CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ VÀ XÁC ĐỊNH KẾT QUẢ KINH DOANH TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI
1.2. Kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các ngân hàng thương mại
1.2.1. Bộ máy kế toán của các ngân hàng và hệ thống sổ kế toán 1.2.1.1. Bộ máy kế toán của ngân hàng
Trong hệ thống ngân hàng, có ba loại mô hình tổ chức bộ máy kế toán:
Tổ chức bộ máy kế toán tập trung
Theo mô hình này, toàn hệ thống ngân hàng chỉ tổ chức một phòng kế toán trung tâm ở hội sở chính, các đơn vị phụ thuộc đều không tổ chức bộ máy kế toán riêng. Phòng kế toán tập trung thực hiện toàn bộ công tác kế toán của hệ thống ngân hàng.
Ở các đơn vị phụ thuộc có bố trí nhân viên kế toán làm nhiệm vụ thu nhận, kiểm tra chứng từ ban đầu để định kỳ (hàng ngày) chuyển chứng từ về phòng kế toán trung tâm hoặc trực tiếp thực hiện một số phần hành công việc kế toán cụ thể và định kỳ lập báo cáo đơn giản (báo cáo nội bộ) kèm theo chứng từ gốc về phòng kế toán trung tâm.
Tổ chức bộ máy kế toán phân tán
Theo mô hình này, ở hội sở chính lập phòng kế toán trung tâm, còn ở tất cả các đơn vị trực thuộc đều có tổ chức phòng kế toán riêng (đơn vị kế toán phụ thuộc). Lựa chọn mô hình này thường là ngân hàng đã phân cấp quản lý hoạt động kinh doanh cho các đơn vị trực thuộc ở mức độ cao tức là đã phân phối nguồn vốn riêng, xác định lỗ lãi riêng nhằm phát huy tính chủ động sáng tạo của
các đơn vị này trong hoạt động kinh doanh.
Tổ chức bộ máy kế toán vừa tập trung vừa phân tán
Theo mô hình này, tại hội sở chính vẫn lập phòng kế toán trung tâm, còn ở đơn vị trực thuộc tùy thuộc vào quy mô và trình độ cán bộ quản lý mà có thể cho tổ chức kế toán riêng và không cho tổ chức kế toán riêng. Đơn vị trực thuộc nào cho tổ chức kế toán riêng thì thành lập đơn vị kế toán phụ thuộc để thực hiện toàn bộ công việc kế toán phát sinh ở đơn vị mình, định kỳ lập báo cáo kế toán gửi về phòng kế toán trung tâm; đơn vị nào không cho tổ chức kế toán riêng thì chỉ bố trí nhân viên kế toán làm nhiệm vụ hạch toán ban đầu, thu nhận và kiểm tra chứng từ ban đầu để định kỳ gửi về phòng kế toán trung tâm.
1.2.1.2. Hệ thống sổ kế toán của ngân hàng
Đối với các ngân hàng thương mại, tùy thuộc vào điều kiện của ngân hàng mà xây dựng hình thức tổ chức sổ kế toán phù hợp với thực tế của ngân hàng. Một số căn cứ để lựa chọn hình thức của bộ sổ kế toán: Đặc điểm và quy mô hoạt động của ngân hàng; Yêu cầu và trình độ quản lý hoạt động kinh doanh của mỗi đơn vị; Trình độ nghiệp vụ và năng lực của cán bộ kế toán;
Điều kiện lao động kế toán và phương tiện vật chất hiện có của đơn vị.
Đặc trƣng cơ bản để phân biệt và định nghĩa đƣợc các hình thức kế toán khác nhau là ở:
+ Số lƣợng sổ cần dùng + Loại sổ sử dụng
+ Nguyên tắc kết cấu các chỉ tiêu dòng, cột sổ + Trình tự hạch toán trên sổ ở đơn vị.
Cùng với sự phát triển và hoàn thiện của khoa học quản lý và khoa học kế toán nói chung, theo thời gian, hình thức tổ chức sổ kế toán cũng từng
bước được phát triển và hoàn thiện. Trong thực tế hiện nay, có các hình thức tổ chức sổ kế toán sau:
+ Hình thức sổ kế toán đơn + Hình thức Nhật ký- sổ cái + Hình thức Chứng từ ghi sổ + Hình thức Nhật ký- Chứng từ
1.2.2. Kế toán doanh thu trong các ngân hàng thương mại 1.2.2.1. Nội dung các khoản doanh thu
Doanh thu (thu nhập) là tổng giá trị các lợi ích kinh tế ngân hàng thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động kinh doanh thông thường và các hoạt động khác góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu (không bao gồm khoản góp vốn của chính chủ sở hữu).
