CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀO KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TSCĐ TẠI CÔNG
2.2. Thực trạng vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán vào kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC thực hiện
2.2.2. Thực trạng vận dụng kỹ thuật phân tích đối với kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC thực hiện
Kỹ thuật phân tích được tiến hành ở các giai đoạn của cuộc kiểm toán, tuy nhiên ở mỗi giai đoạn, thủ tục phân tích lại phát huy những vai trò khác nhau. Nếu ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kỹ thuật phân tích giúp KTV đánh giá mức độ rủi ro và mức trọng yếu của toàn bộ BCTC ở mức độ sơ bộ, thủ tục phân tích là công cụ để KTV phân tích sâu hơn một khoản mục trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, và cụ thể là khoản mục TSCĐ. Lúc này, KTV áp dụng nhiều cách thức phân tích khác nhau để xem xét, đánh giá khoản mục để thực hiện những thủ tục kiểm toán phù hợp. Đối với Công ty TNHH ABC, KTV thực hiện phân tích khoản mục theo sáu cách thức khác nhau: đánh giá sự phù hợp trong áp dụng chính sách kế toán; phân tích theo tỷ trọng từng loại TSCĐ trên tổng tài sản của đơn vị; so sánh giá trị tăng TSCĐ của kỳ này với kỳ trước; so sánh giá trị giảm TSCĐ kỳ này so với kỳ trước; so sánh chi phí khấu hao kỳ này với kỳ trước; kiểm tra đối ứng bất thường.
a. Đánh giá sự phù hợp trong áp dụng chính sách kế toán
Trước khi đi sâu vào phân tích khoản mục theo số liệu cụ thể, KTV kiểm tra các chính sách kế toán đơn vị áp dụng có tương đồng với quy định trong các tiêu chuẩn kế toán hiện hành hay không. Trường hợp đơn vị không tuân thủ theo các chuẩn mực đã đề ra, mọi sự so sánh, tính toán còn lại đều không có ý nghĩa. Ngoài ra, KTV cần đánh giá sự phù hợp giữa việc tính và trích khấu hao TSCĐ của đơn vị so với thông
tư 45/2013/TT – BTC. Bên cạnh đó, việc kiểm tra tính nhất quán trong áp dụng các chính sách kế toán của đơn vị giữa năm nay và năm trước là rất cần thiết, nhằm đảm bảo cách tính toán và hạch toán không có sự thay đổi dẫn đến sai sót.
Để xem xét các chính sách kế toán đang được áp dụng tại đơn vị được kiểm toán, KTV có thể sử dụng kết hợp kỹ thuật phỏng vấn để thu thập thông tin một cách nhanh chóng và chính xác nhất. Giấy làm việc phỏng vấn về chính sách kế toán đơn vị đang áp dụng được trình bày tại phụ lục 1.
Dựa trên kết quả phỏng vấn KTV thu được, KTV nhận thấy Công ty TNHH ABC tuân thủ khá chặt chẽ những quy định về TSCĐ được quy định trong chế độ và chuẩn mực kế toán, cũng như các điều luật tại thông tư 45/2013/TT-BTC về trích khấu hao.
Việc áp dụng các chính sách kế toán được áp dụng nhất quán từ năm trước đến hết năm nay nên cách tính toán số liệu kế toán được đảm bảo không có sự thay đổi so với năm ngoái. Tuy nhiên, một vấn đề tồn tại ở khoản mục TSCĐ hữu hình của công ty TNHH ABC đó là các tài sản này không được phân loại chi tiết theo từng tiểu mục nhỏ như nhà cửa, vật chất, kiến trúc; máy móc, thiết bị, phương tiện vận tải, truyền dẫn,... Các tài sản này chỉ được tổng hợp dưới tên gọi chung là máy móc, thiết bị (MMTB). Vì vậy, KTV cần phân loại lại theo quan điểm của KTV. Qua rà soát, KTV nhận thấy Công ty ABC không có khoản mục TSCĐ thuê tài chính, chỉ có TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô hình.
Khi kiểm toán, KTV xem xét các phân tích từ năm trước cho thấy khoản mục TSCĐ không có nhiều rủi ro, tuy nhiên, có những vấn đề phát sinh từ năm trước chưa được giải quyết cần lưu ý trong năm nay. Đối với TSCĐ, vấn đề từ năm trước được thể hiện ở kế hoạch kiểm toán tổng thể tại biểu 2.2 dưới đây:
AASC Ltd. 4.04
Khách hàng: ABC Prepaired by: TTBH Date: 10/01/2020
Kỳ kế toán: 31/12/2019 Reviewed by: QTTT Date:
Subject: Chiến lược và kế hoạch kiểm toán tổng thế
Khoản mục
Khả năng có thể xảy ra sai sót
Rủ ro tiềm tàng
Phản hồi của KH về rủi ro
Vai trò của IC
Rủi ro kiểm
soát
Rủi ro cần xem
xét
Định hướng thủ
tục kiểm toán
Thủ tục kiểm toán dự kiến
Giá thành
Giá thành sản phẩm tính không phù hợp do phân bổ chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung không phù hợp. Công ty đang đánh giá CPSX dở dang theo tỷ lệ 100% NVL, 50% nhân công trực tiếp. 50%
CPSXC không đánh giá đúng theo tỷ lệ hoàn thành của sản phẩm dở dang
M Yes No L L ST Kiểm tra lại
bảng tính giá thành (Costing) và ước tính ảnh hưởng do ảnh hưởng của phân bổ chi phí chung
TSCĐ Rủi ro về tính hiện hữu của tài sản. Tài sản trên bảng tính khấu hao có thể không phù hợp với theo dõi trên sổ sách kế toán do công ty không dán mã tài sản để theo dõi
M Yes No L L ST Đối chiếu biên
bản kiểm kê tại ngày 31/12/2018 và kết hợp phỏng vấn bộ phận sử dụng tài sản để biết tình trạng sử dụng của tài sản.
Nguồn: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 2.2: Chiến lược và kế hoạch kiểm toán tổng thể Công ty TNHH ABC
Theo biểu 2.2, đối với TSCĐ, cần lưu ý về tính hiện hữu của TSCĐ tại đơn vị bởi việc quản lý TSCĐ của đơn vị có thể chênh chệch giữa sổ sách kế toán. Vì vậy kết luận được đưa ra chính là KTV cần phải đối chiếu biên bản kiểm kê tại ngày kết thúc năm tài chính trước. Nếu cần thiết có thể thực hiện kiểm kê chọn mẫu ngay tại thời điểm kiểm toán để thu thập bằng chứng về tính hiện hữu của những TSCĐ tại đơn vị khách hàng.
b. Phân tích theo tỷ trọng từng loại tài sản cố định trên tổng tài sản của đơn vị
Tỷ trọng từng loại TSCĐ trên tổng giá trị tài sản được thể hiện dưới biểu sau:
Tên khách hàng / Client: Công ty TNHH ABC Tham chiếu / Reference: D161
Niên độ kế toán / Period: 31/12/2019 Người thực hiện / Performed by: NTTN Khoản mục / Item: Tài sản cố định Ngày thực hiện / Date: 2/2/2020 Bước công việc/Procedure: Thủ tục phân tích/Analytical procedures Người kiểm tra / Reviewed by: PTN Mục tiêu / Objective: Đánh giá tỷ trọng TSCĐ trong tổng TS Ngày kiểm tra / Date:
Work done
So sánh tình hình biến động về tỷ trọng tài sản cố định chiếm trong tổng tài sản
Chỉ tiêu
Cuối kỳ này Cuối kỳ trước Chênh lệch
Notes/ Ref USD
Tỷ
trọng USD
Tỷ
trọng USD Tỷ lệ
Tài sản cố định hữu hình
2.022.908 99%
2.001.506 99%
21.402 1,01 Tài sản cố định vô hình
11.544 1%
11.544 1%
- 0
Tài sản thuê tài chính
- 0%
- 0%
- 0
Tổng tài sản
2.034.452
2.013.050
21.402 1,01 Finding TSCĐ chiếm tỷ trọng lớn trong tổng TS
Conclusion Cần tiến hành kiểm tra chi tiết TSCĐ hữu hình của doanh nghiệp
Nguồn: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 2.3: So sánh biến động về tỷ trọng TSCĐ của công ty ABC
Trong biểu 2.3, các chỉ tiêu kỳ trước được tính toán trên cơ sở báo cáo kiểm toán năm trước, số liệu kỳ này được lấy từ bảng cân đối kế toán do bộ phận kế toán của đơn vị lập. Từ các số liệu thu thập được, KTV tính tỷ trọng giá trị từng loại tài sản trên tổng tài sản của đơn vị theo tỷ lệ phần trăm (%) từng kỳ (kỳ trước và kỳ này). Tỷ trọng tính được cho biết mức độ quan trọng của TSCĐ trong tổng tài sản, nếu tỷ lệ TSCĐ lớn, chiếm trên 60% tổng giá trị tài sản, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán một cách chi tiết và cẩn thận để đảm bảo mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục TSCĐ. Ngoài ra, sau khi tính toán được tỷ lệ từng loại TSCĐ theo từng kỳ KTV thực hiện tính chênh lệch giá trị TSCĐ giữa hai kỳ theo số tuyệt đối và tương đối. Kết quả cho thấy sự biến động giá trị từng loại TSCĐ và mức chênh lệch giữa hai kỳ. KTV qua đó nhận thấy sự thay đổi sơ bộ trong khoản mục và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo một cách thích hợp.
Biểu phân tích tỷ trọng từng loại TSCĐ tại Công ty TNHH ABC cho thấy đơn vị chỉ sử dụng TSCĐ hữu hình và vô hình. Trong đó, tỷ trọng TSCĐ hữu hình kỳ này chiếm 99%, TSCĐ vô hình chỉ chiếm 1% tổng giá trị tài sản. Từ đó, KTV đánh giá TSCĐ hữu hình là một khoản mục trọng yếu và cần lưu ý khi thực hiện kiểm toán, nhất là vấn đề về nguyên giá và chi phí khấu hao cần phải được tập trung kiểm tra chi tiết. Đồng thời, qua biểu phân tích 2.3, KTV nhận thấy giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ này tăng một lượng giá trị là 21.402 USD so với cuối kỳ trước. Đây là một vấn đề cần lưu ý và cần được tìm hiểu rõ nguyên nhân tại sao giá trị TSCĐ hữu hình năm nay tăng, tăng vì lý do nào (mua mới, nhận góp vốn, được tặng hay vì một nguyên nhân nào khác). Do đơn vị không phân loại rõ TSCĐ hữu hình, KTV cần thu thập sổ chi tiết tài khoản 211 và 213 để phân loại lại tài sản, phục vụ cho mục đích phân tích biến động tăng hoặc giảm và giải thích được nguyên nhân khi có biến động bất thường.
c. So sánh giá trị tăng tài sản cố định của kỳ này so với kỳ trước
Thông qua phân tích tỷ trọng từng loại TSCĐ trên tổng tài sản tại biểu 2.3 nêu trên, KTV đã nắm bắt được sự biến động sơ bộ của khoản mục TSCĐ. Tuy nhiên, việc phân tích biến động tăng hoặc giảm TSCĐ vẫn cần được thực hiện bởi nguyên nhân làm tăng giá trị TSCĐ chưa được xác định rõ ràng. Sự tăng giá trị có thể xuất phát từ
nhiều trường hợp: đơn vị mua mới, thuê tài chính TSCĐ hoặc cũng có thể do doanh nghiệp vừa bán TSCĐ vừa mua mới TSCĐ, giá trị TSCĐ đem bán nhỏ hơn giá trị TSCĐ mua mới, dẫn đến giá trị TSCĐ kỳ này tăng so với kỳ trước, mặc dù có phát sinh nghiệp vụ ghi giảm giá trị TSCĐ. Vì vậy, để giải thích được sự biến động trong khoản mục TSCĐ, KTV cần điều tra cụ thể sự tăng hoặc giảm đó đến từ nghiệp vụ nào, bản chất nghiệp vụ là gì, qua đó đảm bảo các rủi ro không bị bỏ sót. Bước phân tích biến động tăng TSCĐ được trình bày trong biểu 2.4 dưới đây:
Tên khách hàng / Client: Công ty TNHH ABC Tham chiếu / Reference: D161
Niên độ kế toán / Period: 31/12/2019 Người thực hiện / Performed by: NTTN Khoản mục / Item: Tài sản cố định Ngày thực hiện / Date: 2/2/2020 Bước công việc/ Procedure: Thủ tục phân tích/Analytical procedures Người kiểm tra / Reviewed by: PTN
Mục tiêu / Objective Ngày kiểm tra / Date:
Work done:
So sánh số phát sinh tăng của từng loại tài sản cố định của kỳ này, kỳ trước và giải thích các biến động bất thường
Loại tài sản Tăng kỳ này Tăng kỳ trước Chênh lệch
Notes/
Ref
USD % USD % VND Tỷ lệ Tỷ trọng
I. Tài sản cố định hữu hình
- Nhà cửa, vật kiến trúc - -
- Máy móc, thiết bị 50.688 100% - 50.688 100%
- Phương tiện vận tải, truyền dẫn
- -
- Thiết bị, dụng cụ quản lý - -
- Vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
- -
- TSCĐ hữu hình khác - -
II. Tài sản cố định vô hình - -
- Quyền phát hành - -
- Bản quyền, bằng sáng chế - -
- Nhãn hiệu hàng hóa - -
- Phần mềm máy vi tính - -
- Giấy phép và giấy phép nhượng quyền
- -
- TSCĐ vô hình khác - -
III. Tài sản cố định thuê tài chính
- -
Tổng cộng 50.688 100% - - 50.688 100%
Finding Trong năm, doanh nghiệp có bốn nghiệp vụ mua TSCĐ là MMTB phục vụ cho sản xuất Conclusion Cần kiểm tra chi tiết để đảm bảo tính hợp lý và hợp lệ của nghiệp vụ mua bán này.
Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV Biểu 2.4. Phân tích tình hình biến động tăng TSCĐ công ty ABC
Theo biểu 2.4 về phân tích biến động làm tăng TSCĐ, các loại TSCĐ được tổng hợp và xem xét biến động về giá trị giữa năm nay với năm trước. Ở mỗi loại hình TSCĐ, KTV tập hợp số liệu về tình hình tăng TSCĐ theo kỳ này và kỳ trước, đồng thời tính toán chênh lệch giữa hai kỳ theo số tuyệt đối và tương đối, trong đó, chênh lệch tuyệt đối giữa hai kỳ bằng số tăng kỳ này trừ số tăng kỳ trước, chênh lệch tương đối bằng giá trị tăng kỳ này chia giá trị tăng kỳ trước và được tính theo tỷ lệ %. Dựa trên số liệu TSCĐ tăng, tổng giá trị TSCĐ tăng trong kỳ được tính toán và phục vụ cho việc đánh giá tỷ trọng tăng của từng loại TSCĐ trong mỗi kỳ. Tỷ trọng tăng của từng loại TSCĐ được tính toán bằng cách chia giá trị tăng của tài sản đó cho tổng giá trị TSCĐ tăng trong kỳ. Bằng phương pháp phân tích này, KTV không chỉ xác định được biến động tăng của từng loại tài sản mà còn thấy được mức độ quan trọng của chúng thông qua tỷ trọng tăng TSCĐ.
Qua số liệu thu thập được và các tính toán được thực hiện, KTV nhận thấy trong năm nay, đơn vị đã mua mới bốn máy móc thiết bị phục vụ cho sản xuất giày, đó là:
thiết bị gắp sản phẩm, băng tải, thiết bị làm mát và máy sấy nhựa. Đồng thời, KTV phân loại TSCĐ này vào loại hình máy móc, thiết bị. Sau khi tìm hiểu được các phát sinh tăng trong kỳ, KTV thực hiện tính tổng giá trị các tài sản được mua mới với kết quả là giá trị TSCĐ tăng 50.688 USD. Do các tài sản được ghi tăng giá trị trong kỳ đều thuộc loại hình máy móc, thiết bị nên tỷ trọng tăng loại TSCĐ này là 100%.
Ngoài ra, số liệu tập hợp trong biểu 2.4 cho thấy kỳ trước không có bất cứ biến động
tăng nào của TSCĐ hữu hình và vô hình. Do đó, sự chênh lệch tăng giá trị tuyệt đối và tương đối giữa kỳ này và kỳ trước lần lượt là 50.688 USD và 100%.
d. So sánh giá trị giảm tài sản cố định của kỳ này so với kỳ trước
Tương tự như phân tích tăng giá trị TSCĐ, việc phân tích giá trị giảm TSCĐ là rất cần thiết để xem xét nguyên nhân thực sự của biến động tăng/giảm tài sản trong kỳ.
Như đã phân tích tại biểu 2.3, KTV nhận thấy giá trị TSCĐ cuối kỳ này chỉ tăng 21.402 USD so với cuối kỳ trước mặc dù trong năm, đơn vị đã mua mới các máy móc, thiết bị với tổng giá trị 50.688 USD. Vì vậy, KTV thực hiện phân tích giá trị giảm TSCĐ để lý giải cho sự biến động này. Kỹ thuật phân tích được thực hiện trong giấy làm việc như sau:
Tên khách hàng / Client: Công ty TNHH ABC Tham chiếu / Reference: D161
Niên độ kế toán / Period: 30/12/2019 Người thực hiện / Performed by: NTTN Khoản mục / Item: Tài sản cố định Ngày thực hiện / Date: 2/2/2020 Bước công việc/ Procedure: Thủ tục phân tích/Analytical procedures Người kiểm tra / Reviewed by: PTN
Mục tiêu / Objective Ngày kiểm tra / Date:
Work done:
So sánh số phát sinh giảm của từng loại tài sản cố định của kỳ này, kỳ trước và giải thích các biến động bất thường
Loại tài sản Giảm kỳ này Giảm kỳ trước Chênh lệch
Notes/
Ref
VND % VND % VND Tỷ lệ Tỷ trọng
I. Tài sản cố định hữu hình
- Nhà cửa, vật kiến trúc - -
- Máy móc, thiết bị - - -
- Phương tiện vận tải, truyền
dẫn 29.286 100% - 29.286 100%
- Thiết bị, dụng cụ quản lý - -
- Vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
- -
- TSCĐ hữu hình khác - -
- -
II. Tài sản cố định vô hình - -
- Quyền phát hành - -
- Bản quyền, bằng sáng chế - -
- Nhãn hiệu hàng hóa - -
- Phần mềm máy vi tính - -
- Giấy phép và giấy phép
nhượng quyền - -
- TSCĐ vô hình khác - -
III. Tài sản cố định thuê tài
chính - -
Tổng cộng 29.286 100% - - 29.286 100%
Finding Trong năm, doanh nghiệp có một nghiệp vụ thanh lý TSCĐ là ô tô phục vụ cho hoạt động quản lý Conclusion Cần kiểm tra chi tiết để đảm bảo tính hợp lý và hợp lệ của nghiệp vụ mua bán này.
Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV Biểu 2.5: Phân tích tình hình biến động giảm TSCĐ công ty ABC
Biểu 2.5 nêu trên được sử dụng để phân tích biến động giảm TSCĐ. Cũng giống như biểu phân tích 2.4 về xem xét biến động tăng TSCĐ, KTV thu thập số liệu về giá trị giảm TSCĐ ở kỳ trước và kỳ này, tính toán chênh lệch về giá trị tuyệt đối và tương đối giữa hai kỳ. Đồng thời tính tổng giá trị TSCĐ giảm ở mỗi kỳ, tính toán tỷ lệ giảm của từng TSCĐ so với tổng giá trị giảm trong kỳ.
Dựa vào số liệu thu thập được từ sổ chi tiết TSCĐ, KTV nhận thấy trong năm, đơn vị đã nhượng bán một chiếc ô tô Toyota Inova trị giá 29.286 USD, tài sản này được KTV đánh giá là phương tiện vận tải, truyền dẫn.
Từ hai biểu phân tích 2.4 và 2.5 về TSCĐ, KTV có thể lý giải được biến động giảm TSCĐ như đã trình bày tại biểu 2.3. Tổng giá trị TSCĐ hữu hình kỳ này so với kỳ trước tăng 21.402 USD, xuất phát từ hai nguyên nhân: trong kỳ, đơn vị ghi nhận các nghiệp vụ mua mới TSCĐ trị giá 50.688 USD, đồng thời nhượng bán một xe ô tô Toyota Vios trị giá 29.286 USD. Do giá trị TSCĐ mua mới lớn hơn giá trị tài sản nhượng bán số tiền 21.402 USD, khiến cho giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ này tăng so với cuối kỳ trước đúng bằng lượng giá trị trên.
Trong kỳ, biến động tăng, giảm ở khoản mục TSCĐ phát sinh ít nên KTV cần đi sâu vào kiểm tra chi tiết hai nghiệp vụ này để đảm bảo kế toán hạch toán đầy đủ, chính xác và kiểm tra giao dịch mua bán hai TSCĐ trên là hợp lý và phù hợp với quy đinh của các thông tư, chế độ kế toán.
e. So sánh chi phí khấu hao kỳ này so với kỳ trước
Ngoài xem xét biến động tăng, giảm của khoản mục TSCĐ, KTV cần phân tích về tình hình trích khấu hao TSCĐ của đơn vị. Theo thông tư 45/2013/TT-BTC quy định tại khoản 1, điều 9, tất cả các TSCĐ hiện có của doanh nghiệp (trừ các TSCĐ do nhà nước xây dựng từ ngân sách nhà nước) đều phải trích khấu hao. KTV cần phân tích để đánh giá sự phân bổ chi phí của doanh nghiệp, và quan trọng hơn cả là phát hiện biến động bất thường gây ảnh hưởng lớn đến chi phí và giải thích nguyên nhân.
Thực hiện phân tích chi phí khấu hao TSCĐ, KTV thu thập bảng phân bổ khấu hao TSCĐ của đơn vị hoặc bảng phân bổ chi phí của đơn vị. Tại Công ty TNHH ABC, KTV thu thập bảng phân bổ khấu hao TSCĐ, đồng thời phân loại các tài sản theo