn mà Công ty kiểm toán đánhgiá xem liệu khách hàng có những rủi ro lớn hay không và khả năng Công ty có thểchấp nhận khách hàng hay không

Giai đoạn đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ thực chất là giai đoạn kiểmtoán viên đánh giá về RRKS, đây là giai đoạn bắt buộc đối với mọi cuộc kiểm toánBCTC Trong giai đoạn này, KTV cần đánh giá về việc thiết kế và thực hiện củaHTKSNB

Giai đoạn trướckhi ký kết hợpđồng

Giai đoạn đánh giá rủi ro kiểmsoát (đánh giá HTKSNB)

Giai đoạn thực hiệnthử nghiệm cơ bản

Giai đoạn kết thúc

và phát hành BCKT

Giai đoạn thực hiện các thủ tục kiểm tra cơ bản: hay còn gọi là thử nghiệm

cơ bản là phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên kiểm tra chứng từ, sổ sách kếtoán và những tài liệu có liên quan khác để đánh giá về sai sót có trong từng khoảnmục, từng nghiệp vụ hoặc toàn bộ Báo cáo tài chính

Kết quả của việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản sẽ cho kiểm toán viên sựđánh giá về rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện được hiểu là rủi ro xảy ra sai sót trọngyếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽhoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toánkhông phát hiện được.[1]

Do khối lượng nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại đơn vị được kiểm toán lớn,đồng thời chuẩn mực kiểm toán cũng cho phép kiểm toán viên chỉ đưa ra ý kiến vềtính trung thực, hợp lý của Báo cáo tài chính xét trên các khía cạnh trọng yếu, chonên, kiểm toán viên có thể sử dụng các kỹ thuật kiểm toán khác nhau vào việc thựchiện các thử nghiệm cơ bản, cụ thể nhất là kiểm toán viên không thể kiểm tra 100%chứng từ, nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại đơn vị được kiểm toán mà có thể sử dụngphương pháp chọn mẫu Số lượng nghiệp vụ kinh tế được chọn để kiểm tra trongthử nghiệm cơ bản được gọi là phạm vi thử nghiệm cơ bản

Phạm vi thử nghiệm cơ bản được hiểu là số lượng các nghiệp vụ kinh tế màkiểm toán viên phải kiểm tra trong toàn bộ nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại đơn vịđược kiểm toán Số lượng nghiệp vụ cần kiểm tra ở giai đoạn kiểm tra cơ bản tùythuộc vào kết quả đánh giá HTKSNB ở giai đoạn trước đó Nếu kiểm toán viênđánh giá là HTKSNB tốt thì có thể giảm bớt số lượng mẫu chọn trong kiểm tra cơbản và ngược lại

1.2 Mối liên hệ giữa đánh giá rủi ro kiểm soát và xác định phạm vi của thử

nghiệm cơ bản

Trong doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường, Ban lãnhđạo doanh nghiệp là chủ sở hữu doanh nghiệp hoặc những người điều hành cao nhấtđối với doanh nghiệp Ban lãnh đạo doanh nghiệp là người triển khai toàn bộ hoạt

động kinh doanh của doanh nghiệp và đồng thời là người chịu trách nhiệm về việcngăn ngừa và phát hiện các gian lận và sai sót phát sinh trong quá trình hoạt độngkinh doanh của doanh nghiệp.

Do Ban lãnh đạo doanh nghiệp không thể kiểm tra, kiểm soát từng hoạt độngcủa doanh nghiệp nên thông thường, để ngăn chặn gian lận phát sinh trong quá trìnhhoạt động kinh doanh, người ta thường xây dựng và thiết kế hệ thống kiểm soát nội

bộ

HTKSNB sẽ giúp lãnh đạo doanh nghiệp ngăn chặn những gian lận và sai sótphát sinh từ quá trình hoạt động kinh doanh Vì vậy, nếu HTKSNB được thiết kế,thực hiện tốt và hoạt động một cách hữu hiệu thì sẽ ngăn ngừa được gian lận và saisót phát sinh do con người tạo ra trong quá trình hoạt động kinh doanh hằng ngàycủa đơn vị (ngoại trừ những hạn chế vốn có của HTKSNB) và ngược lại, khi Hệthống kiểm soát nội bộ không được thiết kế và hoạt động hữu hiệu thì không thểphát hiện và ngăn chặn kịp thời sai sót, gian lận phát sinh từ hoạt động kinh doanh

Do đó, số liệu trình bày trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp cũng chứa đựngsai sót

Xuất phát từ nguyên nhân này mà Bộ Tài chính đã quy định rằng mọi cuộckiểm toán Báo cáo tài chính đều phải thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát trước khithực hiện các thử nghiệm cơ bản Vì vậy, việc đánh giá rủi ro kiểm soát là thủ tụckiểm toán bắt buộc trong mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính Tuy nhiên, mức độthực hiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (thử nghiệm kiểm soát) ảnh hưởngđến việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản như thế nào sẽ được trình bày trong phầntiếp theo

1.2.1 Các loại thử nghiệm trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, thường có 2 phương pháp kiểm toán (haycòn gọi là 2 loại thử nghiệm), đó là thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát

1.2.1.1Thử nghiệm kiểm soát (Phương pháp kiểm toán tuân thủ)

Phương pháp kiểm toán tuân thủ (hay còn gọi là thử nghiệm kiểm soát) màkiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm đánh giá về hệ thống kiểmsoát nội bộ của đơn vị được kiểm toán Hay nói cách khác, phương pháp kiểm toántuân thủ là phương pháp kiểm toán nhằm đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát đốivới doanh nghiệp được kiểm toán Mục tiêu của thủ tục này là đánh giá xem liệuđơn vị được kiểm toán có thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm soát nói riêng vàHTKSNB nói chung có ngăn ngừa được gian lận và sai sót phát sinh trong quá trìnhhoạt động kinh doanh của mình hay không

Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị đượckiêm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và cácquy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lậpbáo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quảtài sản của đơn vị Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: môi trường kiểm soát, hệthống kế toán và các thủ tục kiểm soát.[1]

Các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện trong các giai đoạn của cuộc kiểmtoán tùy thuộc vào mục tiêu của Kiểm toán viên đặt ra đối với quá trình kiểm soátcủa đơn vị Thử nghiệm kiểm soát bao gồm:[1]

- Kiểm tra chứng từ của các nghiệm vụ kinh tế và các sự kiện để thu đượcbằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểmsoát nội bộ, ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền được phê duyệtđầy đủ hay không;

- Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soátcủa những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứngkiểm soát hay không;

- Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra lại bảngđối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng, xem xét lại biên bản kiểm kê qũy, kiểm

kê hàng tồn kho, đối chiếu lại công nợ để đảm bảo rằng chúng có được đơn vị thựchiện hay không

Kết quả của việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát giúp kiểm toán viên có

sự đánh giá và kết luận về rủi ro kiểm soát của đơn vị được kiểm toán Rủi ro kiểmsoát được hiểu là rủi ro sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mụctrong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệthống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịpthời

1.2.1.2 Phương pháp kiểm toán cơ bản (thử nghiệm cơ bản)

Phương pháp kiểm toán cơ bản hay còn gọi là thử nghiệm cơ bản là phươngpháp kiểm toán mà kiểm toán viên kiểm tra chứng từ, sổ sách kế toán và những tàiliệu có liên quan khác để đánh giá về sai sót có trong từng khoản mục, từng nghiệp

vụ hoặc toàn bộ Báo cáo tài chính [1]

Kết quả của việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản sẽ cho kiểm toán viên sự đánhgiá về rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện được hiểu là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếutrong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặctính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán khôngphát hiện được

Có 2 phương pháp kiểm toán cơ bản, đó là phương pháp kiểm toán phân tích– gọi tắt là phương pháp SAP ( Substantive Analytical Procedures) và phương phápkiểm tra chi tiết – gọi tắt là phương pháp TOD (Test of Details)

- Phương pháp kiểm toán SAP là phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên sẽ xâydựng một mô hình ước tính độc lập với số liệu được kiểm toán, sau đó sẽ so sánhkết quả đạt được trong mô hình ước tính do kiểm viên thu thập được thông qua quátrình ước tính so với số liệu được kiểm toán

