Như đã trình bày, chu kỳ tiền lương và nhân sự là một chu kỳ có liên quan tới rất nhiều đối tượng khác nhau như: người sử dụng lao động (doanh nghiệp); người lao động; các cơ quan nhà nước như: cơ quan thuế, cơ quan quản lí BHYT, BHXH, cơ quan quản lí quỹ BHTN, công đoàn. Vì vậy việc tính và thanh toán lương cùng các khản trích theo lương được giám sát bởi nhiều người, do vậy mà tồn tại ít gian lận sai sót ở khâu này. Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV thường áp dụng các thủ tục:
Thủ tục phân tích
KTV áp dụng thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các khoản chi phí về lương và các khoản phải trả cho nhân viên, phát hiện những vấn đề nghi vấn cần tập trung kiểm tra chi tiết hoặc quyết định thu hẹp phạm vi kiểm tra chi tiết nếu cho rằng khả năng có ít sai lệch.
Khi kiểm toán chu kỳ tiền lương và nhân sự, KTV thường áp dụng các kỹ thuật phân tích sau:
- Phân tích xu hướng: so sánh số lũy kế trên tài khoản chi phí nhân công của niên độ
này với niên độ trước, quỹ lương thực hiện với quỹ lương kế hoạch (KTV lấy lũy kế phát sinh trên TK334, 338, 622…để so sánh); so sánh số lũy kế trên các tài khoản phản ánh các khoản trích theo lương (lấy số lũy kế phát sinh trên các TK 3383( BHXH), 3384 (BHYT), 3382 (KPCĐ), 3389 (BHTN); tỷ lệ về thuế TNCN trong tổng tiền lương kỳ này với kỳ trước.
- Việc so sánh này giúp KTV xác định những biến động bất thường, từ đó xác định được trọng tâm kiểm toán, để giúp giảm thời gian và chi phí kiểm toán trong khi vẫn đảm bảo được chất lượng kiểm toán; tránh việc kiểm tra tràn lan.
- Phân tích tỷ suất: So sánh tỷ lệ chi phí nhân công (trực tiếp, phân xưởng, bán hàng,
quản lý doanh nghiệp) trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh (giá thành sản phẩm, chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp) kỳ này so với kỳ trước (các kỳ trước). Nếu có sự biến động bất thường thì có khả năng sai phạm lớn đối với chu kỳ này.
Khi so sánh, KTV cần loại trừ các yếu tố ảnh hưởng mang tính đương nhiên (biến động hợp lý) như tăng lương, tăng số lượng công nhân viên, thăng chức, sa thải…. KTV phải loại trừ những biến động hợp lý mới đánh giá được những yếu tố bất hợp lý. Khi đã đánh giá được những yếu tố bất hợp lý mà rất nghiêm trọng thì KTV cho rằng đây là trọng tâm để đi sâu kiểm toán.
Biểu 1.3: Bảng thủ tục phân tích tổng quát chu kỳ tiền lương và nhân sự
Thủ tục phân tích Khả năng sai phạm
So sánh tài khoản số dư chi phí tiền lương với các niên độ trước
Sai phạm của các tài khoản về chi phí tiền lương
So sánh tỷ lệ chi phí tiền lương trong giá thành sản xuất hoặc doanh thu kỳ này với lỳ trước
Sai phạm về chi phí nhân công trực tiếp
So sánh tỉ lệ của chi phí nhân công trực tiếp trong tổng chi phí bán hàng với các năm trước.
Sai phạm về tiền hoa hồng bán hàng
So sánh các tài khoản BHXH, BHYT, KPCĐ tính dồn tích của kỳ này với các kỳ trước
Sai phạm về các khoản trích trên tiền lương
Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương
Như đã trình bày, tiền lương và các khoản trích theo lương luôn chịu sự giám sát của nhiều đối tượng khác nhau. Do vậy, khi kiểm toán các nghiệp vụ tiền lương, nếu KSNB không tốt thì KTV thường chú ý đến các khả năng sai phạm như: khả năng tính sai tiền lương và các khoản phải trả lao động, khả năng khai khống tiền lương, khả năng phân bổ sai chi phí tiền lương và các khoản trích trheo lương cho các đối tượng chịu chi phí và khả năng sai sót khi ghi sổ kế toán các nghiệp vụ tiền lương.
Các thủ tục thông thường đối với các nghiệp vụ tiền lương được thực hiện dựa trên các cơ sở dẫn liệu:
Cơ sở dẫn liệu Thủ tục kiểm toán
Sự phát sinh - KTV chọn một số bảng thanh toán lương và thanh toán BHXH để kiểm tra, đặc biệt đối với kỳ có số phát sinh lớn và bất thường chọn ra một số CNV.
- Đối chiếu tên và mức lương của từng CNV trên bảng lương với hồ sơ nhân viên xem có phù hợp không?
- Đối chiếu số ngày công, giờ công dùng để tính lương thời gian của từng CNV trên bảng tính lương với bảng chấm công. Hoặc đối chiếu số lượng sản phẩm, công việc hoàn thành dùng để tính lương sản phẩm cho từng công nhân (từng bộ phận) với phiếu xác nhận sản phẩm, công việc hoàn thành của bộ phận đó xem có phù hợp không? - Đối chiếu ngày, số tiền trong bảng thanh toán BHXH của từng CNV với ngày, số tiền của CNV đó trên phiếu nghỉ BHXH. Đối chiếu tên, mức lương cơ bản của CNV trên phiếu nghỉ BHXH với tên và mức lương của họ trên hồ sơ nhân viên xem có trường hợp nào khai khống BHXH được hưởng không?
- So sánh số tiền trên bảng thanh toán lương với tổng số tiền đã chi lương trên phiếu chi tiền mặt, séc trả lương…
- Kiểm tra đối chiếu chữ ký của CNV trên bảng thanh toán lương giữa các kỳ xem có thay đổi hay không, có chữ ký lặp không. Có thể so sánh với chữ ký gốc trên hồ sơ.
=> Các thủ tục này nhằm giúp KTV phát hiện khả năng khai khống nhân viên, khai khống ngày công, giờ công, khối lượng công việc hoàn thành nhằm khai khống tiền lương.
Sự tính toán, đánh giá
- Tìm hiểu về chính sách kế toán tiền lương và các khoản trích theo lương của công ty đang áp dụng xem có phù hợp với quy định hiện hành và nhất quán không?
- Tính lại số giờ công, ngày công trên bảng chấm công, thẻ tính giờ hay khối lượng sản phẩm, công việc hoàn thành xem có đúng không, chú ý kiểm tra số liệu cộng dồn cho từng công nhân xem có đúng không?
- So sánh mức lương, phụ cấp lương của từng CNV trên bảng tính lương với mức lương, phụ cấp của CNV đó trên hồ sơ nhân viên xem có phù hợp không?
- Thực hiện tính lại số tiền lương và các khoản trích theo lương dựa trên số ngày công, giờ công hoặc khối lượng sản phẩm, công việc hoàn thành và mức lương, phụ cấp lương đã được kiểm tra.
Ghi chép đầy đủ - Đối chiếu số phát sinh bên Có TK 334, 338 đối ứng Nợ các TK 622, 6271, 6411, 6421,… trên sổ cái TK 334, 338 với các số liệu tương ứng trên bảng phân bổ tiền lương và BHXH hàng tháng để kiểm tra xem việc ghi sổ các khoản tiền lương phải trả và các khoản trích theo lương xem có đầy đủ không?
- Đối chiếu số phát sinh bên Nợ TK 334 đối ứng Có các TK 338, 138, 333, 111… trên sổ cái TK 334 với số liệu tương ứng trên bảng phân bổ tiền lương, bảng thanh toán BHXH, bảng thanh toán lương và các phiếu chi lương để kiểm tra việc ghi sổ các khoản đã thanh toán tiền lương và các khoản khấu trừ vào tiền lương của CNV có đầy đủ không?
Sự phân loại - Kiểm tra xem việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí tiền lương có hợp lý và nhất quán không? Kiểm tra việc tổng hợp các tiêu thức phân bổ như thời gian làm việc, khối lượng sản phẩm hoàn thành cho từng đối tượng chịu chi phí xem có đầy đủ, đúng đắn không, phép phân bổ có đúng không?
- Đối chiếu số tiền lương đã phân bổ cho từng bộ phận chịu chi phí trên bảng phân bổ tiền lương và BHXH với tiền lương phải trả cho từng bộ phận tương ứng trên bảng tổng hợp lương hàng tháng xem có phù hợp không?
- Đối chiếu số liệu chi tiết trên bảng phân bổ tiền lương và BHXH với số liệu ghi trên sổ kế toán các TK như: sổ chi tiết TK 622, 6271, 6411, 6421,… hoặc sơ đồ tài khoản xem có phù hợp không? (nếu có) Ghi đúng kỳ - So sánh ngày trên hóa đơn chứng từ như: bảng kê thanh toán lương,
bảng phân bổ tiền lương và BHXH, phiếu chi lương… với ngày ghi sổ nghiệp vụ xem có phù hợp không?
- So sánh ngày rút tiền ở Ngân hàng (nếu thanh toán tiền lương thông qua Ngân hàng) với ngày chi lương được ghi trên sổ cái, nhật ký.
Tổng hợp và công bố
- KTV kiểm tra xem việc tổng hợp và chuyển sổ các nghiệp vụ tiền lương phải trả, các khoản trích theo lương, chi lương và phân bổ chi phí tiền lương có hợp lý và đúng đắn không?
- KTV kiểm tra xem việc trình bày, công bố các thông tin liên quan đến chu kỳ tiền lương và nhân sự có phù hợp với quy định hiện hành của kế toán hay không?
Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản
Mục tiêu cuối cùng của kiểm toán chu kỳ tiền lương và nhân sự là xác nhận mức độ trung thực, hợp lý của thông tin liên quan trên BCTC (thông tin về lương và các khoản trích theo lương). Do đó mà KTV cần tiến hành kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản tiền lương và các khoản trích theo lương. Kỹ thuật mà KTV thường thực hiện là kiểm tra tài liệu, thực hiện tính toán lại, có thể gửi thư xác nhận đảm bảo cơ sở dẫn liệu cho số dư tài khoản. Các thủ tục được thực hiện để kiểm tra chi tiết số dư TK 334, 3382, 3383, 3384, 3389 được tóm tắt qua các bảng sau:
Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản 334
Cơ sở dẫn liệu Thủ tục kiểm toán
Hiện hữu KTV đối chiếu tên và mức lương của từng CNV trên bảng thanh toán lương với tên và mức lương của CNV đó trên hồ sơ nhân viên xem có phù hợp không? Để kiểm tra xem liệu số tiền phải trả cuối kỳ thực tế có tồn tại không?
Đánh giá KTV cần kiểm tra chính sách tiền lương, phụ cấp, tiền thưởng và các khoản phải trả khác cho người lao động xem có phù hợp với quy định hiện hành và nhất quán không? Nếu trong kỳ có sự thay đổi của chính sách tiền lương thì doanh nghiệp phải giải trình, thuyết minh trên BCTC về sự thay đổi đó.
Tính có căn cứ, hợp lý
Kiểm tra tiền lương và các khoản phải trả cho CNV có được tính cho số thời gian làm việc hoặc sản phẩm, công việc đã hoàn thành không hay có hiện tượng khai khống tiền lương phải trả cuối kỳ?
Sự tính toán Kiểm tra việc tính lương phải trả cuối kỳ có được tính đúng trên cơ sở thời gian làm việc hoặc khối lượng sản phẩm, công việc hoàn thành và định mức đơn giá tiền lương mà doanh nghiệp đã quy định hay không? Việc tính toán kết quả chính xác không?
Sự hạch toán Kiểm tra việc ghi sổ các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương cuối kỳ xem có đầy đủ và đúng đắn hay không?
Trình bày và công bố
Kiểm tra việc trình bày và báo cáo về tiền lương và các khoản khác cho CNV trên BCTC xem có hợp lý và đúng đắn không?
Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản 3382, 3383, 3384, 3389
Biểu 1.6: Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản trích theo lương
Cơ sở dẫn liệu Thủ tục kiểm toán
Đánh giá Kiểm tra xem tỷ lệ trích BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN mà doanh nghiệp áp dụng trong kỳ có phù hợp với văn bản quy định hiện hành hay không?
Căn cứ hợp lý Kiểm tra tính hợp lý của các khoản BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN đã trích theo lương và phải nộp căn cứ vào kết quả biến động của tiền lương và các khoản trích theo lương xem có phù hợp không? Tính đúng đắn Kiểm tra chọn mẫu một số bảng tính lương và BHXH để kiểm tra
xem việc trích và phân bổ các khoản trích theo lương vào chi phí sản xuất, khấu trừ vào lương và phải nộp cho cơ quan Bảo hiểm xem có đúng đắn không?
Ghi chép đầy đủ, đúng đắn
Kiểm tra việc ghi sổ kế toán các khoản trích theo lương có đầy đủ và đúng đắn hay không?
Đúng kỳ - Kiểm tra việc thanh toán BHXH, BHYT và KPCĐ, BHTN cho các đơn vị có liên quan có đầy đủ, kịp thời hay không?
- Kiểm tra ngày ghi sổ nghiệp vụ thanh toán các khoản trích theo lương với ngày trên phiếu chi hoặc ngày ghi trên giấy báo Nợ của Ngân hàng xem có đúng hay không?
Kiểm tra chi tiết tài khoản chi phí nhân công
Các tài khoản chi phí nhân công không có số dư cuối kỳ nên kiểm tra tài khoản này chính là kiểm tra số liệu hạch toán trong kỳ đối với các tài khoản này thông qua kiểm tra các nghiệp vụ phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương xem có được tính toán và ghi sổ đúng đắn hay không. Trên cơ sở chọn mẫu KTV tiến hành kiểm tra.
KTV sẽ thực hiện kiểm tra chi tiết tài khoản chi phí nhân công trên phương diện:
- Kiểm tra việc xác định các đối tượng phân bổ chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương của doanh nghiệp xem có hợp lý và nhất quán không?
- Kiểm tra việc xác định, tổng hợp lương và các khoản trích theo lương cho từng đối tượng chịu chi phí có đúng đắn không?
- Kiểm tra việc hạch toán tiền lương và các khoản trích theo lương đã phân bổ cho các đối tượng xem có đầy đủ và đúng đắn không?
- Kiểm tra tiêu thức phân bổ mà đơn vị được kiểm toán áp dụng có phù hợp với tình hình kinh doanh của mình hay không?
Ngoài ra, khi kiểm toán chu kỳ này, KTV còn xem xét tính hợp lý, đúng đắn của các số liệu liên quan như thuế thu nhập cá nhân, luồng tiền (thanh toán cho công nhân viên) trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ...