1.2.1. Một số nội dung cơ bản của kế toán thuế TNDN theo VAS 17 và Thông tư hướng dẫn
Sự khác biệt giữa chính sách thuế và chế độ kế toán đã tạo nên một khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu, chi phí trong một kỳ kế toán nhất định.
Dẫn tới chênh lệch giữa số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp theo chế độ kế toán doanh nghiệp được áp dụng.
Các khoản chênh lệch này được phân thành hai loại dựa vào thời điểm khấu trừ/tính thuế thu nhập: Chênh lệch tạm thời và Chênh lệch vĩnh viễn.
❖ Chênh lệch vĩnh viễn là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp.
Ví dụ: Chi phí không được chấp nhận cho mục đích tính thuế - Tiền phạt vi phạm hành chính, vi phạm thuế;
- Lãi tiền vay của cá nhân quá tỷ lệ khống chế quy định;
- Chi phí khác (Biếu, tặng, tiếp khách, khuyến mại…) vượt quá tỷ lệ quy định;
- Chi phí không có hóa đơn tài chính, chi phí lãi vay tương ứng với phần vốn góp chưa đủ …
❖ Chênh lệch tạm thời là các khoản chênh lệch phát sinh do cơ quan thuế chưa chấp nhận ngay trong kỳ/năm các khoản doanh thu/chi phí đã ghi nhận theo chuẩn mực và chính sách kế toán doanh nghiệp áp dụng. Chênh lệch tạm thời được phân thành hai loại là chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp và chênh lệch tạm thời được khấu trừ.
Theo IAS12 cập nhật đến năm 2017: “Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp là khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh khoản thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế của các kỳ tương lai hay khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán”. Đây là phần chênh lệch tạm thời chịu thuế và nghĩa vụ phải trả cho khoản thuế thu nhập do chênh lệch này tạo ra trong tương lai chính là thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
Ví dụ:
Một tài sản cố định có nguyên giá là 200, giá trị còn lại là 150. Khấu hao luỹ kế cho mục đích tính thuế thu nhập là 90 và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 20%. Cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản là 110 (nguyên giá 200 trừ khấu hao luỹ kế cho mục đích tính thuế 90). Để thu hồi giá trị ghi sổ 150 này, doanh nghiệp phải có thu nhập chịu thuế là 150, nhưng chỉ có thể có khấu hao cho mục đích tính thuế là 110. Do vậy, doanh nghiệp sẽ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp là 8 (20% của 40) khi doanh nghiệp thu hồi giá trị ghi sổ của tài sản này. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ 150 và cơ sở tính thuế 110 là khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế 40. Vì vậy, doanh nghiệp ghi nhận một khoản nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả là 8 thể hiện phần thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ phải nộp khi doanh nghiệp thu hồi được giá trị ghi sổ của tài sản.
Ví dụ trên là trường hợp một khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh và tạo ra một khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả khi tài sản được khấu hao cho mục đích tính thuế nhanh hơn so với khấu hao cho mục đích kế toán. Nếu khấu hao cho mục đích tính thuế chậm hơn so với khấu hao cho mục đích kế toán sẽ phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ và tạo ra một tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
Theo IAS12 cập nhật đến năm 2017: “Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh khoản được khấu trừ khi xác định lợi nhuận chịu thuế của các kỳ tương lai khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán”.
Ví dụ:
Doanh nghiệp A trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ là 50, nhưng chỉ được khấu trừ vào lợi nhuận tính thuế thu nhập khi doanh nghiệp thực chi. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 20%.
Cơ sở tính thuế của khoản trích trước này là 0 (giá trị ghi sổ là 50, trừ đi phần giá trị của khoản nợ phải trả 50 sẽ được khấu trừ cho mục đích tính thuế trong tương lai). Khi thanh toán nợ phải trả theo giá trị ghi sổ, doanh nghiệp sẽ được giảm lợi nhuận khi tính thuế trong tương lai của mình với giá trị 50 và do đó thuế thu
nhập giảm 10 (20% của 50). Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ 50 và cơ sở tính thuế 0, là chênh lệch tạm thời được khấu trừ 50. Vì vậy, doanh nghiệp ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 10, với điều kiện doanh nghiệp chắc chắn sẽ có được đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để có thể hưởng lợi từ việc giảm thuế trong tương lai.
Chuẩn mực kế toán số 17 đã đưa ra cách xử lý đối với các khoản chênh lệch tạm thời này. Từ đó tạo ra hai khái niệm: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và Thuế thu nhập hoãn lại phải trả, được trình bày thành hai khoản mục như là mục tài sản và công nợ trên bảng Cân đối kế toán.