Phương pháp SAP được thực hiện thông qua các bước sau đây:

- Phương pháp này chỉ được sử dụng khi không có rủi ro được phát hiệntrong chu trình hoặc tài khoản liên quan đến cơ sở dẫn liệu cần kiểm toán Trườnghợp kiểm toán viên đánh giá là có rủi ro phát hiện trong chu trình hoặc tài khoảncần kiểm toán thì kiểm toán viên sẽ thiết kế thủ tục kiểm toán riêng để đảm bảo thuthập đầy đủ bằng chứng kiểm toán đánh giá về ảnh hưởng của rủi ro đã phát hiệnđến Báo cáo tài chính, vì vậy trường hợp này không thể sử dụng phương pháp SAP

- Phương pháp kiểm tra chi tiết (TOD) là phương pháp kiểm toán mà kiểmtoán viên sẽ kiểm tra chi tiết đến chứng từ thực tế phát sinh Phương pháp này chỉ

áp dụng khi không thể thực hiện được thủ tục SAP Để thực hiện thủ tục kiểm trachi tiết, kiểm toán viên có thể sử dụng riêng lẻ hoặc kết hợp các kỹ thuật kiểm toánvới nhau, bao gồm: quan sát, phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, tính toán lại, xác nhận

Vì vậy, khi kiểm toán viên kiểm toán BCTC của doanh nghiệp, kiểm toánviên quyết định phương pháp kiểm toán nào là tùy thuộc vào đánh giá của KTV vềHTKSNB Nếu kiểm toán viên đánh giá là HTKSNB là hoạt động tốt thì thử

Nhận diện tổng thể và các cơ sở dẫn liệu cần

kiểm tra đối với tổng thể

Xây dựng mô hình ước tính

Xác định mức giới hạn về sai sót có thể bỏ qua

Tính toán chênh lệch lớn hơn mức giới hạn

về sai sót có thể bỏ qua

Đánh giá, thu thập bằng chứng cho các

khác biệt

Đánh giá kết quả

nghiệm kiểm soát sẽ được áp dụng chủ yếu trong cuộc kiểm toán BCTC và ngượclại, khi KTV có đủ bằng chứng kiểm toán để đánh giá rằng rủi ro kiểm soát củadoanh nghiệp được kiểm toán là cao thì thử nghiệm cơ bản sẽ được thực hiện chủyếu trong cuộc kiểm toán

1.2.2 Mối liên hệ giữa đánh giá rủi ro kiểm soát và xác định phạm vi thử nghiệm

cơ bản

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, nếu sau khi thực hiện thử nghiệm kiểmsoát mà cho KTV có đủ bằng chứng để kết luận HTKSNB hoạt động hữu hiệu thìphạm vi các thử nghiệm cơ bản sẽ nhỏ hơn trong trường hợp kết quả của thửnghiệm kiểm soát là không hữu hiệu Vấn đề này phát sinh là do HTKSNB tốt thì

đã ngăn chặn được phần lớn các gian lận và sai sót phát sinh trong quá trình hoạtđộng kinh doanh của doanh nghiệp và ngược lại

Như vậy, kết quả của thử nghiệm kiểm soát có mối liên hệ mật thiết vớiphạm vi các thử nghiệm cơ bản, cụ thể là nếu kết quả của thử nghiệm kiểm soát làtốt thì phạm vi các thử nghiệm cơ bản sẽ thấp hơn, hoặc khi kết quả của thử nghiệmkiểm soát là không tốt thì phạm vi các thử nghiệm cơ bản sẽ cao hơn, lúc này, kiểmtoán viên cần phải kiểm tra nhiều chứng từ, nghiệp vụ kinh tế hơn so với trườnghợp HTKSNB được đánh giá là tốt

Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để khẳng định xem HTKSNB xemchúng được thiết kế, thực hiện và thực hiện hữu hiệu là vấn đề rất quan trọng tácđộng đến phạm vi các thử nghiệm cơ bản Nếu kiểm toán viên đánh giá không phùhợp về HTKSNB của đơn vị được kiểm toán, dẫn đến xác định không phù hợp vềrủi ro kiểm soát thì mức độ thực hiện các thử nghiệm cơ bản thì sẽ ảnh hưởng rấtlớn, vấn đề này sẽ dẫn đến bằng chứng kiểm toán thu thập được không đầy đủ vàthích hợp để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính, từ đó, chấtlượng cuộc kiểm toán cũng bị ảnh hưởng Do nguyên nhân này mà Chuẩn mựckiểm toán Việt Nam số 400 cũng nêu ra rằng, Kiểm toán viên phải dựa vào đánh giámức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm

vi thử nghịêm cơ bản để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấpnhận được.[1] Chuẩn mực cũng nêu ra rằng để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểmtoán, kiểm toán viên cần xem xét:

- Nội dung thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác nhậnthông tin từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao hơn là thu thập tài liệu trongnội bộ đơn vị; hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư với thủtục phân tích;

- Lịch trình của thủ nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục kiểm tra dư hàng tồn khocuối năm được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực hiệnkiểm tra vào một thời điểm khác và phải điều chỉnh;

- Phạm vi thử nghiệm cơ bản, ví dụ xác định cỡ mẫu kiểm tra rộng hơn hay làhẹp

Tuy nhiên, khó có thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi kiểm toánviên kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản

Bên cạnh đó, chuẩn mực cũng nêu ra rằng, Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

Ví dụ: Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì rủi ro pháthiện có thể được đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đếnmức có thể chấp nhận được Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đượcđánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện cao hơn nhưng vẫnđảm bảo giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được Vấn đềnày được thể hiện qua Bảng như sau:

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro [1]

Sự biến động của rủi ro phát hiện dựa theo đánh giá của kiểm toán viên về rủi

ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được thể hiện trong bảng sau đây:

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát

Trong đó:

 Mỗi loại rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được chia thành 3 mức:

Cao, trung bình và thấp

 Vùng tô đậm thể hiện mức độ rủi ro phát hiện

 Loại rủi ro phát hiện được chia thành 5 mức: Cao nhất, cao, trung bình, thấp

và rủi ro kiểm soát được đánh giá là trung bình thì có thể xác định mức độ rủi rokiểm soát được đánh giá là trung bình thì có thể xác định mức độ rủi ro phát hiện làcao nhưng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán là thấp có thể chấp nhận được./

Ngoài chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các hãng kiểm toán lớn trên thế giớicũng đã có nghiên cứu về mối liên hệ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, cụ

thể hãng Delloite Touch Tomatsu đã nghiên cứu mối liên hệ này bằng cách sử dụngcác hàm sác xuất thống kê toán Người ta đã nghiên cứu ra rằng, rủi ro tiềm tàng lànhân tố có thể có phát sinh hoặc không phát sinh, nhân tố rủi ro kiểm soát là nhân tốđược xác định thông qua quá trình nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ, theo

đó, nếu kiểm toán viên đánh giá rằng hệ thống kiểm soát nội bộ tốt, tương ứng với

độ đảm bảo về rủi ro kiểm soát cao thì mức độ đảm bảo về rủi ro phát hiện cũngthay đổi tương ứng

1.3 Phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm cơ bản

1.3.1 Khái niệm về phương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản

Phương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán Báo cáotài chính thực chất là phương pháp xác định số lượng các nghiệp vụ kinh tế màkiểm toán viên cần kiểm tra trong thử nghiệm cơ bản để đảm bảo mục tiêu kiểmtoán

Số lượng nghiệp vụ cần kiểm tra trong kiểm toán báo cáo tài chính khôngphải là tất cả các phần tử phát sinh trong sổ sách kế toán của đơn vị mà là tùy thuộcvào đánh giá của KTV về tổng thể cần kiểm tra, kiểm toán viên có thể kiểm tra tất

cả các phần tử của tổng thể hoặc kiểm tra một số lượng nhỏ các phần tử

Phạm vi thử nghiệm cơ bản ảnh hưởng lớn đến chất lượng cuộc kiểm toánbởi nguyên nhân là nếu KTV không kiểm tra số lượng nghiệp vụ kinh tế phù hợp thìbằng chứng kiểm toán thu thập được sẽ không hợp lý, cụ thể là sẽ dẫn đến các loạisai sót do chọn mẫu hoặc sai sót do chọn không đúng mẫu để kiểm tra Vì vậy, khikiểm toán BTCT, KTV và các trợ lý cần phải có sự hiểu biết nhất định về cácphương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản

1.3.2 Các phương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản

Đúc kết từ kinh nghiệm thực tế và các tài liệu hướng dẫn về kiểm toán [4],các phương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản được mô tả như sau:

Sơ đồ 1.2 Các phương pháp xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản

Các phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm cơ bản bao gồm:

- Kiểm tra 100% các nghiệp vụ kinh tế phát sinh của tài khoản hoặc số dư nghiệp vụđối với các khoản mục ít phát sinh, các nghiệp vụ hoặc số dư mà KTV đánh giárằng có sai sót trọng yếu

- Sử dụng phương pháp chọn mẫu để chọn ra các một số phần tử để kiểm tra.Phương pháp chọn mẫu bao gồm phương pháp chọn mẫu đại diện và phương phápchọn mẫu phi đại diện Tuy nhiên, việc chọn bao nhiêu mẫu là tùy thuộc vào kết quảđánh giá của KTV đối với rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng

Nguyên tắc quan trọng trong thực hiện chọn mẫu để thực hiện thử nghiệm cơbản là kiểm toán viên phải phân tích tổng thể, đồng thời phải có sự hiểu biết nhấtđịnh về tổng thể cần kiểm tra Trong đó, kiểm toán viên cần phân tích được trongtổng thể cần kiểm tra, những phần tử nào có tính chất giống nhau, bản chất nghiệp

vụ và quá trình luân chuyển chứng từ, xử lý kế toán của đơn vị tương đồng nhau thì

Xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản

Chọn mẫu đại

diện Chọn mẫu không đại diện

Kiểm tra tất cả các phần

tử của tổng thểPhương

pháp

thống kê

Phương pháp phi thống kê

strata

Xét đoán của KTV Chọn mẫu theo khối

phân về một nhóm Các phần tử còn lại không mang tính chất tương đồng nhưnhững nhóm khác hoặc những nghiệp vụ kinh tế bất thường cần được kiểm trariêng.

Sau khi phân tích tổng thể, kiểm toán viên chỉ sử dụng phương pháp chọnmẫu cho những phần tử nào có tính chất giống nhau để kiểm tra, những phần tử đặcbiệt hoặc phát sinh bất thường cần được kiểm tra theo xét đoán của kiểm toán viênhoặc kiểm tra tất cả các phần tử của tổng thể

Phương pháp chọn mẫu đại diện được sử dụng để giải thích cho trường hợpnày là những phần tử có tính chất giống nhau được kiểm tra thì kết quả kiểm tra củanhững phần tử này có thể được sử dụng để suy luận ra cho tổng thể Những phần tửkhông giống nhau khi được gộp lại thành một nhóm để kiểm tra, do không có tínhchất tương đồng nhau nên sẽ có sai sót xảy ra nếu mẫu chọn không đại diện chonhững sai sót phát sinh, vì vậy sẽ dẫn đến trường hợp kiểm toán viên không pháthiện được sai sót có trong tổng thể

Điều này có nghĩa là trong một tổng thể, kiểm toán viên có thể sử dụng nhiềuphương pháp khác nhau để kiểm tra chứ không nhất thiết chỉ sử dụng một phươngpháp duy nhất Hơn nữa, tùy thuộc vào mục tiêu kiểm toán đối với từng khoản mụctrong báo cáo tài chính mà kiểm toán viên quyết định áp dụng phương pháp chọnmẫu thích hợp Cụ thể là đối với những khoản mục mà mục tiêu kiểm toán đặt ra làcần kiểm tra theo hướng số dư hoặc giao dịch cần kiểm tra trình bày trong Báo cáotài chính bị thiếu (Understatment- có nghĩa là có một số nghiệp vụ kinh tế đã phátsinh trong thực tế nhưng không được trình bày trong Báo cáo tài chính) thì tổng thểđược sử dụng để kiểm tra không phải là số liệu trong sổ kế toán mà phải là nguồntài liệu hoặc số liệu độc lập với sổ sách kế toán Trường hợp này chủ yếu kiểm toánviên sẽ sử dụng phương pháp chọn mẫu phi đại diện hoặc kiểm tra 100% phần tửcủa tổng thể

Trong phương pháp chọn mẫu thống kê, người ta thường sử dụng phươngpháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ để xác định các phần tử được kiểm tra, thông

thường là phương pháp CMA- Cumulative Moneytary Amounts selection vàphương pháp TSS- Two strata sample để chọn ra những phần tử cần kiểm tra trongtổng thể

Chương 2: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TẠI ATAX VÀ MỐI LIÊN HỆ VỚI PHẠM VI THỬ NGHIỆM CƠ BẢN ĐANG ĐƯỢC ÁP DỤNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI ATAX 2.1 Giới thiệu về công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn Thuế-ATAX

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thuế, tên viết tắt là ATAX- Audittingand Tax consulting Company được thành lập ngày 30/06/2006 theo Giấy chứngnhận đăng ký kinh doanh số 3202003333 do Sở Kế hoạch và Đầu tư thành phố ĐàNẵng cấp

Trụ sở ban đầu của công ty đặt tại 32 Lê Đình Lý Q Thanh Khê Đà Nẵng, đếnđầu năm 2010 trụ sở công ty chuyển về tại Lô A92 – Đường 30/4, Q.Hải Châu, ĐàNẵng Vừa qua, ATAX còn mở thêm một văn phòng đại diện ở 3B05- 3B06, lầu 4,tòa nhà Indochina, số 4 Nguyễn Đình Chiểu, quận I, TP Hồ Chí Minh

Sau vài năm hoạt động, tính đến thời điểm năm 2011, số lượng nhân viên củacông ty tăng lên đáng kể, mạng lưới khách hàng mở rộng phạm vi từ miền Trung racác tỉnh phía Nam và phía Bắc Với phương châm “Chất lượng tạo nên sự khácbiệt”, hoạt động của ATAX ngày càng được sự tín nhiệm của khách hàng, để ghinhận chất lượng dịch vụ của ATAX, ngày 11/10/2009, tại Hà Nội, Ban tổ chức giảithưởng "Thương hiệu chứng khoán uy tín năm 2009" đã bình chọn, trao Cúp

vàng và chứng nhận đạt giải cho ATAX - một trong 14 công ty kiểm toán được vinh

danh là tổ chức kiểm toán uy tín

2.1.2 Đặc điểm hoạt động kinh doanh và cơ cấu tổ chức Công ty

2.1.2.1 Các loại hình dịch vụ công ty

Dịch vụ kiểm toán: Kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm, kiểm toán hoạt

động các dự án, kiểm toán tuân thủ, soát xét thông tin trên báo cáo tài chính, kiểmtra thông tin tài chính trên cơ sở thủ tục thỏa thuận trước, kiểm toán báo cáo quyếttoán vốn đầu tư dự án / công trình xây dựng hoàn thành

Dịch vụ tư vấn thuế bao gồm: Hoạch định chiến lược thuế, Tái cấu trúc hoạt

động kinh doanh có hiệu quả do ảnh hưởng của thuế Kê khai thuế: thuế nhà thầu,thuế giá trị gia tăng, thuế thu nhập DN, thuế thu nhập cá nhân Quyết toán thuế cácloại, Tư vấn cho DN khi có vướng mắc về thuế, Hội thảo, đào tạo cập nhật các quyđịnh mới về thuế

Dịch vụ kế toán: Tổ chức hệ thống kế toán, làm kế toán, tư vấn kế toán, dịch

vụ tư vấn tài chính gồm xác định giá trị DN, tư vấn cổ phần hóa, chuyển đổi loạihình DN, tư vấn sát nhập, mua lại DN,tư vấn lập dự án đầu tư, thành lập DN

2.1.2.2 Cơ cấu tổ chức quản lý của Công ty

Sơ đồ 2.1 Cơ cấu tổ chức Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thuế

Chức năng, nhiệm vụ từng bộ phận:

Giám đốc: Giám đốc là người đại diện theo pháp luật của Công ty, là lãnh đạo

công ty, có nhiệm vụ điều hành toàn bộ các hoạt động của công ty, đề ra cácphương hướng phát triển cho công ty cùng những chính sách thủ tục trong hoạtđộng của công ty

Phó giám đốc: Các công việc của nhóm kiểm toán được thông qua Phó giám

đốc trước khi trình lên Giám đốc, Phó giám đốc chịu trách nhiệm soát xét lại côngviệc của kiểm toán viên, đánh giá rủi ro về HTKSNB của khách hàng Trực tiếpquản lý nhóm kiểm toán, tham gia kiểm toán tại khách hàng

NV2

Phòng nghiệp vụ 1 và 2: Hai phòng nghiệp vụ chuyên thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính; Phòng kiểm toán xây dựng cơ bản: Có nhiệm vụ thực hiện kiểm toán quyết toán vốn đầu tư cho các công trình xây dựng cơ bản; Phòng hành chính: Thực

hiện công tác quản lý nhân sự của công ty, liên hệ giao dịch với khách hàng và quản

lý trang thiết bị văn phòng trong công ty; Phòng kế toán: Có nhiệm vụ ghi chép sổ

sách về tình hình thu chi trong quá trình hoạt động của công ty, quản lý tài chính

2.2 Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm soát tại ATAX và mối liên hệ với phạm vi các thử nghiệm cơ bản đang được ATAX áp dụng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

2.2.1 Chương trình kiểm toán ATAX đang áp dụng

ATAX đang áp dụng chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành năm 2010

2.2.2 Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thuế -ATAX

Sơ đồ 2.2 Quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính tại ATAX

Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chi

tiết

Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm

toánGiai đoạn tổng kết, lập báo cáo

Giai đoạn kết thúc và hậu mãi

Giai đoạn trước khi ký hợp đồng kiểm

toán

Giai đoạn lập kế hoạch chiến lược

Mỗi giai đoạn của cuộc kiểm toán có mục tiêu và nội dung công việc cầnthực hiện khác nhau:

- Giai đoạn trước khi ký hợp đồng kiểm toán: là giai đoạn mà Ban giám đốc ATAXtìm hiểu khách hàng về quy mô khách hàng, yêu cầu của khách hàng, các loại rủi ro

có thể có sau đó so sánh với nguồn lực hiện tại của ATAX xem có ký kết hợp đồngkiểm toán hay không Trong giai đoạn này, các công việc về tìm hiểu và đánh giá

rủi ro của khách hàng được ghi nhận vào giấy làm việc A120- Chấp nhận khách

hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng;

- Giai đoạn lập kế hoạch chiến lược: Những công việc trong giai đoạn này dotrưởng nhóm kiểm toán thực hiện sau khi hợp đồng kiểm toán được ký kết giao đếncho các phòng kiểm toán thực hiện Công việc trong giai đoạn này được ghi chépvào giấy làm việc A310, các giấy làm việc về cam kết tính độc lập

- Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Đây là giai đoạn quan trọng của cuộc kiểmtoán, trong giai đoạn này, kiểm toán viên dựa vào đánh giá của mình về khách hàngđược kiểm toán để quyết định xem sẽ sử dụng phương pháp kiểm toán nào cho cuộckiểm toán, các loại rủi do sẽ phát sinh đối với từng phần hành, các thủ tục kiểm toánnhằm thu thập bằng chứng để đánh giá tác động của những rủi ro đến cuộc kiểmtoán

- Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán: Đây là giai đoạn kiểm toán viên và cáctrợ lý đến văn phòng khách hàng để thực hiện các thủ tục kiểm toán, bao gồm cả thủtục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Kết quả kiểm tra của giai đoạn này

sẽ được ghi chép vào các giấy làm việc từ A410 đến phần H

Kết quả ghi chép ở những giấy làm việc này là cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra kếtluận về ý kiến kiểm toán viên đối với đơn vị được kiểm toán

- Giai đoạn phát hành Báo cáo kiểm toán: Giai đoạn này, dựa vào bằng chứng kiểmtoán thu thập được từ giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽsoạn thảo Báo cáo kiểm toán để trình các cấp kiểm tra và phát hành cho khách hàng

- Giai đoạn sau khi phát hành Báo cáo kiểm toán và giai đoạn hậu mãi: Trong giai đoạn này, lãnh đạo và các KTV tại ATAX tiếp tục các công việc tư vấn cho khách hàng hằng ngày về các vấn đề phát sinh trong hoạt động kinh doanh của họ

2.2.3 Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm soát và xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản tại ATAX

2.2.3.1 Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm soát tại ATAX

Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (đánh giá rủi ro kiểm soát) được thựchiện trong hầu hết các giai đoạn của cuộc kiểm toán ngoại trừ 2 giai đoạn cuối cùng.Theo đó, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu và đánh giá các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm:

- Môi trường kinh doanh;

- Tính chính trực của Ban giám đốc;

1 Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động

2 Đánh giá tính thiết kế và thực hiện của từng chu trình kinh doanh;

3 Đánh giá tính hữu hiệu của từng chu trình kinh doanh quan trọng

Mỗi nội dung trên đây được thực hiện cụ thể như sau:

2.2.3.1.1 Trong giai đoạn tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động

Giai đoạn tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động chủ yếu được thực hiện trong giai đoạn thứ nhất và giai đoạn thứ 2 của cuộc kiểm toán Hoạt động kinhdoanh của doanh nghiệp được nhân viên ATAX tìm hiểu bao gồm:

- Tìm hiểu các yếu tố bên ngoài doanh nghiệp:

Các yếu tố bên ngoài được tìm hiểu và ghi nhận vào Giấy làm việc số Tìm hiểu hoạt động kinh doanh Cụ thể là kiểm toán viên sẽ đánh giá thông tin sau:

A310-+ Các thông tin về môi trường kinh doanh chung của DN trong năm hiệnhành bao gồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: Thực trạng chung của nềnkinh tế (suy thoái, tăng trưởng, tốc độ tăng trưởng GDP, lạm phát ); Biến động vềlãi suất cơ bản, tỷ giá ngoại tệ, và lạm phát; Biến động thị trường mà DN đang kinhdoanh; Các nội dung khác …

+ Đánh giá các vấn đề về ngành nghề kinh doanh, cụ thể là Các thông tinchung về ngành nghề mà DN đang kinh doanh và xu hướng của ngành nghề baogồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: Thị trường và cạnh tranh, bao gồmnhu cầu, năng lực cung ứng, cạnh tranh về giá; Đặc điểm kinh doanh ngành (liên tụchay thời vụ); Các thay đổi trong công nghệ sản xuất, kinh doanh các sản phẩmchính; Sự thu hẹp hay mở rộng quy mô kinh doanh của ngành; Nguồn cung cấp đầuvào cho ngành và giá cả (nguyên vật liệu chính, dịch vụ, lao động)…

+ Các thông tin chung về môi trường pháp lý mà DN đang hoạt động bao

gồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: Pháp luật và các quy định có ảnhhưởng trọng yếu tới hoạt động của DN như các quy định pháp luật đối với loại hình

và ngành nghề kinh doanh của DN; Các quy định của Chính phủ hiện có ảnh hưởngtới hoạt động kinh doanh của DN như các quy định về tiền tệ và kiểm soát ngoại tệ;

hỗ trợ tài chính của Chính phủ; thuế quan và các rào cản thương mại; thay đổi thuế

áp dụng…

- Tìm hiểu các yếu tố bên trong doanh nghiệp (hiểu biết về doanh nghiệp)

+ Các thông tin chung về hoạt động và tình hình kinh doanh chủ yếu của DNbao gồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: Bản chất của các nguồn doanhthu: sản xuất, dịch vụ, tài chính/ bán buôn, bán lẻ; Mô tả các loại sản phẩm hoặcdịch vụ chính mà DN cung cấp; Thực hiện hoạt động: mô tả các giai đoạn của sảnphẩm hoặc dịch vụ, phương thức sản xuất, cách thức phân phối sản phẩm hoặc dịchvụ); Mô tả các liên doanh, liên kết hoặc các hoạt động thuê ngoài quan trọng; Địađiểm sản xuất, kinh doanh, số lượng văn phòng; Các nhà cung cấp hàng hoá vàdịch vụ quan trọng ; Các hoạt động nghiên cứu phát triển; Các giao dịch với bên cóliên quan…

+ Hình thức sở hữu, các bên có liên quan, cấu trúc tổ chức doanh nghiệp+ Các thay đổi lớn về hoạt động của doanh nghiệp trong năm: Thông tin vềtăng giảm vốn trong năm; Thông tin về đầu tư các tài sản quan trọng; Các hoạt độngđầu tư tài chính vào các Cty trong và ngoài tập đoàn…

+ Hiểu biết về hệ thống kế toán áp dụng

+ Kết quả kinh doanh và thuế

+ Đội ngũ nhân sự kế toán và các vấn đề khác

Kết quả cuối cùng của quá trình tìm hiểu các yếu tố bên trong và bên ngoài doanhnghiệp được ghi lại vào cuối wps số A310, cụ thể là kiểm toán viên phải đánh giáđược các vấn đề về các giao dịch bất thường và rủi ro phát hiện Hạn chế lớn nhấtcủa quá trình tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng áp dụng tại ATAX làviệc đánh giá rủi ro này không được tham chiếu đến các giấy làm việc sau đó (cácgiấy làm việc trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán), vì vậy, dẫn đến tìnhtrạng việc đánh giá hoạt động kinh doanh của khách hàng được thực hiện rất kỹnhưng kết quả của nó không được áp dụng trong cuộc kiểm toán Hơn nữa, khi kiểmtoán viên đánh giá là có rủi ro liên quan đến toàn bộ Báo cáo tài chính thì rủi ro nàycũng không chỉ rõ được mối liên hệ giữa phương pháp thực hiện kiểm toán cơ bảntrong trường hợp khách hàng có Rủi ro phát hiện và khách hàng không có rủi ro, cỡ

mẫu chọn để thực hiện thử nghiệm cơ bản là giống nhau hoặc thay đổi tùy thuộcvào xét đoán chủ quan của kiểm toán viên tại ATAX

Giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp được thực hiện tronggiai đoạn thứ 2 của cuộc kiểm toán, có nghĩa là trước khi kiểm toán viên đến kháchhàng và trước khi thực hiện lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên cần có

sự đánh giá xem liệu có rủi ro nào từ môi trường bên trong và bên ngoài hoạt độngdoanh nghiệp ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh trong kỳ kiểm toán hay không

2.2.3.1.2 Đánh giá tính thiết kế và thực hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong giai đoạn này, kiểm toán sẽ đánh giá việc thiết kế và thực hiện các thủtục kiểm soát trên từng chu trình kinh doanh ATAX áp dụng phương pháp phân loạitheo chức năng để phân loại các chu trình kinh doanh

Trong mỗi chu trình, kiểm toán viên có thể thực hiện một (1) trong ba (3)bước để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế trong từng chu trình, baogồm, đánh giá việc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ trong từng chu trình, cụ thể làthiết kế các thủ tục kiểm soát, thiết kế nhân sự kiểm soát và thiết kế các hồ sơ kiểmsoát tại từng khâu, từng phần hành công việc Tiếp theo là cần phải đánh giá việctriển khai thực hiện từng khâu, từng thủ tục kiểm soát trong thực tế, trong giai đoạnnày, kiểm toán viên cần đánh giá xem đơn vị được kiểm toán đã triển khai thực hiệncác thủ tục kiểm soát có thường xuyên không, năm hiện hành được kiểm toán cóthực hiện các thủ tục kiểm soát này không, nhân sự có đủ để thực hiện các thủ tụckiểm soát đã thiết kế hay không Bước cuối cùng là cần đánh giá xem, với mỗi mụctiêu kiểm soát trong mỗi phần hành, đơn vị được kiểm toán đã thiết kế và thực hiệncác thủ tục kiểm soát có hữu hiệu không, có nghĩa là cần phải đánh giá xem liệu vớithủ tục kiểm soát đã được thiết kế, có ngăn ngừa được gian lận và sai sót sẽ xảy rahay không, chi phí của việc kiểm soát có tương thích với hiệu quả mang lại haykhông Công việc đánh giá HTKSNB được ghi chép vào các giấy làm việc A410,A411 đến A510,A511, C110, C210,C310,C410,C510 Các giấy làm việc này đãđược thiết kế theo mẫu có sẵn, đã ghi một số công việc cần thực hiện theo mẫu,

kiểm toán viên dựa vào mẫu này để tiếp tục ghi thêm những công việc cần thực hiệntrong quá trình đánh giá từng chu trình kinh doanh vào theo ý chủ quan của kiểmtoán viên sao cho kiểm toán viên đánh giá là đầy đủ và hợp lý là được

Như vậy, chương trình kiểm toán ATAX đang áp dụng đối với quá trình thựchiện thử nghiệm kiểm soát chỉ nêu ra những gợi ý để kiểm toán viên thực hiện thửnghiệm kiểm soát mà không nêu cụ thể công việc cần phải thực hiện đối với từngphần hành

Trong thực tế, do hạn chế của Chương trình kiểm toán ATAX đang áp dụngkhông chỉ ra được mối quan hệ giữa kết quả thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đếnphạm vi các thử nghiệm cơ bản cho nên, kiểm toán viên và trợ lý tại ATAX hầu nhưkhông mặn mà với các thử nghiểm kiểm soát mà họ bỏ qua giai đoạn đánh giá vàkiểm tra việc thiết kế, và đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát mà chuyểnqua thực hiện luôn các thủ tục cơ bản Việc thực hiện như vậy chỉ thích hợp đối vớinhững khách hàng nhỏ, nghiệp vụ kinh tế phát sinh ít mà không thích hợp với kháchhàng có khối lượng nghiệp vụ nhiều, đặc biệt là những doanh nghiệp áp dụng phầnmềm trong hoạt động kinh doanh như ngành bưu chính, viễn thông, kinh doanhđiện,

Công việc làm cụ thể ATAX đang thực hiện cho quá trình đánh giá tính thiết

kế, thực hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ được ghi chép vào các Form A4… Baogồm:

+ A410- Chu trình bán hàng, phải thu, thu tiền; A 420- Chu trình mua hàng,phải trả, chi tiền; A 430-Chu trình tồn kho, giá thành, giá vốn; A 440- Chu trình tiềnlương và các khoản trích theo lương; A 450- Chu trình Tài sản cố định và xây dựng

doanh nghiệp được kiểm toán theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán VN số 315.

Vì vậy, hầu hết các khách hàng, ATAX đều thực hiện mục tiêu này Kết quả củaquá trình tìm hiểu sẽ được ghi nhận vào phần B1 của từng giấy làm việc từ A410-A450 tùy theo từng phần hành

(2) Đánh giá về mặt thiết kế (D – Design) và thực hiện (I – Implementation)đối với các thủ tục kiểm soát chính của chu trình KD này – Test D&I:

Đối với mục tiểu kiểm toán này, kiểm toán tìm hiểu về chu trình kiểm soát

và luân chuyển chứng từ và các chính sách kế toán của đơn vị, mục tiêu của nhữngcông việc này chủ yếu giúp kiểm toán viên có sự hiểu biết cần thiết để đánh giá việcthiết kế và thực hiện của Hệ thống kiểm soát trong từng phần hành Tiếp theo saunhững công việc này, kiểm toán viên cần phải mô tả bằng sơ đồ hoặc trần thuật vềchu trình kiểm soát từng chu trình Đặc biệt quan trong trong giai đoạn này là (1)các loại nghiệp vụ trọng yếu của chu trình từ giai đoạn thực hiện nghiệp vụ, ghichép nghiệp vụ và bảo vệ các tài sản liên quan, (2) các thủ tục kiểm soát chính của

DN đối với chu trình; (3) thẩm quyền phê duyệt của các bộ phận, phòng ban đối vớicác khâu trong chu trình; (4) các tài liệu và báo cáo chính được sử dụng cho mụcđích kiểm soát trong chu trình (5) lưu ý về việc phân công phân nhiệm trong chutrình, đảm bảo ghi nhận việc một người đảm nhiệm nhiều khâu trong một chu trình(nếu có)

Sau khi có sự hiểu biết đáng kể về doanh nghiệp, kiểm toán viên phải thựchiện kiểm tra tính thiết kế và thực hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ trong từngchu trình

