Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC

LUẬN VĂN: Đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com LỜI NÓI ĐẦU Tháng 11 năm 2006 Việt Nam thức thành viên thứ 150 tổ chức thương mại giới WTO Có thể nói mốc đánh dấu thay đổi lớn tiến trình phát triển kinh tế Việt Nam Bên cạnh kiện này, phát triển, mở rộng theo chiều hướng đa dạng hóa, đa phương hóa kinh tế thị trường tạo nhiều hội lớn cho cá nhân, tổ chức kinh tế Việt Nam, đồng thời phải đối mặt với thử thách cạnh tranh gay gắt Sự hình thành lớn mạnh doanh nghiệp ngồi nước mơi trường kinh doanh tạo nên nhiều kênh thông tin tài khác Nhu cầu sử dụng thơng tin tài ngày nhiều đa dạng đặt u cầu cung cấp thơng tin tính xác kịp thời ngày tăng Trong xu phát triển tất yếu đó, dịch vụ kiểm tốn có uy tín việc thẩm định thơng tin tài doanh nghiệp Những người quan tâm đến tình hình tài doanh nghiệp coi báo cáo kiểm toán ý kiến cuối việc thẩm định, xác minh tính trung thực, hợp lý BCTC Thực tế cho thấy, yêu cầu đặt với dịch vụ kiểm toán lớn song cơng ty kiểm tốn làm việc thực có hiệu hay chưa? Có hay khơng vụ kiện tụng khách hàng công ty kiểm tốn? Trong điều kiện mơi trường với rủi ro ngày tăng lên, KTV làm để đưa kết luận cuối trung thực nhất? Một quan trọng để báo cáo kiểm tốn xác lập kế hoạch kiểm toán chu đáo Việc lập kế hoạch kiểm tốn khơng xuất phát từ u cầu kiểm toán nhằm chuẩn bị điều kiện cơng tác kiểm tốn, cho kiểm tốn mà cịn ngun tắc cơng tác kiểm toán quy định thành chuẩn mực đòi hỏi KTV phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành cơng tác kiểm tốn có hiệu chất lượng Trong việc đánh giá đắn tính trọng yếu LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com rủi ro kiểm tốn có vai trị đặc biệt quan trọng, sở để xây dựng bước công việc ảnh hưởng trực tiếp tới kết tồn kiểm tốn Xuất phát từ điểm trên, sâu vào tìm hiểu đề tài: “Đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC” Bài viết chia thành hai chương: Chương 1: Cơ sở lý luận việc đánh giá tính trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm toán BCTC Chương 2: Thực trạng đánh giá trọng yếu rủi ro giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn BCTC số cơng ty kiểm tốn Việt Nam LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Chương Cơ sở lý luận việc đánh giá tính trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.1 Khái quát chung lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.1.1 Khái niệm lập kế hoạch kiểm toán BCTC Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: Kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo kiểm tốn tiến hành cách có hiệu Kế hoạch chiến lược: Là định hướng bản, nội dung trọng tâm phương pháp tiếp cận chung kiểm toán cấp đạo vạch dựa hiểu biết tình hình hoạt động mơi trường kinh doanh đơn vị kiểm toán Kế hoạch kiểm toán tổng thể: Là việc cụ thể hoá kế hoạch chiến lược phương pháp tiếp cận chi tiết nội dung, lịch trình phạm vi dự kiến thủ tục kiểm toán Mục tiêu việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể để thực cơng việc kiểm tốn cách có hiệu theo thời gian dự kiến 1.1.2 Ý nghĩa lập kế hoạch kiểm toán BCTC Lập kế hoạch kiểm toán giai đoạn kiểm tốn có vai trị quan trọng, chi phối tới chất lượng hiệu chung tồn kiểm tốn Ý nghĩa giai đoạn thể qua số điểm sau: - Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn có giá trị, hạn chế sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu công việc giữ uy tín nghề nghiệp - Giúp kiểm tốn viên phối hợp với với phận liên quan - Là tránh bất đồng với khách hàng - Là để kiểm soát đánh giá chất lượng cơng việc kiểm tốn thực 1.2 Vai trị việc đánh giá tính trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm toán LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Bảng 1:Trình tự bước lập kế hoạch kiểm tốn Chuẩn bị kế hoạch kiểm tốn Thu thập thơng tin sở Thu thập thông tin nghĩa vụ pháp lý khách hàng Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm tốn Tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm tốn tồn diện soạn thảo chương trình kiểm tốn Đánh giá tính trọng yếu rủi ro: Sau thu thập thơng tin mang tính khách quan khách hàng, bước này, kiểm toán viên vào thông tin thu thập để đánh giá, nhận xét nhằm đưa chiến lược, kế hoạch kiểm toán phù hợp 1.3 Đánh giá tính trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.1 Khái niệm trọng yếu Theo Từ điển Tiếng Việt, “Trọng yếu” vật, tượng then chốt, thiết yếu Sự vật, tượng hay địa danh kèm với trọng yếu mang ý nghĩa quan trọng Trong lĩnh vực khác nhau, trọng yếu mang