Bảng 1.3: Các thử nghiệm cơ bản đối với tài sản cố định
Loại Thử nghiệm Mục tiêu kiểm toán Thủ tục
phân tích
Sử dụng các tỷ suất để so sánh giữa năm hiện hành với năm trước
Hiện hữu, đầy đủ, đánh giá, ghi
chép, chính xác
Thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của tài sản cố định và đối chiếu với sổ cái
Ghi chép chính xác Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ
tăng tài sản cố định quyền, đánh giá Hiện hữu,
Chứng kiến kiểm kê các tài sản cố định tăng
lên trong kỳ Hiện hữu, đầy đủ, đánh giá
Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với tài
sản cố định Quyền
Kiểm tra việc ghi nhận đầy đủ tài sản cố
định Đầy đủ
Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm tài sản cố
định trong kỳ Hiện hữu
Xem xét việc trình bày và công bố trên báo cáo tài chính
Trình bày và công bố
Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích, th o định nghĩa của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam sơ 520 “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.
Thủ tục phân tích mà kiểm toán viên thường áp dụng trong giai đoạn này gồm hai loại cơ bản sau:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng): với khoản mục TSCĐ, kiểm toán viên
tiến hành so sánh số liệu năm trước với năm nay, qua đó thấy được những biến động bất thường và tìm ra nguyên nhân. Đồng thời, có thể so sánh số liệu của khách hàng với số liệu của ngành.
- Phân tích dọc (phân tích các tỷ suất): là việc phân tích dựa trên việc tính ra
và so sánh các chỉ số liên quan.
Tùy th o đặc điểm của đơn vị, kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều tỷ số khác nhau đối với tài sản cố định hữu hình, thông thường là các tỷ số sau:
- Tỷ trọng của từng loại tài sản cố định so với tổng số. Các tỷ số này được tính bằng cách lấy giá trị từng loại tài sản cố định chia cho tổng giá trị tài sản cố định.
- Tỷ trọng giữa doanh thu với tổng giá trị tài sản cố định. Tỷ số này phản ánh khả năng tạo ra doanh thu của tài sản cố định hiện có tại đơn vị.
- Tỷ số giữa tổng giá trị tài sản cố định với vốn chủ sở hữu. Tỷ số này liên quan đến mức đầu tư vào tài sản cố định so với vốn chủ sở hữu.
- Tỷ số hoàn vốn của tài sản cố định. Tỷ số được tính bằng cách chia lợi nhuận thuần cho tổng giá trị tài sản cố định, qua đó cho thấy khả năng thu hồi vốn của đầu tư vào tài sản cố định.
Ngoài ra, kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục phân tích khác:
- So sánh giữa chi phí sửa chữa, bảo trì với doanh thu thuần.
- So sánh giá trị của các tài sản cố định mua trong năm với năm trước.
- So sánh giá trị của các tài sản cố định giảm trong năm với năm trước.
Những thủ tục trên giúp kiểm toán viên nhận thức về xu hướng thay đổi và xem xét về tính hợp lý chung của khoản mục tài sản cố định.
Thử nghiệm chi tiết
Thử nghiệm 1: Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của tài sản cố định và đối chiếu với sổ cái
Trong cuộc kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên phải thu thập những bằng chứng về quyền và tính có thật về số dư đầu kỳ của các TSCĐ chủ yếu đang sử dụng. Thông tin về tài sản đầu kỳ trong lần kiểm toán đầu tiên sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm toán chung. Vì vậy, trong các lần kiểm toán sau, kiểm toán viên chỉ cần tập trung kiểm tra đối với số phát sinh.
Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm trong năm, kiểm toán viên cần bảo đảm rằng số liệu trên các sổ chi tiết bằng với số liệu phản ánh ở tài khoản tổng hợp. Cho nên, đầu tiên cần đối chiếu giữa số tổng cộng từ các sổ chi tiết với số liệu trên sổ cái.
Kiểm toán viên cần thu thập và tự lập ra một bảng phân tích trong đó có liệt kê số dư đầu kỳ và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm kiểm toán để từ đó tính ra số dư cuối kỳ.
Số dư cuối kỳ = Số dư đầu kỳ + Phát sinh tăng trong kỳ - Phát sinh giảm trong kỳ Trọng tâm của thử nghiệm này là sự thay đổi của TSCĐ trong năm. Số dư đầu kỳ của từng loại TSCĐ phải khớp với số dư cuối kỳ của năm trước và với hồ sơ kiểm toán năm trước. Số tăng và giảm trong năm là số liệu quan trọng nhất và cần tập trung kiểm tra. Cuối cùng, là số dư cuối kỳ, cột này được dùng để đối chiếu với số liệu trên sổ sách. Cũng tương tự đối với khoản mục giá trị hao m n lũy kế của TSCĐ.