Công việc thực hiện của kiểm toán viên là tương ứng với mỗi mục tiêu kiểmsoát, sẽ có những thủ tục kiểm soát cụ thể, dựa vào thủ tục kiểm soát này, kiểm toánviên sẽ chọn mẫu khoản một số chứng từ để kiểm tra xem ứng với mỗi thủ tục kiểmsoát, đơn vị có thực hiện các thủ tục kiểm soát tương ứng hay không, qua đó, kiểmtoán viên sẽ đánh giá xem thủ tục kiểm soát như vậy có được thiết kế phù hợp vớimục tiêu kiểm soát hay không Hạn chế lớn nhất của chương trình kiểm toán mà

ATAX đang áp dụng là chương trình chỉ đưa ra những mục tiêu chung chung chotừng phần hành mà không hướng dẫn những mục tiêu kiểm toán cụ thể, do đó, khi

áp dụng, kiểm toán viên rất lúng túng trong việc áp dụng – Tham chiếu ví dụ kèmtheo

(3) Quyết định xem liệu có thực hiện kiểm tra tính hoạt động hiệu quả của hệthống KSNB - Test OE (Operating Effectiveness of control): Giai đoạn này là kếtquả xét đoán của kiểm toán viên trong giai đoạn thứ 2 Cụ thể, là nếu kiểm toánviên có kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và thực hiện tốt thì sẽ kếtluận trong giấy làm việc A4 là có thực hiện kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thốngkiểm soát nội bộ hay không Quyết định này hoàn toàn mang tính xét đoán của kiểmtoán viên mà không có những quy chuẩn cụ thể để kiểm toán viên áp dụng Nhưvậy, đi cùng với việc thiết kế thiếu các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên sẽ phải tựmình xét đoán rằng có nên hay không nên thực hiện kiểm tra tính hữu hiệu của hệthống kiểm soát nội bộ trong từng phần hành

(4) Thiết kế các thủ tục kiểm tra cơ bản phù hợp và có hiệu quả: Mục tiêunày được đặt ra khi kiểm toán viên đánh giá rằng nếu hệ thống kiểm soát nội bộkhông được thiết kế và thực hiện thì các thủ tục kiểm toán cơ bản sẽ thực hiện làbao nhiêu, đồng thời, qua đánh giá việc thiết kế và thực hiện của Hệ thống KSNB,kiểm toán viên sẽ đánh giá xem có loại rủi ro nào phát sinh hay không, tương ứngvới mỗi loại rủi ro, kiểm toán viên sẽ thiết kế thủ tục kiểm toán cơ bản cho phù hợp

Sau khi thực hiện các bước công việc nêu trên, kết quả đánh giá rủi ro kiểmsoát tại ATAX được phân thành 3 mức đó là Tốt, Trunh bình và kém Tuy nhiên,theo kết quả khảo sát hồ sơ hướng dẫn thực hiện chương trình kiểm toán của ATAXthì không quy định tiêu chí cho từng mức đánh giá về RRKS Vì vậy, kiểm toánviên có thể kết luận về HTKSNB theo xét đoán chủ quan của mình Nhược điểmnày làm ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng của cuộc kiểm toán

2.2.3.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản tại ATAX

Sau khi thực hiện các thủ tục đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, các kiểmtoán viên tại ATAX thường sử dụng phương pháp chọn mẫu cho tất cả các giao dịchhoặc số dư theo phương pháp đã được nêu trong chương trình kiểm toán mẫu nhưsau: Theo tài liệu hướng dẫn của VACPA (đồng thời là chương trình kiểm toánATAX đang áp dụng), phạm vi các thử nghiệm cơ bản sẽ được tính bằng công thức:

R- Đối với các chỉ tiêutrong Bảng CĐKT

R- đối với chỉ tiêutrong BC KQHĐKD

cơ bản) để kiểm tra chi tiết thì khi phát sinh sai sót, kiểm toán viên cũng như Công

ty ATAX không thể bảo vệ mình trước khách hàng cũng như các đối tượng sử dụngBáo cáo tài chính (Mục 3.2.2 sẽ khắc phục được hạn chế này)

Hơn nữa, khi áp dụng công thức này, số lượng mẫu chọn trong thử nghiệm

cơ bản thay đổi rất lớn tùy thuộc vào xét đoán khách quan của kiểm toán viên vềRRKS, nếu kiểm toán viên đánh giá sai về HTKSNB thì phạm vi các thử nghiệm cơbản sẽ thay đổi rất lớn Vấn đề quan trọng nhất đặt ra trong chương trình kiểm toánnày là cần phải có tiêu chí đánh giá HTKSNB bởi vì ranh giới giữa đánh giáHTKSNB Tốt, trung bình và Yếu ảnh hưởng rất lớn đến cở mẫu trong thực hiện thủtục cơ bản Hạn chế này sẽ được khắc phục trong mục 3.1 của Luận văn này

Ngoài ra, việc vận dụng kỹ thuật chọn mẫu theo phương pháp thống kê toáncho hầu hết các giao dịch và số dư cần kiểm tra mà không thực hiện phân tích tổngthể cần kiểm toán cũng như hướng kiểm toán cho từng khoản mục cụ thể trong Báocáo tài chính (Ví dụ điển hình nêu tại Phụ lục 02) sẽ dẫn đến bằng chứng kiểm toánthu thập được do quá trình kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu không thể bổ trợcho kết luận của kiểm toán viên về Báo cáo tài chính được kiểm toán (mục 3.2.1 sẽ

nêu những hướng khắc phục nhược điểm này)

2.2.4 Mối liên hệ giữa đánh giá Rủi ro kiểm soát với phạm vi của thử nghiệm cơ bản đang được áp dụng trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại ATAX

Với công việc mà kiểm toán viên đang thực hiện tại ATAX, mặc dù hệ thốngkiểm soát đối với từng chu trình ở doanh nghiệp tốt hay không thì kiểm toán sẽkhông áp dụng thử tiếp tục các thử nghiệm kiểm soát do chương trình không quyđịnh rõ ràng đối với doanh nghiệp sản xuất, như thế nào gọi là HTKSNB Tốt, Trungbình và không tốt

Điểm yếu thứ 2 của chương trình ATAX đang sử dụng cho thấy, kết quả củaviệc đánh giá HTKSNB đối với từng doanh nghiệp tốt hay không tốt đều cho kếtquả như nhau đối với phạm vi các thử nghiệm cơ bản Kiểm toán viên có thực hiệnkiểm tra tính thiết kế và thực hiện của HTKSNB thì có sự khác nhau như thế nào đốivới doanh nghiệp không áp dụng thủ tục này Vì vậy, thực tế thì nhân viên ATAXthường bỏ qua giai đoạn kiểm tra tính thiết kế và thực hiện của HTKSNB mà họ sẽ

đi ngay vào thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết

Các phương pháp kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại ATAXđược mô tả như sau:

Sơ đồ 2.3 Các phương pháp kiểm toán BCTC tại ATAX

Phương pháp thứ nhất: Thông qua các bước đánh giá HTKSNB trước khithực hiện các thử nghiệm cơ bản Khi thực hiện theo phương pháp này là thực hiệntất cả các bước đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, dựa vào kết quả của việc đánhgiá HTKSNB, kiểm toán viên sẽ tính ra phạm vi các thử nghiệm cơ bản Phươngpháp này có hạn chế là kiểm toán viên phải bỏ ra thời gian và công sức để đánh giáviệc thiết kế, thực hiện và tính hữu hiệu của HTKSNB nhưng kết quả của việc đánhgiá này không tốt thì KTV phải kiểm tra cơ bản ở mức độ bằng với phương phápkiểm toán không thực hiện thử nghiệm kiểm soát Tuy nhiên, do chương trình kiểmtoán không hướng dẫn cụ thể phương pháp đánh giá HTKSNB trong từng chu trìnhnên KTV thường không biết phương pháp thực hiện cụ thể trong thủ tục này, do đó,

họ chỉ thực hiện các thủ tục này nhằm mục đích chủ yếu là đối phó với quy định củaChuẩn mực kiểm toán số 400 hơn là đánh giá trong mối liên hệ với phạm vi thửnghiệm cơ bản

Tìm hiểu hoạt động kinh doanh

Kiểm tra việc thiết kế và thực hiện của HTKSNB (A 4xx)

Kiểm tra tính hữu hiệu của HTKSNB (C110-C510)

Phương pháp kiểm toán thứ 2 là hướng kiểm toán mà sau khi thực hiện tìmhiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên sẽ đi ngay đến thực hiệncác thử nghiệm cơ bản mà không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Hướng kiểmtoán thứ 2 có ưu điểm hơn hướng kiểm toán thứ nhất là dể thực hiện và áp dụngđược hầu hết tất cả các khách hàng, thời gian và công sức kiểm toán viên sẽ bỏ rathấp hơn phương pháp kiểm toán thứ nhất Với phương pháp này, kiểm toán viên sẽhạn chế được rủi ro phát sinh do phương pháp thứ nhất mang lại, cụ thể là nếu saukhi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà kết quả không tốt thì kiểm toán viên phảithực hiện thử nghiệm cơ bản giống như khi không thực hiện thử nghiệm kiểm soát.

Do những ưu điểm này mà hướng kiểm toán thứ 2 vẫn là lựa chọn chủ yếu củaATAX đang áp dụng (Tham khảo ví dụ điển hình tại Phụ lục kèm theo)

Tuy nhiên, hạn chế vốn có của phương pháp này là nếu chỉ thực hiện các thửnghiệm cơ bản thì không hiệu quả đối với những doanh nghiệp lớn, nghiệp vụ kinh

tế phát sinh lớn, kiểm toán viên không thể kiểm tra 100% tổng thể nên sẽ bỏ quanhiều sai sót trọng yếu Bên cạnh đó, nếu không có sự hiểu biết đáng kể về các thủtục kiểm soát chính trong đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên sẽ không thể nângcao hiệu quả công việc của mình trong việc tư vấn cho khách hàng về những hạnchế của hệ thống kiểm soát nội bộ

Hiện nay, chương trình kiểm toán của ATAX đang áp dụng chỉ nêu ra 3 mứckết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để làm cơ sở chọn mẫu trong thử nghiệm

cơ bản, cụ thể là mức Tốt, Trung bình, Yếu

Các mức đánh giá này hầu như không có liên quan mật thiết đến kết quả củaquá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát như đã nêu trên đây Kết quả của quá trìnhđánh giá HTKSNB trên đây sẽ là doanh nghiệp thiết kế tốt hay không tốt ởKTKSNB, doanh nghiệp thực hiện tốt hay không tốt HTKSNB và cuối cùng làHTKSNB vận hành hữu hiệu hay không

Hơn nữa, do hạn chế từ chương trình kiểm toán là không đưa ra hướng dẫn

cụ thể cho kiểm toán viên trong kết luận của mình về HTKSNB, vì vậy hầu như ở

tất cả các khách hàng của ATAX, kiểm toán viên đều kết luận là HTKSNB là Trungbình, do đó, nhân tố R thường được chọn là 1,5 cho các tài khoản ở Bảng cân đối kếtoán và 0,5 cho tài khoản trong Bảng kết quả hoạt động kinh doanh Nguyên nhâncho những kết luận này là do trong thực tế, kiểm toán viên không có đủ cơ sở và do

họ không thể thực hiện hết các yêu cầu của Thử nghiệm kiểm soát, đồng thời do tínhthận trọng nghề nghiệp nên họ không thể kết luận rằng HTKSNB là Tốt Ngược lại,cũng xuất phát từ nguyên nhân là không có hướng dẫn cụ thể để kiểm toán viênđánh giá HTKSNB nên kiểm toán viên cũng không thể kết luận HTKSNB là Yếu,bởi vì khi kết luận là HTKSNB là yếu thì kiểm toán viên phải thực hiện nhiều mẫu ởthử nghiệm cơ bản hơn và cần có sự tập trung kiểm tra của các cấp soát xét rủi rotrong ban Giám đốc

Qua khảo sát hồ sơ lưu của ATAX cho thấy hầu như việc tìm hiểu hệ thốngkiểm soát nội bộ là chỉ mang tính đối phó với quy định của chuẩn mực, tức là chỉđiền đầy đủ những thông tin cần thiết vào những Giấy làm việc về kiểm traHTKSNB có sẵn để cho đầy đủ các giấy làm việc theo yêu cầu của chương trình, do

đó, xét về mặt chất lượng của những giấy làm việc này hầu như chưa đạt yêu cầu vàcũng không thể hiện được tác động của việc đánh giá HTKSNB (thực hiện thửnghiệm kiểm soát) đến phạm vi các thử nghiệm cơ bản như thế nào

2.3 Ví dụ điển hình về xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản tại –ATAX

về HTKSNB thì số lượng mẫu chọn trong kiểm tra cơ bản sẽ mang tính chất chủquan của KTV mà không có cơ sở để đánh giá

Hai là: Việc xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản chủ yếu áp dụng theo phươngpháp thường được các Công ty kiểm toán khác áp dụng mà không nêu được cơ sởkhoa học cho việc chọn mẫu này nên không thể bảo vệ được chất lượng cuộc kiểmtoán với các đối tượng sử dụng Báo cáo kiểm toán

Ba là: Giấy làm việc A410 cho thấy mặc KTV hài lòng hết với các mục tiêukiểm soát đặt ra nhưng họ vẫn quyết định không kiểm tra tính hữu hiệu củaHTKSNB Như đã nêu trên, việc thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm soát để đánhgiá tính hữu hiệu của HTKSNB sẽ làm cho kiểm toán viên tốn nhiều thời gian hơn

mà không có hướng dẫn nào đánh giá liệu sau khi thực hiện xong các thử nghiệmkiểm soát này thì phạm vi thử nghiệm cơ bản sẽ thay đổi như thế nào đối với trườnghợp không thực hiện thử nghiệm kiểm soát Do đó, kiểm toán viên thường bỏ quagiai đoạn này để đi đến thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản và mức độ tin cậycủa KTV đối với HTKSNB trong trường hợp này thường là Trung Bình

Bốn là: Việc xác định phạm vi thử nghiệm cơ bản mà không thực hiện phân tíchtổng thể cũng như không xác định hướng kiểm toán trước khi thực hiện chọn mẫunên mẫu chọn không đại diện cho tổng thể, đồng thời do không xác định hướngkiểm toán nên tất cả các tài khoản nên tài khoản nào trong Báo cáo tài chính cũngdùng phương pháp chọn mẫu theo thống kê nên sau khi thực hiện kiểm tra các mẫu,kiểm toán viên cũng không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thíchhợp cho ý kiến của mình

Nói tóm lại, do những hạn chế đã nêu trên đây mà việc xác định phạm vi thửnghiệm cơ bản trong kiểm toán BCTC tại ATAX hầu như không xuất phát từ việcđánh giá rủi ro kiểm soát mà chủ yếu dựa vào xét đoán của kiểm toán viên Do đó,chất lượng cuộc kiểm toán bị ảnh hưởng rất lớn Phần tiếp theo của đề tài sẽ tậptrung vào giải quyết những hạn chế đã nêu trong phần II

Chương 3: HOÀN THIỆN PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH PHẠM VI CỦA THỬ NGHIỆM CƠ BẢN TỪ KẾT QUẢ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP TẠI CÔNG TY TNHH

KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ -ATAX

Xuất phát từ những hạn chế trên đây của chương trình kiểm toán mà ATAXđang áp dụng, người viết sẽ tập trung vào nghiên cứu các vấn đề chính như sau:

- Nghiên cứu mối quan hệ giữa thử nghiệm kiểm soát đến phạm vi thửnghiệm cơ bản trong kiểm toán Báo cáo tài chính thông qua việc xây dựng hệ thốngcác mục tiêu kiểm soát trong các chu trình kinh doanh quan trọng có trong doanhnghiệp sản xuất, đồng thời xây dựng hệ thống tiêu thức, quy trình nhằm đánh giá Hệthống kiểm soát nội bộ (thực hiện thử nghiệm kiểm soát) một cách cụ thể để có thểđưa ra kết luận phù hợp về HTKSNB, từ đó có đủ cơ sở để xác định phạm vi cácthử nghiệm cơ bản phù hợp (gọi tắt là nghiên cứu phương thức và quy trình thựchiện thử nghiệm kiểm soát)

- Nghiên cứu phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm cơ bản từ kếtquả đánh giá rủi ro kiểm soát tại ATAX bằng cách vận dụng các nghiên cứu cótrước trong lĩnh vực kiểm toán

- Vận dụng các nghiên cứu trên vào thực hiện đánh giá HTKSNB và xácđịnh phạm vi thử nghiệm cơ bản đối với phần hành doanh thu và nợ phải thu

3.1 Nghiên cứu phương thức và quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát.

3.1.1 Phương pháp tiếp cận đối với quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát.

Phương pháp tiếp cận của đề tài này dựa vào phương pháp tiếp cận theo rủi

ro và việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong mối quan hệ với phạm vi cácthử nghiệm cơ bản cần phải được đánh giá theo từng chu trình kinh doanh Quanđiểm này xuất phát từ hoạt động thực tế các các loại hình doanh nghiệp nói chung vàđối với doanh nghiệp sản xuất nói riêng Trong doanh nghiệp, có thể chu trình nàyđược kiểm soát tốt nhưng chu trình kia chưa được kiểm soát tốt, vì vậy, phạm vi cácthử nghiệm cơ bản cũng phải được điều chỉnh theo từng chu trình, đối với chu trình

có quá trình kiểm soát tốt thì cở mẫu cho thử nghiệm kiểm soát có thể nhỏ hơn sovới chu trình không được kiểm soát tốt Hơn nữa, tùy theo xét đoán của KTV, nếuKTV đánh giá trong từng chu trình có rủi ro phát hiện trọng yếu thì sẽ được kiểm tranhiều mẫu hơn hoặc phải mở rộng ra kiểm tra cho 100% phần tử của tổng thể có rủi

ro phát hiện để đảm bảo rằng kiểm toán viên đã thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểmtoán để đánh giá tác động của rủi ro đối với Báo cáo tài chính cũng như đối với ýkiến của kiểm toán viên đối với Báo cáo tài chính, có cơ sở cho ý kiến của kiểm toánviên trong Báo cáo kiểm toán

Như vậy, đề tài này sẽ tiếp cận việc đánh giá HTKSNB theo từng chu trìnhkinh doanh và theo đó, kết quả của quá trình đánh giá này cũng ảnh hưởng khácnhau đến phạm vi thử nghiệm cơ bản tại từng chu trình kinh doanh

Để tiến hành đánh giá theo từng chu trình, người viết sẽ đề cập đến mục tiêukiểm soát tối thiểu cho từng chu trình Mục tiêu này sẽ là cơ sở, hay còn gọi là hànhlang an toàn, nếu doanh nghiệp không đạt được những mục tiêu này ở mức độ nhấtđịnh thì sẽ được xem như là hệ thống kiểm soát đối với phần hành không đạt yêucầu

3.1.2 Mục tiêu kiểm soát đối với từng chu trình kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất

Phương pháp đánh giá việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kiểm soát nội

bộ là phương pháp tiếp cận dựa vào mục tiêu kiểm soát Phương pháp tiếp cận này

có ưu điểm hơn hẵn so với các phương pháp khác ở chỗ là trong thực tế hoạt độngkinh doanh của doanh nghiệp, doanh nghiệp có thể có những thủ tục kiểm soát khácnhau nhưng mục tiêu kiểm soát vẫn đảm bảo Vì vậy, nếu kiểm toán viên chỉ dựavào những thủ tục kiểm soát của đơn vị mà đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộthì không thể đánh giá phù hợp về HTKSNB của đơn vị

Vì vậy, trong phần này, tác giả chủ yếu nghiên cứu đến các thủ tục kiểm soáttối thiểu cần phải có trong doanh nghiệp sản xuất, tương ứng với mỗi mục tiêu kiểmsoát, tác giả sẽ thiết kế các thủ tục kiểm soát tương ứng Theo đó, kiểm toán viên có

thể căn cứ vào những mục tiêu kiểm soát này để đánh giá việc thiết kế và thực hiệncủa HTKSNB trong từng chu trình kinh doanh.

Nguyên tắc thiết kế các mục tiêu kiểm soát trong từng chu trình kinh doanhđược tác giả thực hiện theo nguyên tắc đảm bảo ngăn ngừa tối đa gian lận và sai sót

có thể xảy ra đối với doanh nghiệp sản xuất Theo đó, các mục tiêu chính được đặt

ra là phải kiểm soát được tối thiểu các gian lận và sai sót phát sinh trên cả hai khíacạnh về hoạt động và tài chính doanh nghiệp Vì vậy, tác giả sẽ gắn liền từng cơ sởdẫn liệu trong kiểm toán Báo cáo tài chính với từng mục tiêu kiểm soát

Mỗi mục tiêu kiểm soát nếu được thực hiện sẽ đảm bảo được một hoặc một

số cơ sở dẫn liệu nhất định, bên cạnh đó, các cơ sở dẫn liệu cũng được đặt ra theo cảhai hướng (hướng Understatement và hướng Overstatement) chứ không nhất thiếtphải tuân theo quy tắc cụ thể như trong thử nghiệm cơ bản

Các mục tiêu kiểm soát sẽ gắn liền với quy trình tổ chức bộ máy sản xuấtkinh doanh của doanh nghiệp, do đó, khi vận dụng những mục tiêu kiểm soát và thủtục kiểm soát này vào thực tiễn thì có thể thay đổi cho phù hợp với đặc điểm hoạtđộng của doanh nghiệp Tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm soát có thể có nhiều thủtục kiểm soát khác nhau Tuy nhiên, một thủ tục kiểm soát nếu được thực hiện tốtthì có thể đảm bảo cho một hoặc một vài mục tiêu kiểm soát Ví dụ như thủ tục yêucầu khách hàng chuyển trả tiền mua hàng đều phải chuyển khoản qua ngân hàng thì

có thể đảm bảo cho mục tiêu hạn chế nhân viên kinh doanh biển thủ tiền thu từkhách hàng (nếu không quy định chuyển khoản mà cho nhân viên kinh doanh đi thutiền trực tiếp từ khách hàng), chống thất thoát tài sản của doanh nghiệp mà còn đảmbảo cho mục tiêu kiểm soát tốt hạn mức tín dụng của khách hàng Do tiền đượcchuyển khoản qua ngân hàng nên được cập nhật kịp thời vào sổ sách kế toán, vì vậy,lãnh đạo doanh nghiệp sẽ có dữ liệu kịp thời để quyết định hạn mức tín dụng chokhách hàng, ngoài ra, mục tiêu này còn đảm bảo cho mục tiêu tránh thất thoát tài sảndoanh nghiệp do xảy ra tình trạng mất cắp, kiểm đếm thiếu tiền

Trong mỗi chu trình kinh doanh, tác giả sẽ phân nhóm các mục tiêu kiểmsoát phù hợp với quá trình tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Cụ thể làmỗi chu trình sẽ được phân loại ra thành nhiều giai đoạn, mỗi giai đoạn có các mụctiêu kiểm soát và thủ tục kiểm soát khác nhau

Do hạn chế về số trang của luận văn nên tác giả chỉ nghiên cứu và trình bày các giaiđoạn, các mục tiêu, cơ sở dẫn liệu và thủ tục kiểm soát cho 3 chu trình kinh doanhquan trọng trong doanh nghiệp sản xuất đó là:

- Chu trình bán hàng và nợ phải thu;

- Chu trình sản xuất và hàng tồn kho;

03 kèm theo

3.1.2.1 Phần hành bán hàng và nợ phải thu:

Chu trình này được phân ra gồm 3 giai đoạn, bao gồm:

- Quản lý và xử lý đơn hàng

- Quản lý hóa đơn, hàng bán bị trả lại và các khoản điều chỉnh giảm doanh thu;

- Xử lý Phiếu thu tiền và quản lý nợ phải thu

Các mục tiêu kiểm soát chính trong mỗi giai đoạn sẽ bao gồm:

a Giai đoạn quản lý và xử lý đơn hàng

- Đơn hàng chỉ được phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền về giá cả và chủng loại hàngbán;