ý nghĩa cụ thể riêng Trong lĩnh vực đầu tư, vấn đề trọng yếu xác định từ đầu định ngành nghề cần đầu tư, khâu công việc then chốt nhằm đảm bảo hiệu vốn đầu tư LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Trong lĩnh vực kế toán, khái niệm “trọng yếu” nhắc đến nguyên tắc kế toán chung chấp nhận Nguyên tắc trọng yếu yêu cầu trọng đến vấn đề mang tính thận trọng, định chất nội dung vật, kiện kinh tế phát sinh, không quan tâm đến yếu tố có tác dụng Báo cáo tài Trong lĩnh vực kiểm toán, khái niệm trọng yếu thường xuyên nhắc đến, định nghĩa nhiều tài liệu kiểm toán, đặc biệt kiểm toán BCTC Văn đạo kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25), Liên đồn kế tốn Quốc tế (IFAC) soạn thảo công bố, định nghĩa: “Trọng yếu khái niệm tầm cỡ, chất sai phạm (kể bỏ sót) thơng tin tài chính, đơn lẻ, nhóm, mà bối cảnh cụ thể dựa vào thông tin để xét đốn khơng xác rút kết luận sai lầm” Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế số 320 (VSA 320) tính trọng yếu kiểm tốn định nghĩa: “ Thơng tin trọng yếu việc bỏ sót sai sót thơng tin ảnh hưởng tới định kinh tế người sử dụng BCTC Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng khoản mục hay sai sót đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo việc bỏ sót sai sót Vì tính trọng yếu ngưỡng điểm định tính mà thơng tin hữu ích cần phải có” Trong chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 320 (VSA 320): “Tính trọng yếu kiểm toán”, trọng yếu định nghĩa sau: “Là thuật ngữ dùng để thể tầm quan trọng thông tin (một số liệu kế tốn) BCTC Thơng tin coi trọng yếu có nghĩa thiếu thơng tin thiếu tính xác thơng tin ảnh hưởng đến định người sử dụng BCTC Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng tính chất thơng tin hay sai sót đánh giá hoàn cảnh cụ thể Mức độ trọng yếu ngưỡng, điểm chia cắt nội dung thơng tin cần phải có Tính trọng yếu thông tin phải xem xét phương diện định lượng định tính” Trong sống số lĩnh vực, thông thường khái niệm trọng yếu hiểu cách tương đồng với khái niệm trọng tâm, dùng để thể quan trọng, thiết yếu Trọng tâm kế hoạch đầu tư hay chiến lược kinh doanh bao gồm vấn LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com đề trọng yếu cần ưu tiên giải Tuy nhiên chất, hai khái niệm khơng hồn tồn tương đồng với nhau, Trọng yếu khái niệm liên quan đến chất vật, tượng nhiều mang tính cố hữu nhiều khái niệm trọng tâm Trong lĩnh vực kiểm toán, khái niệm trọng yếu trọng tâm kiểm toán thể phân biệt rõ ràng Khái niệm trọng tâm kiểm toán thường liên quan đến cơng việc thực tế KTV, bước công việc cần thiết quan trọng mà KTV cần phải trọng suốt trình tiến hành kiểm tốn Trong khái niệm trọng yếu thường liên quan trực tiếp đến khoản mục, phần hành kế tốn, thơng tin tài chất cụ thể khoản mục, phần hành, thơng tin Một khoản mục đánh giá trọng yếu thân chứa đựng sai phạm gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến định người sử dụng BCTC Khái niệm “Trọng yếu” bao hàm hai mặt liên quan đến nhận thức đối tượng: Quy mơ hay tầm cỡ (mặt lượng) tính hệ trọng (mặt chất) sai phạm đánh giá hoàn cảnh cụ thể Khi xem xét đối tượng cần quan tâm tới quy mơ tính chất đối tượng Cũng từ cho ta phân biệt tính trọng yếu mức trọng yếu Thơng thường tính trọng yếu đề cập gắn liền với sai phạm Khi đánh giá tính trọng yếu sai phạm tức đánh giá sai phạm có trọng yếu hay khơng Đánh giá tính trọng yếu sai phạm nội dung kiểm toán đánh giá hai mặt: Quy mơ tính chất Còn mức trọng yếu yếu tố định lượng, ngưỡng (sai lệch tối đa chấp nhận được) mà sai phạm vượt ngưỡng làm người đọc hiểu sai tình hình tài đơn vị kiểm tốn, ảnh hưởng đến định người sử dụng BCTC Mức trọng yếu xác định KTV thay đổi tùy thuộc vào doanh nghiệp khách hàng cụ thể Rõ ràng, khái niệm “Trọng yếu” đặt yêu cầu xác định nội dung kiểm toán sở khơng bỏ sót nghiệp vụ có quy mơ lớn có tính hệ trọng Vi phạm ngun tắc tạo rủi ro kiểm toán 1.3.2 Khái niệm rủi ro Theo định nghĩa chung nhất, rủi ro khái niệm khả mà kiện khơng thuận lợi xuất Rủi ro nhắc đến ám điều không LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com chắn, hậu với tình khơng thể lường trước được, xảy ra, xảy khơng mong đợi, mang lại kết không tốt đẹp Rủi ro ứng với sai lệch dự kiến với thực tế Trong lịch sử có nhiều quan điểm tranh luận rủi ro Theo quan điểm rủi ro Pháp, người ta đơn coi rủi ro liên quan đến thiệt hại – rủi ro không đối xứng Quan điểm Mỹ cho rủi ro liên quan đến thiệt hại may mắn – rủi ro đối xứng Còn sau số quan điểm chọn lọc từ sách “Bảo hiểm quốc tế, nguyên tắc thực hành” Học viện