CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG VIỆC KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2. Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán vào kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.5. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu đối với kiểm toán khoản mục tài sản cố định
Kiểm tra tài liệu chính là kiểm tra sổ sách, kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ. Thông qua kiểm tra chi tiết chứng từ, KTV có thể phát hiện ra các sai sót liên quan đến khoản mục này theo nhiều khía cạnh khác nhau. Tùy vào bản chất của các nghiệp vụ mà yêu cầu về chứng từ cũng khác nhau về số lượng và yêu cầu. Bên cạnh đó, chứng từ gốc của đơn vị có thể nhiều hay ít, phụ thuộc vào tình hình hoạt động và đặc điểm của đơn vị được kiểm toán. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu có thể được thực hiện theo hai cách: kiểm tra từ sổ xuống chứng từ hoặc từ chứng từ lên sổ. Theo phương thức thứ nhất, KTV có thể chọn mẫu nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ từ sổ sách để lần theo những chứng từ có liên quan như hợp đồng, hóa đơn,... Trong khi đó, kỹ thuật kiểm tra tài liệu từ chứng từ lên sổ được thực hiện ngược với phương thức thứ nhất, KTV kiểm tra các hợp đồng, hóa đơn, biên bản giao nhận và các chứng từ khác có liên quan rồi so sánh với giá trị và cách thức đơn vị hạch toán, ghi chép
trong sổ sách kế toán. Bằng phương pháp này, giá trị các khoản được hạch toán trên sổ được kiểm soát thông qua sự so sánh giá trị giao dịch về TSCĐ trên sổ với chứng từ, đảm bảo số liệu ghi trên sổ sách là đúng và đủ. Trong quá trình kiểm tra, KTV cần thu thập các loại sổ kế toán như sổ chi tiết, sổ tổng hợp theo từng tài khoản liên quan đến khoản mục TSCĐ như tài khoản 211 – tài sản cố định hữu hình, tài khoản 212 – tài sản cố định thuê tài chính, tài khoản 213 – tài sản cố định vô hình và tài khoản 214 – hao mòn TSCĐ (theo thông tư 200/2014/TT-BTC), đồng thời KTV cần thu thập các chứng từ liên quan đến khoản mục này giúp phục vụ kiểm tra tài liệu. Các chứng từ cần thu thập để kiểm tra và cách áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu được thực hiện theo các bước trong từng trường hợp dưới đây.
Trường hợp 1: đơn vị được kiểm toán năm đầu tiên. Khách hàng được kiểm toán năm đầu tiên chia thành hai dạng: khách hàng được kiểm toán lần đầu, khách hàng đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác. Đối với những khách hàng kiểm toán lần đầu, tùy vào quy mô và số lượng TSCĐ mà KTV lựa chọn kiểm tra toàn bộ hoặc chọn mẫu những TSCĐ có tính đại diện, giá trị lớn và đảm bảo được các bằng chứng thu thập được là đầy đủ và đáng tin cậy. Các tài liệu này bao gồm hợp đồng mua bán, hóa đơn giá trị gia tăng, biên bản giao nhận TSCĐ, biên bản bàn giao đưa vào sử dụng, giấy tờ thanh toán và các chi phí liên quan đến việc hình thành TSCĐ và đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng phải có hóa đơn giá trị gia tăng và các giấy tờ liên quan đến việc thanh toán. Trường hợp doanh nghiệp được kiểm toán bởi công ty kiểm toán khác, KTV sẽ đánh giá mức độ tin cậy đối với những thủ tục mà họ thực hiện, từ đó đưa ra quyết có tin tưởng vào báo cáo đó không, tin tưởng ở mức độ như thế nào. Tiếp theo, KTV sẽ tiến hành kiểm tra các tài liệu của việc hình thành một số TSCĐ do KTV lựa chọn dựa trên đánh giá về độ tin tưởng trên (theo nguyên tắc chọn mẫu nếu có thể tin tưởng được một phần, hoặc kiểm tra lại toàn bộ nếu không tin tưởng);
Trường hợp 2: đối với các nghiệp vụ ghi tăng giá trị tài sản trong kỳ. Các hạch toán tăng giá trị TSCĐ trong kỳ xuất phát từ hai trường hợp: ghi nhận tăng giá trị TSCĐ và tăng về hiện vật; ghi nhận tăng giá trị nhưng không thay đổi về số lượng hiện vật. Thứ nhất, ghi tăng giá trị TSCĐ và tăng cả về hiện vật đồng nghĩa với việc đơn vị mua sắm hay thuê tài chính một tài sản mới. Trường hợp này, KTV cần kiểm
tra chứng từ cần tập trung vào các vấn đề như: tài sản này có đủ điều kiện ghi nhận là TSCĐ, cách xác định nguyên giá TSCĐ đã phù hợp với quy định trong thông tư, nghị định liên quan, chứng từ về tài sản đã đầy đủ về số lượng và yếu tố xét duyệt hay chưa. Theo đó, các chứng từ cơ bản đầy đủ bao gồm: kế hoạch mua TSCĐ và hóa đơn giá trị gia tăng (nếu là mua mới), hợp đồng mua TSCĐ (nếu có), hợp đồng thuê tài chính TSCĐ, biên bản bàn giao đưa vào sử dụng (vì có ảnh hưởng tới khấu hao trích trong kỳ), biên bản giao nhận TSCĐ (nếu là nhận góp vốn)… Ngoài các vấn đề cần tập trung khi kiểm tra chứng từ nêu trên, KTV cũng cần lưu ý về sự khớp đúng thông tin giữa các chứng từ với nhau, giữa chứng từ và việc hạch toán trên sổ sách.
Đầu tiên, sự phù hợp giữa chứng từ với nhau thể hiện ở các yếu tố về số lượng và giá tiền. Cụ thể, số lượng TSCĐ trên hợp đồng, hóa đơn, biên bản giao nhận có trùng khớp với nhau không, giá tiền trên hợp đồng so với hóa đơn có giống nhau không và giá trị TSCĐ thực tế mua về có phù hợp với kế hoạch mua sắm đã được phê duyệt không? Điểm lưu ý thứ hai khi KTV kiểm tra chứng từ đó là vấn đề về tính chính xác trong hạch toán so với chứng từ nhận được. Điểm này có thể được thực hiện bằng cách kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ được hạch toán có được diễn giải đúng với nội dung và bản chất của nghiệp vụ hay không; số tiền phản ánh trên sổ sách có đúng với giá trị TSCĐ được ghi trên hóa đơn và các chứng từ đi kèm khác? Ngoài việc kiểm tra tính khớp đúng của các thông tin, KTV cần lưu ý về các dấu vết xét duyệt trên bộ chứng từ TSCĐ: các kế hoạch mua sắm TSCĐ, phiếu chi tiền thanh toán liên quan đến TSCĐ có được phê duyệt bởi người có trách nhiệm và thẩm quyền của đơn vị hay không (yêu cầu về đầy đủ chữ ký và con dấu). Đối với các nghiệp vụ tăng TSCĐ, thường là với số lượng ít. Vì vậy mà KTV cần phải kiểm tra tất cả các nghiệp vụ liên quan đến tăng TSCĐ. Thứ hai, ghi tăng giá trị TSCĐ mà không tăng lên về số lượng TSCĐ trong thực tế có nghĩa ghi tăng nguyên giá TSCĐ hiện tại của doanh nghiệp.
Việc ghi tăng nguyên giá TSCĐ chỉ có thể thực hiện trong các trường hợp: đánh giá lại theo quyết định của nhà nước; xây lắp, trang bị thêm cho TSCĐ; thay đổi bộ phận của TSCĐ làm tăng năng suất, thời gian sử dụng hữu ích; cải tiến bộ phận làm tăng chất lượng sản phẩm đầu ra; áp dụng quy trình công nghệ sản xuất mới làm giảm chi phí hoạt động của tài sản. Thông qua kiểm tra chi tiết chứng từ, KTV cần xem xét bản chất của các khoản ghi tăng nguyên giá có thuộc các trường hợp được phép ghi
tăng theo đúng quy định của pháp luật hay chưa hoặc ngược lại, các khoản chi phí đủ điều kiện ghi nhận vào nguyên giá có thể bị ghi nhận sai vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ hay không;
Trường hợp 3: đối với số phát sinh giảm trong kỳ, KTV cần thu thập các bằng chứng phù hợp để giải thích nguyên nhân giảm là do thanh lý, nhượng bán hay do mất mát, điều chuyển… Từ đó, các tài liệu có liên quan đến việc giảm TSCĐ đó sẽ được kiểm tra. Nếu là thanh lý, nhượng bán, KTV tiến hành kiểm tra giấy tờ liên quan đến nguyên giá, hao mòn lũy kế (bảng phân bổ khấu hao) để có thể xác định giá trị còn lại một cách đáng tin cậy. Tiếp đến là các quyết định thanh lý, nhượng bán của đơn vị đối với TSCĐ đó, biên bản thành lập hội đồng đánh giá lại tài sản phục vụ cho việc thanh lý, nhượng bán; hợp đồng thanh lý nhượng bán, hóa đơn giá trị gia tăng và chứng từ thanh toán liên quan đến việc bán tài sản cần được thu thập và tiếp tục kiểm tra. Đối với TSCĐ bị mất mát, KTV thu thập biên bản xử lý TSCĐ bị mất. Đối với điều chuyển TSCĐ, KTV thu thập biên bản điều chuyển TSCĐ, biên bản giao nhận TSCĐ… Đồng thời, KTV khi kiểm tra tài liệu đối với nghiệp vụ ghi giảm TSCĐ có thể thực hiện tương tự cách thức kiểm tra chứng từ đối với các nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ đã được trình bày bên trên;
Trường hợp 4: kiểm tra quyền sở hữu đối với TSCĐ. Trước hết, việc kiểm tra quyền sở hữu đối với TSCĐ cần dựa trên sự hiểu biết về các quy định pháp lý ở từng thời kỳ. Quyền sở hữu của đơn vị đối với các TSCĐ được thể hiện thông qua các bằng chứng như các hóa đơn đóng bảo hiểm cho tài sản, hóa đơn nộp thuế, hợp đồng mua tài sản hoặc thuê tài chính, phiếu thu tiền cho thuê, biên nhận chi trả tiền cho các tài sản đã thế chấp. Khi thu thập bằng chứng đối với các bất động sản, giấy chứng nhận quyền sở hữu chưa hẳn là một bằng chứng về quyền, bởi khi đơn vị đã bán tài sản, giấy chứng nhận mới sẽ được lập nhưng có thể giấy chứng nhận cũ chưa bị hủy.
Trong một số trường hợp, KTV cần sử dụng ý kiến chuyên gia để hạn chế rủi ro của cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, KTV cần lưu ý một số điểm khi sử dụng ý kiến từ chuyên gia như vấn đề về tính độc lập giữa chuyên gia và đơn vị được kiểm toán, trình độ chuyên môn, kinh nghiệm của chuyên gia có đủ điều kiện phục vụ vấn đề cần được kiểm toán và chất lượng của ý kiến chuyên gia đưa ra đã đáp ứng được yêu cầu và
Trường hợp 5: đối với chi phí khấu hao, KTV cần xem xét lại khung thời gian sử dụng của TSCĐ xem có bị sai hoặc bị thay đổi không, ngày tháng đưa vào sử dụng và ngày hết khấu hao có bị thay đổi không… Đồng thời, KTV cần xem xét đơn vị được kiểm toán có áp dụng nhất quán phương pháp tính khấu hao cho TSCĐ của đơn vị hay không để từ đó đưa ra các phương pháp tính toán phù hợp;
KTV phải đảm bảo được chứng từ thu thập được phải hợp lý và hợp lệ so với quy định của pháp luật hoặc quy định về kiểm soát của đơn vị (chữ ký của người bán, con dấu của bên bán, thông tin trên hóa đơn, sự phê duyệt của các cấp thẩm quyền trong đơn vị,..).