Các khoản thu nhập của NHTM đƣợc xác định trên cơ sở nghiệp vụ kinh doanh tiền tệ nhƣ: Nghiệp vụ tín dụng, kinh doanh ngoại tệ, kim khí, đá quý, nghiệp vụ đầu tƣ liên doanh, đại lý uỷ thác, nghiệp vụ thanh toán không dùng tiền mặt ... và các hoạt động nghiệp vụ khác. Nội dung các khoản thu nhập của ngân hàng cũng rất phong phú, mỗi loại nghiệp vụ đem lại cho ngân hàng nguồn thu nhập khác nhau. Bao gồm:
+ Thu từ nghiệp vụ tín dụng (thu lãi cho vay)
Nguồn thu từ hoạt động tín dụng luôn chiếm một tỷ lệ lớn trong tổng thu nghiệp vụ Ngân hàng. Thường các khoảnthu từ nghiệp vụ này chiếm trên 70% tổng thu nghiệp vụ Ngân hàng. Ảnh hưởng đến các khoản thu nhập từ thu lãi cho vay chủ yếu là lãi suất cho vay. Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, các hình thức tín dụng ngày càng đa dạng nhằm thoả mãn yêu cầu về vốn cho nền kinh tế, thu hút nhiều khách hàng tạo điều kiện tăng lợi nhuận cho NHTM.
+ Thu từ nghiệp vụ đầu tƣ liên doanh liên kết, kinh doanh chứng khoán
Đây là hoạt động đem lại nguồn thu lớn thứ hai sau thu lãi cho vay và là một trong các khoản thu mới của hệ thống ngân hàng.
+ Thu lãi tiền gửi (tiền gửi tại Ngân hàng Nhà nước, các TCTD khác) Nguồn thunày thường rất nhỏ, do mục đích chính của các khoản tiền gửi này không phải là hưởng lãi mà là để tham gia các hoạt động thanh toán, dự trữ bắt buộc theo quy định của Ngân hàng Nhà nước và bảo toàn vốn.
+ Thu nhập từ nghiệp vụ kinh doanh ngoại tệ.
Các NHTM nếu được phép của Ngân hàng Nhà nước có thể tham gia mua bán, chuyển đổi ngoại tệ, mở tài khoản tiền gửi bằng ngoại tệ, làm các dịch vụ thanh toán quốc tế ... Những hoạt động này có thể đem lại thu nhập cho Ngân hàng nhƣ: Lãi cho vay ngoại tệ, thu từ hoạt động kinh doanh ngoại tệ, phí thanh toán...
Việc phát triển nghiệp vụ này không những làm tăng thu nhập cho ngân hàng mà còn tạo điều kiện cho dịch vụthanh toán quốc tế đƣợc thuận lợi nhanh chóng góp phần mở rộng quan hệ thương mại quốctế.
+ Thu từ hoạt động dịch vụ, lệ phí hoa hồng + Các khoản thu khác
Ngoài các khoản thu trên các NHTM còn có các khoản thu phát sinh trong quá trình hoạt động nhƣ: Thu phạt quá số dƣ, thu lãi phạt nợ quá hạn, thu bất thường...
Các nghiệp vụ kinh doanh của NHTM có mối quan hệ với nhau, do vậy các khoản thu nhập gắn với từng nghiệp vụ cũng có mối quan hệ tương tự, mặc dù chúng có tính độc lập tương đối.
Tăng các khoản thu nhập của Ngân hàng trong mối quan hệ với chi phímới là yếu tố quan trọng để tăng lợi nhuận.
1.2.2.2. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu
Doanh thu của NHTM bao gồm rất nhiều loại khác nhau và mỗi loại
mang một tính chất riêng. Nếu xét trong mối quan hệ với chính sách thuế của nhà nước thì có những loại phải chịu thuế, có những loại không phải chịu thuế GTGT. Nếu xét theo tính chất phát sinh và mối quan hệ với lãi suất thì có những khoản thu nhập mang tính chất thường xuyên, có khoản mang tính chất bất thường, các khoản tính theo lãi suất và có những khoản không dựa trên cơ sở lãi suất. Vì vậy, kế toán NHTM cần phải phân định rõ tính chất và nội dung của từng loại thu để áp dụng phương pháp hạch toán phù hợp với quá trình hoạt động kinh doanh.
Việc xác định doanh thu phải tuân thủ theo các quy định sau:
Doanh thu đƣợc xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu đƣợc. Doanh thu đƣợc xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán trả lại.
Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu đƣợc xét bằng quy đổi các giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu đƣợc theo tỷ lệ lãi suất hiện hành, giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai.
Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy các thứ tương đương về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không đƣợc coi là một giao dịch tạo ra doanh thu và không đƣợc ghi nhận là doanh thu.
Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đƣợc ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.
Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải đƣợc theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ như chiết khấu thương mại, giảm giá bán hàng, hàng bán bị trả lại thì đƣợc hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu đƣợc trừ vào doanh thughi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán.
Theo Thông tƣ số 62 ngày 16 tháng 3 năm 2008 của Bộ Tài Chính Lào, quy định về Chuẩn mực kế toán số 14 về doanh thu và các khoản thu nhập khác có quy định:
Doanh thu bán hàng đƣợc ghi nhận khi thỏa mãn điều kiện:
Doanh thu đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua.
Doanh thu không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa.
Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.
Doanh thu đã hoặc sẽ thu đƣợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng.
Xác định đƣợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Doanh thu của giao dịch về cung cấp các dịch vụ đƣợc ghi nhận kết quả của giao dịch đó được xác định một cách tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu đƣợc ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân dối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ đƣợc xác định khi thỏa mãn tất cả các điều kiện:
Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.
Có khả năng thu đƣợc lợi ích kinh tế từ giao dịch các dịch vụ đó.
Xác định đƣợc chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch các dịch vụ đó.
Nhƣ vậy, khi hạch toán ghi nhận doanh thu phải xác định xem doanh thu từ nghiệp vụ bán hàng đó có thỏa mãn những quy định về xác định và
điều kiện ghi nhận doanh thu hay không. Chỉ khi những quy định và những điều kiện ghi nhận doanh thu đƣợc thỏa mãn thì doanh thu mới đƣợc ghi nhận. Ngoài ra, khi hạch toán doanh thu, NHTM cần phải tuân thủ:
Các tài khoản thu nhập luôn phản ánh số phát sinh bên có và dƣ có.
Cuối kỳ kết chuyển toàn bộ sang tài khoản kết quả kinh doanh và số dƣ về 0.
Đối với khoản thu nhập từ hoạt động mua bán chứng khoán, vàng, ngoại tệ chỉ hạch toán phần chênh lệch giữa giá mua và bán (không phản ánh tổng số tiền bán đƣợc), số lãi về trái phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu.
Đối với các khoản lãi nhận đƣợc từ đầu tƣ cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ có phần tiền lãi của các kỳ mà ngân hàng mua lại khoản đầu tƣ này mới đƣợc ghi nhận là thu nhập phát sinh trong kỳ; các khoản lãi đầu tư dồn tích trước khi ngân hàng mua lại khoản đầu tƣ đó thì ghi giảm giá trị khoản đầu tƣ trái phiếu, cổ phiếu đó.
Lãi phát sinh do thanh lý, nhƣợng bán TSCĐ đƣợc xác định bằng số chênh lệch dương giữa thu nhập với chi phí thanh lý, nhượng bán cộng giá trị còn lại. Số lãi này đƣợc ghi nhận là thu nhập từ thanh lý, nhƣợng bán TSCĐ.
Những khoản đã ghi vào thu nhập nhƣng sau đó không thu đƣợc mà phải bù đắp bằng khoản dự phòng đã lập hoặc đã hạch toán vào chi phí phát sinh trong mà không đƣợc ghi giảm thu nhập.
Cuối năm khi lập BCTC thì các khoản phát sinh từ giao dịch nội bộ (lãi tiền gửi, cho vay nội bộ) phải đƣợc loại trừ.
Đối với thu nhập từ cam kết ngoại bảng phải phân bổ trong suốt thời gian thực hiện cam kết.
1.2.2.3. Tài khoản và chứng từ kế toán sử dụng a. Tài khoản kế toán:
Để phản ánh các khoản doanh thu, kế toán NHTM sử dụng nhóm tài khoản loại 7 theo đúng Thông tƣ số 62 ngày 16 tháng 3 năm 2008 của Bộ Tài
Chính Lào trong đó quy định về Chuẩn mực kế toán số 14 về doanh thu và các khoản thu nhập khác.
Tùy thuộc vào tính chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà mỗi một loại thu nhập sẽ đƣợc mở một tài khoản riêng, cụ thể:
Tài khoản thu nhập từ hoạt động tín dụng: TK 70 Tài khoản thu nhập phí từ hoạt động dịch vụ: TK 71
Tài khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh ngoại hối: TK 72 Tài khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh khác: TK 74 Tài khoản thu lãi góp vốn, mua cổ phần: TK 78
Tài khoản thu nhập khác: TK 79.
b. Chứng từ kế toán
Trong kế toán các khoản doanh thu, NHTM sử dụng phiếu thu, phiếu chuyển khoản, bảng kê lãi… và các chứng từ liên quan khác để làm căn cứ hạch toán. Các chứng từ này có thể là chứng từ giấy hoặc chứng từ điện tử.
Kế toán doanh thu trong các NHTM phải đảm bảo tuân thủ đầy đủ các nguyên tắc theo quy định của NHNN Lào.
1.2.2.4. Phương pháp kế toán các khoản doanh thu
Khi hạch toán các khoản doanh thu NHTM có thể áp dụng phương pháp hạch toán thu trực tiếp không qua dự thu hoặc doanh thu chờ phân bổ.
Bên cạnh đó, có những khoản thu chịu thuế GTGT hoặc không chịu thuế GTGT do vậy NHTM cần phân định rõ bản chất các khoản thu nhập để xác định đúng nguyên tắc, phương pháp hạch toán.
a. Doanh thu từ hoạt động tín dụng
Thường được ngân hàng thực hiện theo phương pháp dự thu. Việc tính và thu lãi dựa trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế:
Khi tính và thực hiện dự thu:
Bên Nợ: TK Lãi phải thu thích hợp
Bên có: TK thu lãi
Định kỳ khi có số lãi đƣợc trả:
Bên Nợ: TK tiền mặt tại đơn vị, TK tiền gửi của khách hàng…
Bên Có: TK Lãi phải thu thích hợp.
b. Doanh thu từ hoạt động dịch vụ
Các khoản thu này có thể thuộc đối tƣợng chịu thuế GTGT theo phương pháp tính thuế trực tiếp hoặc theo phương pháp khấu trừ. Với những khoản thu phụ thuộc đối tượng tính thuế theo phương pháo khấu trừ nhƣ thu lệ phí, hoa hồng, thu phí từ việc cung cấp dịch vụ mang lại cần phải xác định và hạch toán riêng số thuế GTGT. Với những khoản thukhông sử dụng hóa đơn thuế GTGT, kế toán phải tính thêm phần thuế phải nộp để hạch toán.
Bên Nợ: TK thích hợp (Số tiền thu đƣợc và số thuế VAT) Bên có: TK thu nhập thích hợp
Bên có: TK thuế GTGT phải nộp.
c. Doanh thu từ hoạt động kinh doanh ngoại tệ
Theo nguyên tắc, các khoản thu bằng ngoại tệ hàng ngày phải đƣợc quy đổi ra đồng Kíp Lào theo quyd dịnh của NHNN Lào để hòa nhập vào kết quả kinh doanh chung. Tùy theo thực tế hoạt động, mà các khoản thu này có thể đƣợc quy đổi ra đồng Kíp Lào theo từng nghiệp vụ hoặc tiến hành vào cuối ngày. Khi quy đổi kế toán sử dụng các tài khoản mua bán ngoại tệ kinh doanh để quy đổi theo tỷ giá mua chuyển khoản:
Phương pháp quy đổi theo từng nghiệp vụ:
Khi phát sinh khoản thu:
Bên Nợ: TK thích hợp
Bên Có: TK mua bán ngoại tệ kinh doanh.
Tính quy đổi ra đồng Kíp Lào theo tỷ giá mua và hạch toán:
Bên Nợ: TK thanh toán mua bán ngoại tệ kinh doanh Bên Có: TK thu nhập thích hợp.
Phương pháp quy đổi một lần vào cuối ngày:
Trong ngày phát sinh các khoản thu bằng ngoại tệ:
Bên Nợ: TK thích hợp
Bên Có: TK thu nhập thích hợp bằng ngoại tệ.
Cuối ngày, tất toán số thu bằng ngoại tệ và quy đổi ra Kíp Lào Bên Có ghi: TK thu nhập thích hợp bằng ngoại tệ
Bên Có: TK mua bán ngoại tệ kinh doanh (số thu ngoại tệ trong ngày).
Đồng thời ghi:
Bên Nợ: TK thanh toán mua bán ngoại tệ kinh doanh
Bên Có: TK thu nhập thích hợp (Số Kíp Lào theo tỷ giá mua).
d. Doanh thu từ hoạt động kinh doanh khác
Căn cứ nội dung, tính chất các khoản thu để xác định chính xác số tiền thu theo phương pháp:
Dựa vào biểu phí quy định của ngân hàng để tính theo tỷ lệ hoặc thu theo mức tối thiểu, mức tối đa.
Dựa vào lãi suất thỏa thuận với khách hàng để tính theo số dƣ nợ hàng tháng hoặc theo món nợ.
Kế toán lập chứng từ thu hoặc sử dụng chứng từ do người khác chuyển đến để hạch toán. Khi phát sinh kế toán căn cứ vào hóa đơn, chứng từ:
Bên Nợ: TK thích hợp (tiền mặt, tiền gửi của khách hàng…)
Bên Có: TK thu nhập (theo nội dung, tính chất của khoản thu) e. Các khoản giảm thu
Khi phát hiện ra sai sót, nhầm lẫn dẫn đến phải hoàn trả hoặc điều chỉnh giảm doanh thu cho đúng kế toán phải kiểm tra cẩn thận trước khi thực hiện hạch toán.