Hoàng gia Anh xuất năm 1993: - Rủi ro khả xảy số kiện không may; - Rủi ro kết hợp nguy cơ; - Rủi ro khơng thể đốn trước tình huống, khuynh hướng dẫn đến kết thực tế khác với kết dự toán; - Rủi ro không chắn tổn thất; - Rủi ro khả xảy tổn thất; Những định nghĩa quan điểm khác nhau, nhiên nghiên cứu quan điểm cho thấy chúng có mối liên hệ logic với Theo định nghĩa nguyên tắc đạo kiểm toán quốc tế IAG 25, Trọng yếu rủi ro kiểm toán, “rủi ro kiểm toán rủi ro mà kiểm tốn viên mắc phải đưa nhận xét không xác đáng thông tin tài sai sót nghiêm trọng” Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hướng kiểm tốn viên kết luận BCTC trình bày trung thực hợp lý, cơng bố ý kiến chấp nhận hoàn toàn chúng bị sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm tốn gắn liền với rủi ro kinh doanh, rủi ro mà kiểm tốn viên phải chịu thiệt hại mối quan hệ với khách hàng, đặc biệt trường hợp báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng sai Do để giới hạn rủi ro kinh doanh, kiểm toán viên phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán 1.3.3 Mối quan hệ trọng yếu rủi ro kiểm tốn ảnh hưởng đến phương pháp kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán BCTC LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Trọng yếu rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, VSA 320 “Tính trọng yếu kiểm tốn” quy định: “Khi tiến hành kiểm toán, KTV phải quan tâm đến tính trọng yếu thơng tin mối quan hệ với rủi ro kiểm toán” Trong kiểm toán, mức trọng yếu rủi ro kiểm tốn có mối quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu cao rủi ro kiểm toán thấp ngược lại Mức trọng yếu cao rủi ro kiểm tốn phải thấp xuống giá trị sai sót cao, mức độ ảnh hưởng lớn khả bỏ qua sai sót phải giảm xuống, rủi ro kiểm tốn thấp Cịn mức trọng yếu khơng cao, KTV chấp nhận mức rủi ro kiểm tốn cao mà khơng gây ảnh hưởng lớn Mối quan hệ có ý nghĩa quan trọng việc xác định nội dung, phạm vi, thời gian thủ tục kiểm toán thích hợp Khi lập kế hoạch kiểm tốn, KTV xác định mức trọng yếu chấp nhận thấp rủi ro kiểm tốn tăng lên Khi đó, KTV có thể: - Giảm mức độ rủi ro kiểm soát đánh giá cách mở rộng thực thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; - Giảm rủi ro phát cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm tra chi tiết dự kiến 1.3.4 Bản chất đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.4.1 Bản chất đánh giá trọng yếu lập kế hoạch kiểm toán BCTC Tính trọng yếu có ý nghĩa quan trọng việc lập kế hoạch kiểm toán BCTC SAS 47 quy định: “KTV nên xem xét rủi ro kiểm toán vấn đề trọng yếu trước lập kế hoạch” Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót BCTC chấp nhận được, xác định phạm vi kiểm toán đánh giá ảnh hưởng sai sót lên BCTC để từ xác định chất, thời gian phạm vi thực thử nghiệm kiểm toán ISA 320 “Tính trọng yếu kiểm tốn” quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xem xét đến nhân tố làm phát sinh sai sót trọng yếu LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com BCTC Đánh giá KTV mức trọng yếu liên quan đến số dư tài khoản loại giao dịch chủ yếu giúp KTV xác định khoản mục cần kiểm tra định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích Việc đánh giá mức trọng yếu liên quan đến số dư tài khoản loại giao dịch chủ yếu giúp KTV lựa chọn thủ tục kiểm tốn thích hợp việc kết hợp thủ tục kiểm tốn thích hợp với làm giảm rủi ro kiểm toán tới mức chấp nhận được” VSA 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” quy định giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể KTV phải “xác định vùng kiểm toán trọng yếu xác định mức độ trọng yếu cho mục tiêu kiểm toán” Ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu, kết đánh giá mức trọng yếu rủi ro kiểm tốn KTV khác với kết đánh giá thời điểm khác trình kiểm tốn Sự khác thay đổi tình hình thực tế thay đổi hiểu biết KTV đơn vị kiểm toán dựa kết kiểm toán thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước kết thúc năm tài chính, KTV đánh giá mức trọng yếu rủi ro kiểm toán dự tính trước kết hoạt động tình hình tài doanh nghiệp Nếu tình hình tài thực tế kết hoạt động doanh nghiệp có khác biệt đáng kể so với dự tính, việc đánh giá mức trọng yếu rủi ro kiểm tốn có thay đổi Như vậy, KTV cần có hiểu biết đầy đủ cách đánh giá vận dụng tính trọng yếu Việc đánh giá trọng yếu công việc xét đốn mang tính nghề nghiệp KTV Để đánh giá tính trọng yếu, KTV cần nhận thức hai mặt định lượng (giá trị, quy mô) định tính (chất lượng) thơng tin mang tính trọng yếu Xét khía cạnh định lượng, thơng tin coi trọng yếu sai lệch BCTC đạt đến giá trị định làm thay đổi định người sử dụng BCTC Xét khía cạnh định tính, sai phạm dù nhỏ làm nảy sinh vấn đề liên quan có tác động dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến mức độ hợp lý mức độ tin cậy BCTC Sự phản ánh thông tin đắn hay không xác đáng đơn vị làm cho người sử dụng BCTC hiểu sai chất thông tin đơn vị LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Mức độ mà theo người sử dụng bên tin tưởng vào BCTC Khi người sử dụng bên ngồi đặt nhiều niềm tin vào BCTC lớn mức độ tác hại phạm vi toàn xã hội lớn có sai sót khơng phát BCTC Do trường hợp này, kiểm toán viên cần xác định mức rủi ro kiểm tốn thấp, từ tăng số lượng chứng kiểm tốn thu thập tăng độ xác kết luận đưa Một số yếu tố mức độ mà theo BCTC người sử dụng bên tin tưởng là: quy mô công ty khách hàng, phân phối quyền sở hữu, chất quy mô công nợ Các yếu tố lớn số lượng người sử dụng BCTC nhiều Khả khách hàng gặp khó khăn tài sau báo cáo kiểm tốn cơng bố: Nếu khả cao kiểm tốn viên phải thiết lập mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp so với khách hàng khơng gặp khó khăn tài Khi kiểm tốn viên cần xác định rủi ro kiểm tốn mức độ thấp, từ tăng số lượng chứng kiểm toán cần thu thập Điều dẫn tới chi phí kiểm tốn tăng lên để giảm thiểu khả vụ kiện mà kiểm toán viên phải đương đầu tăng lên tương lai Kiểm toán viên cần đánh giá ba loại kiểm toán sau: - Rủi ro cố hữu: Là nghi ngờ số dư tài khoản khoản nghiệp vụ mà sai sót xảy giả sử khơng có bước kiểm sốt nội liên quan Rủi ro liên quan đến hoạt động ngành nghề kinh doanh khách hàng Để đánh giá rủi ro cố hữu, kiểm toán viên dựa vào yếu tố ảnh hưởng sau:  Bản chất kinh doanh khách hàng: Rủi ro cố hữu thường bị tăng lên đặc thù ngành nghề kinh doanh mà tạo nên khó khăn cho kiểm tốn khoản khơng chắn làm tăng gian lận sai sót BCTC Ví dụ: khách hàng kinh doanh lĩnh vực bảo hiểm đặc biệt khó khăn hạch tốn doanh thu, việc kiểm tốn doanh thu khó khăn xí nghiệp sản xuất thơng thường  Tính trung thực BGĐ: BGĐ khơng thể xem hồn tồn trung thực trường hợp Khi BGĐ bị kiểm soát cá nhân thiếu tính LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com trung thực khả BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng tăng lên cao, việc rủi ro cố hữu đánh giá mức cao  Kết lần kiểm toán trước: Đối với tài khoản phát có sai phạm lần kiểm toán năm trước, rủi ro cố hữu xác định mức cao Lý nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống đơn vị thường chậm chạp không tiến hành biện pháp sửa chữa chúng sai phạm xảy năm trước tiếp tục xảy năm  Hợp đồng kiểm toán lần đầu hợp đồng kiểm toán dài hạn: Trong hợp đồng kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thường thiếu hiểu biết kinh nghiệm sai sót đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro cố hữu cao so với hợp đồng kiểm toán gia hạn  Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: nghiệp vụ có khả bị vào sổ sai nhiều nghiệp vụ diễn hàng ngày khách hàng thiếu kinh nghiệm hạch toán nghiệp vụ đó, rủi ro cố hữu tài khoản chứa tài khoản chứa nghiệp vụ thường đánh giá cao  Các ước tính kế tốn: Rủi ro cố hữu tài khoản phản ánh ước tính kế tốn (dự phịng khoản phải thu khó địi, dự phịng giảm giá hàng tồn kho) thường đánh giá cao việc vào sổ đắn khoản mục khơng địi hỏi hiểu biết chất khoản mục, lý thuyết liên quan mà kinh nghiệm phán xét chủ quan người có trách nhiệm  Số lượng tiền số dư tài khoản: Các tài khoản có số dư tiền lớn thường đánh giá rủi ro cố hữu cao so với tài khoản có số dư tiền nhỏ Do kiểm toán viên cần đánh giá yếu tố định mức rủi ro cố hữu thích hợp khoản mục BCTC - Rủi ro kiểm soát: Đây loại rủi ro liên quan đến yếu hệ thống kiểm soát nội Rủi ro kiểm soát khả xảy sai phạm trọng yếu hệ thống kiểm soát nội đơn vị khách hàng không hoạt động hoạt động không hiệu khơng phát ngăn chặn sai phạm LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Rủi ro kiểm soát KTV đánh giá khoản mục BCTC thường qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội khách hàng khoản mục Rủi ro kiểm sốt ln xuất khó tránh khỏi hạn chế cố hữu hệ thống kiểm soát nội - Rủi ro phát hiện: khả xảy sai sót gian lận mà không ngăn chặn hay phát hệ thống kiểm sốt nội khơng KTV phát thơng qua phương pháp kiểm tốn Trong q trình kiểm tốn rủi ro phát ảnh hưởng nhân tố: Các bước kiểm tốn khơng thích hợp, điều thường xảy KTV vào nghề, trình độ chun mơn chưa cao nên khơng biết quy trình hợp lý cho phần hành Phát chứng khơng nhận thức sai sót nên thường đưa kết luận sai phần hành