❖ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Theo IAS 12 cập nhật đến năm 2017: “Tài sản thuế TNDN hoãn lại là thuế TNDN sẽ được hoàn lại trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ ; giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng và giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng”. Khoản chênh lệch tạm thời phát sinh sẽ tạo ra một khoản doanh nghiệp phải nộp thêm thuế thu nhập trong năm hiện hành so với số liệu kế toán được ghi nhận theo chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán.
❖ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Theo IAS 12 cập nhật đến năm 2017: “Thuế TNDN hoãn lại phải trả là thuế TNDN sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế TNDN trong năm hiện hành”
Một số khoản chênh lệch tạm thời phát sinh sẽ khiến cho doanh nghiệp phải nộp một khoản thuế thu nhập ít hơn so với số liệu kế toán trong năm hiện hành. Khoản thuế thu nhập chưa nộp này sẽ phải nộp trong các kỳ tương lai. Vì vậy, nó được ghi nhận như một khoản công nợ trên sổ sách kế toán.
Tại thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014, Bộ Tài chính đã ban hành tài khoản 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và tài khoản 347 – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Đồng thời, tài khoản 821 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp với hai tài khoản cấp 2 là:
- Tài khoản 8211 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành;
- Tài khoản 8212 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tính trên thu nhập chịu thuế trong năm và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành.
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là số thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai phát sinh từ việc:
+ Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm.
+ Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại đã được ghi nhận từ các năm trước.
1.2.2. Phương pháp kế toán 1.2.2.1. Chứng từ kế toán
Theo Luật kế toán (2015): “Chứng từ kế toán là những giấy tờ, vật mang tin thể hiện các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đã hoàn thành làm căn cứ ghi sổ”. Chứng từ kế toán bao gồm chứng từ gốc và chứng từ ghi chép ban đầu. Chứng từ gốc thể hiện bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, chứng từ ghi chép ban đầu thể hiện thêm thông tin về nghiệp vụ.
Hệ thống biểu mẫu chứng từ kế toán gồm 5 loại chứng từ kế toán được ban hành kèm theo Thông tư 200/2014/TT-BTC đều thuộc loại hướng dẫn. Doanh nghiệp được chủ động, xây dựng, thiết kế biểu mẫu chứng từ kế toán phù hợp với đặc điểm hoạt động và yêu cầu quản lý của mình nhưng phải đáp ứng được các yêu cầu của Luật kế toán và đảm bảo nguyên tắc rõ ràng, minh bạch, kịp thời, dễ kiểm tra và đối chiếu.
1.2.2.2. Tài khoản kế toán
Tài khoản kế toán dùng để phân loại, hệ thống hóa các nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại doanh nghiệp. Các tài khoản liên quan đến việc phản ánh kế toán thuế TNDN:
Bảng 1.2 Hệ thống tài khoản kế toán liên quan đến thuế TNDN Số hiệu tài khoản
Tên tài khoản Cấp
1
Cấp
243 2 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
333 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 3334 Thuế thu nhập doanh nghiệp
347 Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 821 Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp
8211 Chi phí thuế TNDN hiện hành 8222 Chi phí thuế TNDN hoãn lại
(Nguồn: Trích từ hệ thống tài khoản kế toán theo TT 200/2014/TT-BTC) 1.2.2.3. Sổ sách kế toán
Sổ sách kế toán dùng để ghi chép toàn bộ nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến doanh nghiệp. Sổ kế toán bao gồm sổ tổng hợp và sổ chi tiết, được mở dựa trên hệ thống tài khoản kế toán. Sổ kế toán tương ứng tài khoản phản ánh các loại thuế ghi chép và tổng hợp các loại thuế phát sinh trong doanh nghiệp theo kỳ kế toán và kỳ tính thuế. Các sổ này cung cấp thông tin cụ thể cho việc lập và kiểm tra báo cáo thuế, báo cáo tài chính.
1.2.2.4. Báo cáo thuế
Báo cáo thuế được lập theo quy định của Luật thuế và được gửi cho cơ quan thuế định kỳ hàng tháng, quý và năm. Trên cơ sở những báo cáo này, cơ quan thuế cập nhật thông tin về số thuế phát sinh, doanh thu bán hàng, tình hình sử dụng hoá đơn, tình hình thực hiện các hợp đồng mua bán... của đơn vị vào hồ sơ quản lý thuế.
1.2.2.5. Báo cáo tài chính
Đơn vị phải lập BCTC theo quy định của chế độ kế toán hiện hành. Mục tiêu của BCTC là thể hiện những tác động về mặt kinh tế của những nghiệp vụ cũng như các sự kiện xảy ra đối với tình trạng tài chính và quá trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. BCTC bao gồm:
✓ Bảng cân đối kế toán
✓ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
✓ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
✓ Bảng cân đối tài khoản
✓ Thuyết minh báo cáo tài chính