Thử nghiệm 2: Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng tài sản cố định
Đây là một trong những thử nghiệm cơ bản quan trọng nhất về TSCĐ. Phạm vi kiểm toán tùy thuộc vào sự đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên. Trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên sử dụng bảng phân tích tổng quát về thay đổi của tài sản cố định để lần đến các bút toán trên nhật ký và đến các chứng từ gốc có liên quan như hợp đồng, đơn đặt hàng, hợp đồng xây dựng, séc đã chi trả, giấy báo nợ của ngân hàng và chứng từ thể hiện sự xét duyệt của Ban giám đốc. Các công việc thường thực hiện ở thử nghiệm này là:
- Xem xét sự phê chuẩn việc ghi nhận đối với mọi TSCĐ tăng trong kỳ, bao
gồm mua và tự xây dựng. Đây là một thử nghiệm cơ bản nhằm thu thập bằng chứng về sự có thực của các TSCĐ được ghi nhận trong kỳ.
- Chọn mẫu từ các nghiệp vụ mua TSCĐ để lần th o đến những chứng từ có
liên quan như hợp đồng, hóa đơn và các tài liệu khác. Đồng thời, kiểm tra số tổng cộng và việc hạch toán các khoản được chiết khấu hoặc giảm giá nhằm phát hiện các khoản chi cần phải được vốn hóa nhưng lại không hạch toán vào nguyên giá hoặc những khoản tuy không được phép nhưng vẫn ghi tăng nguyên giá TSCĐ.
- Điều tra các trường hợp có giá mua hoặc quyết toán xây dựng cơ bản cao
hơn dự toán. Xác định x m các trường hợp này có được xét duyệt của người có thẩm quyền hay không?
- Xem xét việc xác định nguyên giá củaTSCĐ.
- Điều tra mọi khoản ghi Nợ tài khoản tài sản cố định nhưng chỉ tăng về giá trị
mà không tăng về hiện vật. Th o VAS 03 “TSCĐ hữu hình” các chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu chỉ được ghi tăng nguyên giá nếu chúng làm gia tăng thêm lợi ích kinh tế tương lai của TSCĐ thông qua việc cải thiện trạng thái hiện tại so với trạng thái tiêu chuẩn ban đầu. Ngược lại, các chi phí sửa chữa, bảo dưỡng nhằm mục đích khôi phục hoặc duy trì khả năng mang lại lợi ích kinh tế của TSCĐ theo trạng thái tiêu chuẩn ban đầu thì không
được ghi tăng nguyên giá mà phải ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
- Để phát hiện được các trường hợp ghi tăng nguyên giá đối với các chi phí
không đủ tiêu chuẩn, kiểm toán viên cần xem xét cụ thể những chứng từ, phỏng vấn các nhân viên liên quan về từng trường hợp cụ thể.
Rà soát lại tất cả các hợp đồng thi công và chi phí liên quan đến xây dụng cơ bản dở dang đã phát sinh và hoàn thành trong năm.
Đối với các công trình xây dựng cơ bản dở dang vẫn chưa hoàn thành tính đến thời điểm cuối niên độ, kiểm toán viên cần chọn mẫu từ sổ chi tiết chi phí xây dựng cơ bản dở dang để kiểm tra đến các chứng từ gốc nhằm đảm bảo các chi phí này đã thực sự phát sinh trong kỳ.
Lần theo việc kết chuyển từ tài khoản xây dựng cơ bản dở dang đến tài khoản TSCĐ hữu hình nhằm kiểm tra xem mọi khoản mục liên quan đều đã được kết chuyển đúng đắn hay chưa.
Xem xét việc đánh giá các TSCĐ do doanh nghiệp tự xây dựng hoặc tự chế. Kiểm toán viên áp dụng các thử nghiệm bổ sung để so sánh giữa tổng chi phí xây dựng thực tế phát sinh với giá ước tính do bên ngoài cung cấp.
Thử nghiệm 3: Chứng kiến kiểm kê các tài sản cố định tăng lên trong kỳ
Kiểm toán viên thường chứng kiến kiểm kê đa số tài sản mua trong năm mà không chứng kiến kiểm kê toàn bộ TSCĐ nhằm giúp kiểm toán viên hiểu được đặc điểm kinh doanh của đơn vị và bổ sung cho thủ tục kiểm tra các bút toán ghi tăng TSCĐ trong kỳ.
Khi chứng kiến kiểm kê, kiểm toán viên có thể chọn một trong hai hướng sau: bắt đầu từ các TSCĐ hay từ sổ sách kế toán. Khi chọn hướng đi từ số liệu trên sổ chi tiết để quan sát hiện hữu của tài sản thực tế, là nhằm giúp kiểm toán viên xác định rằng các TSCĐ ghi trên sổ sách kế toán là có thật và đang được sử dụng.
Ngược lại, khi bắt đầu kiểm tra từ một số TSCĐ được chọn trong thực tế và lần lượt xem việc ghi nhận trên sổ chi tiết, sẽ cung cấp bằng chứng là tất cả các TSCĐ hiện hữu đã được ghi nhận.
Thử nghiệm 4: Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản cố định
Kiểm toán viên thu thập các bằng chứng có liên quan như văn bản pháp lý về quyền sở hữu tài sản cố định, các hóa đơn đóng bảo hiểm, hóa đơn nộp thuế, biên nhận chi trả tiền cho các tài sản đã thế chấp,…
Khi thu thập bằng chứng đối với bất động sản, kiểm toán viên cần lưu ý rằng giấy chứng nhận quyền sở hữu chưa hẳn là một bằng chứng về quyền, bởi lẽ khi bán TSCĐ thì giấy chứng nhận mới sẽ được lập nhưng có thể vẫn còn giấy chứng nhận cũ. Do vậy, bằng chứng xác thực nhất là các chứng từ khác có liên quan như hóa đơn nộp thuế, những hợp đồng bảo hiểm, ...
Thử nghiệm 5: Kiểm tra việc ghi nhận đầy đủ tài sản cố định
Các thủ tục có thể thực hiện:
- Lập bảng phân tích chi phí sửa chữa, bảo dưỡng phát sinh hàng tháng rồi đối
chiếu với số phát sinh của năm trước để phát hiện các tháng có biến động tăng giảm bất thường, từ đó tìm kiếm những khoản chi phí có số tiền lớn để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu liên quan.
- Kiểm tra chi tiết các khoản chi phí sửa chữa, bảo dưỡng lớn đã được phân bổ
hoặc trích lập từng phần vào chi phí thông qua các tài khoản chi phí trả trước hay chi phí phải trả.
- Đối với mỗi khoản chi phí sửa chữa, bảo dưỡng được chọn để kiểm tra, kiểm
toán viên sẽ xem xét bản chất của chi phí, sự cải thiện tình trạng sau sửa chữa và khả năng tăng thêm lợi ích trong tương lai. Từ đó, phát hiện các khoản chi cần phải ghi tăng nguyên giá tài sản cố định thay vì ghi nhận vào chi phí trong kỳ.
Thử nghiệm 6: Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm tài sản cố định trong kỳ
Kiểm toán viên thực hiện các bước công việc sau:
- Nếu có mua TSCĐ mới trong năm, phải xem xét các TSCĐ cũ có được mang
đi trao đổi hay được thanh lý hay không.
- Phân tích tài khoản thu thập khác để xác định xem có khoản thu nhập nào
phát sinh từ việc bán TSCĐ hay không.
- Nếu có sản phẩm bị ngưng sản xuất trong năm, cần điều tra về việc sử dụng
các thiết bị chuyên dùng để sản xuất sản phẩm này.
- Phỏng vấn các nhân viên và quản đốc để xem có TSCĐ nào được thanh lý
trong năm hay không.
- Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm TSCĐ, để xem liệu có phải bắt nguồn
từ nguyên nhân giảm TSCĐ hay không.
- Đối chiếu giữa số liệu sổ sách với số liệu kiểm kê để xem có bị mất mát,
thiếu hụt TSCĐ hay không.
Thử nghiệm 7: Kiểm toán chi phí khấu hao
Kiểm tra lại các chính sách khấu hao mà đơn vị đang áp dụng
- X m xét các phương pháp sử dụng có phù hợp với các quy định hay không?
- Xem xét bảng đăng ký trích khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có sự xét
duyệt của cấp có thẩm quyền hay không?
- Thảo luận với các nhân viên có trách nhiệm về sự cần thiết thay đổi thời gian
tính khấu hao, mức khấu hao do hao mòn vô hình gây ra.
- Thu thập hay tự xây dựng một bảng phân tích tổng quát về khấu hao trong đó
ghi rõ về số dư đầu kỳ, số trích khấu hao trong năm, số khấu hao tăng, giảm trong năm và số dư cuối kỳ.
- So sánh số dư đầu kỳ với số liệu kiểm toán năm trước.
- So sánh tổng số khấu hao tăng, giảm ở số liệu chi tiết với số tổng ghi trên sổ
- So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối kỳ trên sổ cái.
- So sánh mức khấu hao của năm hiện hành với năm trước và điều tra các
chênh lệch (nếu có).
- Tính toán lại mức khấu hao cho một số tài sản và đối chiếu với sổ cái. Chú ý
phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn còn tiếp tục tính khấu hao.
- Kiểm tra tính hợp lý của việc phân bổ khấu hao tài sản cố định.
Thử nghiệm 8: Xem xét việc trình bày và công bố trên báo cáo tài chính
Th o quy định hiện hành, trên Bảng cân đối kế toán, số dư của khoản mục TSCĐ và giá trị hao m n lũy kế được trình bày riêng theo từng loại là tài sản cố định hữu hình, tài sản cố định vô hình, tài sản cố định thuê tài chính và bất động sản đầu tư.
Ngoài ra, đơn vị phải công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính về:
- Chính sách kế toán đối với TSCĐ, bao gồm nguyên tắc xác định nguyên giá,
phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích và tỷ lệ khấu hao.
- Tình hình tăng giảm TSCĐ theo từng loại và từng nhóm TSCĐ về:
+ Nguyên giá của TSCĐ, bao gồm số dư đầu kỳ, số tăng giảm trong kỳ và
số dư cuối kỳ.
+ Giá trị hao m n lũy kế.
+ Giá trị còn lại TSCĐ đang dùng để cầm cố, thế chấp, chờ thanh lý,…