BCTC Điều thường xảy bước cuối cùng, có tìm chứng chứng minh lại khơng xác định sai sót kinh nghiệm KTV chưa nhiều Hồn tồn khơng phát sai sót có thơng đồng, nghĩa có trí làm sai sách chế độ Ban quản trị đề nên trường hợp KTV khó phát gian lận sai sót Rủi ro phát xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro cố hữu rủi ro kiểm tốn Vì ba loại rủi ro thay đổi khoản mục BCTC nên rủi ro phát số lượng chứng kiểm toán cần thu thập thay đổi theo Mơ hình rủi ro kiểm tốn: Mối quan hệ rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát với rủi ro kiểm toán thể qua mơ hình rủi ro kiểm tốn sau: DAR = IR x CR x DR (1) DR = AR/ (IR x CR) Trong đó: (2) DAR: Rủi ro kiểm toán IR: Rủi ro cố hữu LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com CR: Rủi ro kiểm soát DR: Rủi ro phát Tuy biểu thị công thức công thức tốn học túy Hai cơng thức sử dụng để giúp KTV đánh giá xác định mức độ sai sót chấp nhận làm sở thiết kế thủ tục điều hành kiểm tốn Các loại rủi ro kiểm tốn đánh giá cụ thể số theo tỷ lệ phần trăm đánh giá cách khái quát theo yếu tố định tính “thấp”, “trung bình”, “cao” Cả hai mơ hình rủi ro kiểm toán cho thấy mối quan hệ chặt chẽ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát Khi rủi ro tiềm tàng 30%, rủi ro kiểm soát 70% có ảnh hưởng đến rủi ro phát chứng thu thập rủi ro tiềm tàng 70% rủi ro kiểm soát 30% Sự kết hợp rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt ước tính cac sai số sau xem xét tác động hệ thống kiểm soát nội Rủi ro tiềm tàng ước tính sai số trước xem xét ảnh hưởng kiểm soát nội 1.3.6 Xác định ảnh hưởng đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm tốn đến q trình lập kế hoạch kiểm tốn BCTC Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, vào kết đánh giá trọng yếu loại rủi ro, KTV thiết kế thủ tục kiểm toán xác định lượng chứng thích hợp cần thu thập Nếu mức trọng yếu chấp nhận mức thấp lượng chứng cần thu thập nhiều Trên sở mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán mong muốn xác định mức rủi ro phát phù hợp để thiết kế chương trình kiểm tốn xác định lượng chứng cần thu thập Có thể tóm tắt việc vận dụng trọng yếu rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm tốn bảng sau: Bảng 2: Tóm tắt việc vận dụng trọng yếu rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm tốn Tính trọng Xác định tính trọng yếu - Kết hợp với việc xem xét chất LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com yếu mức độ toàn BCTC khoản mục để lựa chọn khoản mục kiểm tra - Làm sở để phân phối mức trọng yếu cho khoản mục Phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục BCTC - Xác định đối tượng chi tiết khoản mục cần kiểm tra - Xác định thủ tục kiểm tốn thích hợp - Xây dựng kế hoạch chiến lược kiểm toán Xem xét rủi ro kiểm toán mức độ toàn BCTC Rủi - Tổ chức nhân kiểm tốn xác định, thời gian, chi phí kiểm toán - Làm sở đánh giá rủi ro kiểm tốn tính trọng yếu cho ro khoản mục kiểm toán Từ mức độ rủi ro kiểm toán chấp nhận Xem xét rủi ro kiểm toán cho khoản mục, với kết mức độ khoản mục đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm BCTC soát, xác định mức độ rủi ro phát thích hợp làm sở thiết kế thủ tục kiểm toán Các mục tiêu kiểm toán sở để KTV thiết lập thủ tục kiểm toán phù hợp với mục tiêu kiểm toán Tuy nhiên, vào thủ tục, KTV phải xác định nội dung, thời gian phạm vi thử nghiệm dựa xem xét mức trọng yếu đánh giá rủi ro có liên quan KTV cơng ty kiểm tốn phải thiết kế thực thủ tục kiểm toán mà nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục phụ thuộc vào kết đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu sở dẫn liệu nhằm thể liên hệ rõ ràng nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm toán với việc đánh giá rủi ro Khi thiết kế thủ tục kiểm tốn, KTV cơng ty kiểm toán cần cân nhắc vấn đề sau: LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com - Mức độ quan trọng rủi ro - Khả xảy sai sót trọng yếu - Đặc trưng loại nghiệp vụ, số dư khoản mục giải trình liên quan - Nội dung hoạt động kiểm sốt cụ thể mà đơn vị kiểm toán sử dụng, đặc biệt hoạt động kiểm soát thực thủ cơng hay tự động - KTV có kỳ vọng thu thập chứng kiểm toán để xác định liệu hoạt động kiểm soát đơn vị có hiệu việc ngăn chặn, phát sửa chữa sai sót trọng yếu hay khơng Chương LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Thực trạng đánh giá trọng yếu rủi ro giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC số cơng ty kiểm tốn Việt Nam Đánh giá trọng yếu rủi ro công việc coi trọng giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn giúp KTV lập kế hoạch thiết kế chương trình kiểm tốn hiệu Thấy tầm quan trọng đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán, cơng ty kiểm tốn ngày trọng đến việc hồn thiện quy trình đánh áp dụng thực tiễn kiểm tốn Công tác đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán số cơng ty kiểm tốn Việt Nam đạt ưu điểm, tồn số mặt hạn chế 2.1 Những kết đạt thực trạng đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC Dựa chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán Quốc tế tìm hiểu quy trình cơng ty kiểm tốn nước ngồi, cơng ty kiểm tốn Việt Nam tự xây dựng cho quy trình đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn Quy trình đạt ưu điểm mặt sau: - Xây dựng quy trình đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán gồm bước rõ ràng, hợp lý - Q trình vận dụng Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam chuẩn mực kiểm toán Quốc tế vào thực tiễn đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán - Phân công công việc đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán - Đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm tốn trình bày giấy tờ làm việc Đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm tốn cơng việc phức tạp, địi hỏi trình độ phán đốn KTV Tại cơng ty kiểm tốn lớn giới, đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán xây dựng thành quy trình chặt chẽ, dễ sử dụng mang tính dẫn cao Vì thế, cơng tác đánh giá KTV trở nên nhanh gọn lại khoa học hiệu Ngược lại, hầu hết cơng ty kiểm tốn Việt Nam công tác đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán thường thực cách sơ sài chủ yếu dựa LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com kinh nghiệm KTV, đặc biệt đánh giá rủi ro, số Công ty kiểm tốn Việt Nam có quy trình chuẩn đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, để đảm bảo tính xác hiệu cơng việc cơng ty kiểm tốn phải nghiên cứu vận dụng cách phù hợp chuẩn mực kiểm toán Đối với công tác đánh giá trọng yếu rủi ro chuẩn mực Việt Nam số 400 (VSA 400) “Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 320 (VSA 320) “Tính trọng yếu kiểm toán”, chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 (ISA 320), số 400 (ISA 400), Văn đạo kiểm soát quốc tế số 29 (IAG 29) “Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt tác động phương pháp kiểm tốn bản” ln KTV trọng hàng đầu Các khái niệm hướng dẫn chuẩn mực KTV coi kim nam cho bước đánh giá VSA 320 quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xác định mức rọng yếu chấp nhận để làm tiêu chuẩn phát sai sót trọng yếu mặt định lượng Tuy nhiên để đánh giá sai sót coi trọng yếu, KTV phải xem xét hai mặt định lượng định tính sai sót” VSA 400 quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm tốn, KTV cơng ty kiểm tốn phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho tồn BCTC đơn vị kiểm tốn” Nhìn chung, quy trình đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán số cơng ty kiểm tốn Việt Nam thiết kế chặt chẽ khoa học Đánh giá trọng yếu có bước quy định cụ thể Đánh giá rủi ro thực chi tiết, khoa học 2.2 Những tồn cần hoàn thiện Bên cạnh ưu điểm đạt được, quy trình đánh giá rủi ro trọng yếu giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn cịn số tồn sau: Trước hết, để đánh giá hệ thống kiểm soát nội khách hàng, cơng ty kiểm tốn tự thiết kế quy định bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội Tuy nhiên đánh giá hệ thống kiểm soát nội dựa vào bảng câu hỏi, hầu hết cơng ty kiểm tốn chưa đưa tiêu thức để đánh giá, chưa quy định rõ ràng trường hợp KTV LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com đánh giá hệ thống kiểm soát nội công ty khách hàng khá, trung bình hay thấp Kết luận KTV hệ thống KSNB sau trả lời câu hỏi bảng phụ thuộc vào xét đoán chủ quan KTV Vì dễ xảy khả trường hợp cụ thể, KTV thấy chưa KTV khác lại cho bỏ qua Điều gây khó khăn cho KTV trình đưa kết luận hệ thống kiểm sốt nội khách hàng khơng tạo nên quán đánh giá KTV Để đánh giá rủi ro kiểm sốt cho tồn BCTC cho khoản mục, KTV công ty kiểm toán đánh giá dựa bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội Tuy nhiên bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội không thiết kế để đánh giá cho sở dẫn liệu tài khoản trọng yếu KTV đánh giá rủi ro kiểm soát chưa thực cho mục tiêu kiểm soát chi tiết Mặc dù bước trọng đến công tác đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán, nhiên số khách hàng có quy mơ nhỏ, việc đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán thường khơng kiểm tốn viên đánh giá chi tiết thể đầy đủ giấy tờ làm việc 2.3 Một số đề xuất với Nhà nước quan chức Thực đời từ năm 1991, đến hoạt động kiểm toán độc lập Việt Nam chặng đường 15 năm Tuy lĩnh vực non trẻ kiểm tốn độc lập có bước phát triển đáng ghi nhận Song song với nó, mơi trường pháp lý cho kiểm toán độc lập dần bước hoàn thiện Từ văn pháp quy ban đầu nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 Chính phủ, số Quyết định, Thông tư Bộ tài Thơng tư số 22/TC/CĐKT ngày 19/3/1994,…mới đời Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 10/3/2004 Nghị định 133/2005/NĐ-CP ngày 31/10/2005 Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập kinh tế quốc dân cho thấy môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập Việt Nam hoàn thiện đầy đủ, chi tiết rõ ràng, có nhiều thuận lợi, tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán phát triển LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Đến nay, Bộ tài ban hành hệ thống chuẩn mực đầy đủ cho thấy vận động không ngừng Nhà nước quan chức việc hồn thiện mơi trường pháp lý, để kiểm tốn hoạt động có tảng hoạt động thống Tuy nhiên, hệ thống luật pháp liên quan tới hoạt động kế toán, kiểm tốn Việt Nam chưa thực hồn chỉnh, đồng cịn thay đổi Khn khổ pháp lý cho hoạt động kiểm tốn cịn mẻ, nhiều doanh nghiệp, cá nhân chưa nắm vững, hiểu rõ chưa quan tâm thực Chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán ban hành chưa đồng nhiều bất cập so với hệ thống luật khác Luật đầu tư, Luật doanh nghiệp, Các chuẩn mực kế tốn, kiểm tốn ban hành chưa có đủ thơng tư hướng dẫn kịp thời, đầy đủ Nhìn chung, hệ thống văn chưa tương xứng với thị trường kiểm tốn Việt Nam Bên cạnh đó, số văn pháp lý kế toán, kiểm toán ban hành có lại mâu thuẫn với gây khó khăn cho người thực cơng tác kế tốn, kiểm tốn Theo kinh nghiệm cơng ty kiểm toán giới, hoạt động kiểm toán phát triển nhanh chóng tồn diện môi trường pháp lý đầy đủ bao gồm quy định mang tính pháp lý quản lý hoạt động kiểm tốn quy định mang tính chuẩn mực nghề nghiệp.Do đó, Chính phủ Bộ tài cần nhanh chóng ban hành văn pháp lý quản lý để đảm bảo hoạt động thành lập cơng ty kiểm tốn, quản lý cơng ty kiểm toán, hoạt động kiểm toán quy định rõ ràng, đầy đủ Khơng có mâu thuẫn văn pháp lý tới thực tiễn hoạt động Bộ tài nên nhanh chóng ban hành đầy đủ chuẩn mực kế toán kiểm toán giúp cho cơng ty kiểm tốn thuận lợi tiến hành hoạt động nghề nghiệp Việt Nam nên xây dựng chương trình hỗ trợ đào tạo KTV quốc tế để giúp cơng ty kiểm tốn nâng cao chất lượng dịch vụ Việt Nam chưa ban hành quy chế kiểm tra, giám sát chất lượng kiểm tốn nên chất lượng cịn phụ thuộc vào chủ quan cơng ty kiểm tốn gây hình thức cạnh tranh bất lợi cho nghề nghiệp Bộ tài chưa có chương trình đào tạo KTV, chương trình cập nhật kiến thức hàng năm cho phù hợp theo loại cấp độ KTV Đặc biệt Việt Nam LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com trình hội nhập, mở cửa tiếp cận với kinh tế giới, hoạt động kinh tế đa dạng, phức tạp, hình thức lĩnh vực đầu tư hình thành địi hỏi trình độ, kiến thức KTV phải khơng ngừng nâng cao mở rộng Do Nhà Nước cần tiếp tục hồn thiện khn khổ pháp lý kế tốn, kiểm tốn, cụ thể: - Bộ Tài tiếp tục ban hành đầy đủ chuẩn mực kiểm toán, kế tốn, thơng tư hướng dẫn chuẩn mực - Bộ Tài sớm xây dựng chế giám sát chất lượng dịch vụ KTV cơng ty kế tốn, kiểm tốn - Cần tăng cường vai trị Hội kế toán Việt Nam Hội KTV hành nghề Việt Nam công tác quản lý hoạt động kiểm toán nêu điều lệ Hội Hiện nay, Hội kế toán Việt Nam trở thành thành viên thứ 76 IFAC thành viên thứ Hiệp hội kế tốn Đơng Nam Á (AFA) Tuy nhiên kết hoạt động Hội hạn chế, chưa xứng với tiềm hội đáp ứng nhu cầu địi hỏi cơng đổi mới, hội nhập Hiệp hội kế toán – kiểm toán Việt Nam phải trở thành hạt nhân liên kết, hợp tác cơng ty kiểm tốn để nhân sức mạnh ngành kiểm toán độc lập Việt Nam Để tạo điều kiện hội nhập lĩnh vực kế toán – kiểm toán, Hiệp hội nghề nghiệp cần quan tâm tới việc nâng cao chất lượng KTV, củng cố hoạt động hiệp hội, tổ chức kế tốn, kiểm tốn Bộ tài nên xem xét việc chuyển giao số chức quản lý hoạt động nghề nghiệp kiểm toán cho Hội kế toán Việt Nam Hội KTV hành nghề Việt Nam như: Quản lý thống chặt chẽ danh sách KTV hành nghề, danh sách Cơng ty kiểm tốn hoạt động nghề nghiệp KTV; thực kiểm tra tuân thủ pháp luật kế toán, kiểm toán chuẩn mực kế tốn, kiểm tốn cơng ty kiểm tốn LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com KẾT LUẬN Nền kinh tế Việt Nam bước vào giai đoạn phát triển nóng Để nắm bắt hội kinh doanh đưa định đắn, cá nhân, doanh nghiệp, tổ chức kinh tế, nhà đầu tư địi hỏi phải có thơng tin xác tình hình kinh doanh doanh nghiệp mà cụ thể thông tin BCTC Đứng trước u cầu đó, cơng ty kiểm tốn tăng lên với số lượng khơng nhỏ Chất lượng dịch vụ kiểm toán đặt vấn đề thực cần có quan tâm thích đáng Đề tài “Đánh giá tính trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC” tơi sâu vào trình bày sở lí luận vận dụng để xây dựng quy trình hợp lý đảm bảo đánh giá hiệu tính trọng yếu rủi ro giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn BCTC Qua thấy tầm quan trọng việc hồn thiện quy trình tồn kiểm toán áp dụng để xây dựng quy trình chuẩn phù hợp vận dụng vào điều kiện thực tế Việt Nam LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ” Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “ Tính trọng yếu kiểm tốn” Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 (ISA 320), số 420 (ISA 420), văn đạo kiểm soát quốc tế số 29 (IAG 29) Quyết định số 32/2007/QĐ- BTC ban hành ngày 15/5/2007 “Quy chế kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán” 6.Báo đầu tư số ngày 24/08/2006, số ngày 16/08/2006 Website cơng ty kiểm tốn Hùng Vương: HungVuong Auditing Co , Ltd 8.Thời báo kinh tế số ngày 17/09/2007 Diễn đàn chun mơn kế tốn kiểm tốn đưa ngày 05/10/2007 10 Website Bộ Tài chính, viết số ngày: “Những yêu cầu thực tiễn kiểm soát chất lượng kiểm toán”-23/06/2006 “Kế hoạch kiểm tra tình hình hoạt động chất lượng dịch vụ cơng ty kiểm tốn” “ Kiểm tốn độc lập Việt Nam: 15 năm phát triển tiếp nối”- 15/05/2006 11 Tạp chí diễn đàn doanh nghiệp “AFC- khẳng định chất lượng quốc tế”- 08/10/2007 “VACPA hướng tới tổ chức nghề nghiệp uy tín chất lương”-.14/06/2006 12 Bảo hiểm quốc tế nguyên tắc thực hành 13 Tài liệu tham khảo từ: luận văn thạc sỹ, khóa luận tốt nghiệp LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com MỤC LỤC LỜI NÓI ĐẦU Chương 1:Cơ sở lý luận việc đánh giá tính trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.1 Khái quát chung lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.1.1 Khái niệm lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.1.2 Ý nghĩa lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.2 Vai trò việc đánh giá tính trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm tốn4 1.3 Đánh giá tính trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.1 Khái niệm trọng yếu 1.3.2 Khái niệm rủi ro 1.3.3 Mối quan hệ trọng yếu rủi ro kiểm toán ảnh hưởng đến phương pháp kiểm tốn lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.4 Bản chất đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.4.1 Bản chất đánh giá trọng yếu lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.4.2 Bản chất đánh giá rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm tốn BCTC12 1.3.4.3 Vai trị đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán BCTC 12 1.3.5 Quy trình đánh giá trọng yếu rủi ro lập kế hoạch kiểm toán BCTC13 1.3.5.1 Quy trình đánh giá trọng yếu lập kế hoạch kiểm toán BCTC 13 1.3.5.1.1 Ước lượng ban đầu tính trọng yếu: 13 1.3.5.1.2 Phân bổ ước lượng ban đầu tính trọng yếu cho khoản mục: 14 1.3.5.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán BCTC 15 1.3.6 Xác định ảnh hưởng đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán đến trình lập kế hoạch kiểm tốn BCTC 19 Chương 2:Thực trạng đánh giá trọng yếu rủi ro giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC số cơng ty kiểm tốn Việt Nam 22 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 2.1 Những kết đạt thực trạng đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC 22 2.2 Những tồn cần hoàn thiện 23 2.3 Một số đề xuất với Nhà nước quan chức 24 KẾT LUẬN 27 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 28 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com ... ảnh hưởng đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm tốn đến q trình lập kế hoạch kiểm toán BCTC Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, vào kết đánh giá trọng yếu loại rủi ro, KTV thiết kế thủ tục kiểm tốn... trạng đánh giá trọng yếu rủi ro giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC số cơng ty kiểm tốn Việt Nam Đánh giá trọng yếu rủi ro công việc coi trọng giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn giúp KTV lập kế hoạch. .. yếu rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.4.1 Bản chất đánh giá trọng yếu lập kế hoạch kiểm toán BCTC 1.3.4.2 Bản chất đánh giá rủi ro kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán