CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2.2. Quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính
Sơ đồ 1.6: Quy trình kiểm toán mẫu của VACPA
(Nguồn: Quy trình kiểm toán mẫu của VACPA- Bản cập nhật lần 3 – năm 2019) 1.2.1.3. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Trong mỗi một cuộc kiểm toán BCTC, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên. Ở giai đoạn này, công ty kiểm toán sẽ tìm hiểu về khách hàng, giảm thiểu rủi ro kiểm toán ở mức thấp nhất trước khi tiến hành ký hợp đồng kiểm toán. Công việc trong giai đoạn này bao gồm:
Xem xét việc chấp nhận khách hàng và rủi ro hợp đồng
Đầu tiên, KTV cần nhận thức và hiểu rõ bản chất của rủi ro hợp đồng kiểm toán, từ đó KTV bắt đầu xem xét đến các tiêu chí như tính chính trực của ban lãnh đạo đơn vị, năng lực chuyên môn, các vấn đề phát sinh… để kết luận liệu có nên chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán hay không.
• Xem xét chấp nhận khách hàng và rủi ro hợp đồng
• Lập hợp đồng kiểm toán và lựa chọn nhóm kiểm toán
• Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
• Tìm hiểu chính sách kế toán và môi trường kinh doanh
• Phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính
• Đánh giá chung về KSNB và rủi ro
• Xác định mức trọng yếu tổng thế và mức trọng yếu thực hiện Lập kế hoạch kiểm toán
• Đánh giá Kiểm soát nội bộ
• Thực hiện các thủ tục phân tích
• Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản Thực hiện kiểm toán
• Tổng hợp lại quá trình kiểm toán
• Phân tích Báo cáo tài chính
• Đánh giá lại giả định hoạt động liên tục
• Báo cáo kiểm toán và thư quản lý bản thảo
• Soát xét, kiểm soát chất lượng kiểm toán
• Phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý Kết thúc kiểm toán
Rủi ro hợp đồng: Là những rủi ro của doanh nghiệp kiểm toán liên quan đến từng hợp đồng kiểm toán cụ thể. Kiểm toán viên cần đánh giá đúng đắn về rủi ro hợp đồng để có giải pháp thích hợp như: Từ chối không nhận lời kiểm toán; Xác lập một mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được đủ thấp để phát hiện các sai sót trọng yếu của khoản mục TSCĐ trong BCTC; Xem xét đặc điểm và những thay đổi trong hoạt động của khách hàng liên quan tới khoản mục TSCĐ.
Xem xét việc chấp nhận khách hàng: KTV cần quan tâm và kiểm tra đến các tiêu chí sau:
Xem xét tính chính trực của ban lãnh đạo đơn vị
KTV cần xem xét kinh nghiệm của kỳ kiểm toán trước bằng cách dựa vào kinh nghiệm đã trải qua để đánh giá BGĐ, Ban quản trị về những vấn đề như: Sự hợp tác trong quá trình xử lý các vấn đề liên quan đến khoản mục TSCĐ trên BCTC; Thái độ và quan điểm trong việc nhận dạng và báo cáo về những vấn đề kế toán phức tạp mà liên quan tới TSCĐ;…
KTV có thể dựa vào các nguồn thông tin khác trên đại chúng như báo đài, website… hoặc các thông tin từ các đơn vị, cá nhân có liên quan đến đơn vị như ngân hàng, luật sư, tư vấn pháp lý…
Năng lực chuyên môn của nhóm kiểm toán:
Doanh nghiệp kiểm toán cần xem xét năng lực chuyên môn của nhóm kiểm toán sẽ được giao thực hiện có đảm bảo hay không. Năng lực chuyên môn trong trường hợp này không chỉ bao gồm kiến thức, kinh nghiệm mà còn bao gồm cả thời gian và nguồn lực cần thiết để hoàn thành công việc.
Khả năng tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp:
KTV luôn có trách nhiệm tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp. Vấn đề quan trọng nhất thường phải xem xét và đánh giá một cách cẩn trọng là tính độc lập của kiểm toán viên.
Các vấn đề trọng yếu phát sinh:
Doanh nghiệp kiểm toán cần xem xét các vấn đề trọng yếu phát sinh của khoản mục TSCĐ trong cuộc kiểm toán năm hiện hành hoặc năm trước và những ảnh hưởng đối với việc duy trì quan hệ khách hàng.
Lập hợp đồng kiểm toán và lựa chọn nhóm kiểm toán
Lập hợp đồng: Trước tiên, KTV sẽ thỏa thuận các điều khoản của hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Theo VSA 210 “Hợp đồng kiểm toán” yêu cầu KTV chỉ chấp nhận hoặc tiếp tục thực hiện hợp đồng kiểm toán khi đã thống nhất được các cơ sở để thực hiện hợp đồng kiểm toán, thông qua việc: Thiết lập được các tiền đề của một cuộc kiểm toán; Xác nhận rằng KTV và BGĐ, Ban quản trị đơn vị được kiểm toán đã thống nhất được các điều khoản của hợp đồng kiểm toán.
Lựa chọn nhóm kiểm toán: Theo Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1 (VSQC1) “Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, soát xét BCTC, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ liên quan khác” đưa ra hướng dẫn về các nội dung cần xem xét để lựa chọn nhóm kiểm toán bao gồm:
- Cán bộ, nhân viên của doanh nghiệp kiểm toán có hiểu biết về ngành nghề, lĩnh vực hoạt động hoặc các vấn đề có liên quan hay không, trong đó gồm các vấn đề về TSCĐ của khách hàng.
- Cán bộ, nhân viên của doanh nghiệp kiểm toán có kinh nghiệm về các quy định pháp lý, các yêu cầu báo cáo có liên quan hoặc có khả năng đạt được các kỹ năng và kiến thức cần thiết một cách hiệu quả hay không;
Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động kinh doanh
Tiếp theo, KTV cần tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động kinh doanh của đơn vị đó để hiểu bản chất của hoạt động kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, khuôn khổ pháp lý và môi trường kinh doanh của đơn vị. Từ đó, KTV có thể xác định các rủi ro kinh doanh có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán và nhận dạng được rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC.
Tìm hiểu khách hàng
KTV cần phải tìm hiểu ngành nghề của đơn vị được kiểm toán vì mỗi ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh có những đặc điểm riêng trong từng giai đoạn, và chúng có thể tạo ra rủi ro có sai sót trong BCTC.
KTV cũng cần tìm hiểu khuôn khổ pháp lý bao gồm các quy định pháp lý liên quan đến ngành nghề. Nhà nước có thể khuyến khích hay hạn chế một số lĩnh vực
kinh doanh nhất định như ban hành các quy định báo cáo riêng biệt, chặt chẽ hơn cho một số hoạt động.
Tìm hiểu môi trường hoạt động kinh doanh
Môi trường kinh doanh bao gồm tình hình cạnh tranh, quan hệ với khách hàng và nhà cung cấp, cũng như những thay đổi về công nghệ, kỹ thuật. Tình hình cạnh tranh liên quan đến khả năng thành công hay thất bại của đơn vị trước các đối thủ cạnh tranh, từ đó tác động việc doanh nghiệp sẽ sử dụng TSCĐ như thế nào cũng như doanh thu, chi phí của doanh nghiệp… Sự thay đổi công nghệ, kỹ thuật ngoài việc tác động đến lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp, còn cho biết tình trạng và giá trị có thể thu hồi của các máy móc, thiết bị hiện tại hay TSCĐ của doanh nghiệp.
Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh
Tìm hiểu chính sách kế toán: Chính sách kế toán đơn vị là những nguyên tắc, phương pháp kế toán được đơn vị lựa chọn để lập và trình bày BCTC. Nhìn chung, khách hàng sẽ lựa chọn các chính sách kế toán phù hợp với các chuẩn mực kế toán hiện hành. Tuy nhiên, rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC có thể phát sinh trong những trường hợp sau đây:
- Các chính sách kế toán mới chưa được đơn vị cập nhật, hoặc áp dụng không phù hợp do chưa hiểu rõ, không hồi tố theo quy định…
- Các chính sách kế toán còn đang tranh luận, hoặc thiếu các hướng dẫn rõ ràng.
Tìm hiểu chu trình kinh doanh
KTV có thể phỏng vấn người quản lý để hiểu được kế hoạch chiến lược của đơn vị, đánh giá của họ về tình hình hiện tại của ngành nghề và những tác động của chúng đến đơn vị, đặc biệt là TSCĐ. Ngoài ra, KTV cần đọc các tài liệu của đơn vị như biên bản họp của Hội đồng quản trị, dự toán hoặc kế hoạch tài chính… Các tài liệu này một mặt giúp khẳng định lại những vấn đề đã biết qua trao đổi với người quản lý, mặc khác cung cấp thông tin có tính chất định lượng về những vấn đề trên hoặc phát hiện những rủi ro tiềm ẩn khác…
Phân tích sơ bộ báo cáo tài chính
KTV thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ BCTC để ghi nhận những đặc điểm của đơn vị mà KTV chưa biết và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC.
KTV có thể thực hiện phân tích sơ bộ BCTC bằng việc tìm hiểu về cách thức đo lường và đánh giá kết quả hoạt động để lưu ý rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC hay không. Ngoài ra, KTV có thể phát hiện các biến động bất thường để nhận dạng rủi ro sai sót trong BCTC qua việc hiểu biết về các chỉ tiêu đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của khách hàng.
Đánh giá chung kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát
KTV đánh giá chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị nhằm xem xét khả năng của chúng trong việc ngăn chặn các rủi ro, hoặc ngược lại, làm trầm trọng thêm rủi ro hay làm phát sinh các rủi ro mới. Ngoài ra, KTV cần đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, bao gồm cả việc thiết kế và thực hiện hữu hiệu trong thực tế. Sự hữu hiệu của hoạt động này liên quan mật thiết với rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC.
Xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện
Cuối cùng, KTV cần xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện để từ đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục đánh giá rủi ro, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và xác định các thủ tục kiểm toán cần thiết và phù hợp cho các giai đoạn kế tiếp của cuộc kiểm toán.
- Mức trọng yếu tổng thể của BCTC: thường được xác định bằng một tỷ lệ phần trăm dựa trên một số tiêu chí nhất định. Tỷ lệ phần trăm được xác định trên sự xét đoán của kiểm toán viên và nó phụ thuộc vào đặc điểm của tiêu chí được chọn.
- Mức trọng yếu thực hiện: là một số tiền được xác định thấp hơn mức trọng yếu tổng thể BCTC, được sử dụng trong việc lập kế hoạch hay đánh giá kết quả kiểm toán trong các thử nghiệm cụ thể.
VSA 320 nhấn mạnh mức trọng yếu “…được xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể”.
Chuẩn mực này cũng yêu cầu mức trọng yếu được xác lập bao gồm: mức trọng yếu tổng thể của BCTC và mức trọng yếu thực hiện.
1.2.1.4. Thực hiện kiểm toán khoản mục tài sản cố định
Đánh giá kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tài sản cố định
Đầu tiên, KTV cần đánh giá KSNB đối với khoản mục TSCĐ thông qua 4 bước: Tìm hiểu KSNB; Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát; Thực hiện thử nghiệm kiểm soát và Đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Cụ thể:
Tìm hiểu kiểm soát nội bộ: Ở bước này, KTV cần tìm hiểu các thành phần của KSNB như môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro…,trong đó chú trọng đến các quy định về kế toán. Do không phải thủ tục kiểm toán nào cũng liên quan đến TSCĐ và chi phí khấu hao, nên KTV cần sử dụng xét đoán chuyên môn để kiểm tra thủ tục kiểm soát nào, riêng lẻ hay kết hợp với thủ tục kiểm soát khác, có liên quan tới TSCĐ và chi phí khấu hao. Sau khi đã mô tả về hệ thống KSNB của đơn vị, KTV nên thực hiện kỹ thuật walk-through (kiểm tra từ đầu đến cuối) nhằm đảm bảo sự mô tả của mình đúng với hiện trạng của hệ thống.
Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát: Sau khi tìm hiểu KSNB của đơn vị, KTV tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát liên quan tới TSCĐ. Đặc biệt, chi phí khấu hao cũng chiếm tỷ trọng đáng kể trong chi phí của các doanh nghiệp nên thường có rủi ro BGĐ sẽ sử dụng các cách thức gian lận nhằm điểu chỉnh giá trị TSCĐ và chi phí khấu hao để tăng hay giảm lợi nhuận. Các cách thức thường sử dụng như là:
Thay đổi thời gian hữu dụng ước tính của tài sản; vốn hóa các chi phí không hợp lệ, thí dụ các chi phí sửa chữa ghi nhận vào nguyên giá của TSCĐ;…
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát: KTV cần liên hệ những rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định với các sai sót có thể xảy ra ở cấp độ CSDL và cân nhắc xem cần thiết kế và tiến hành thử nghiệm kiểm soát nào. Tùy từng thủ tục kiểm soát mà KTV có thể áp dụng một hoặc kết hợp các phương pháp để tiến hành thử nghiệm kiểm soát gồm: kiểm tra chứng từ, tài liệu; quan sát; phỏng vấn; và thực hiện lại thủ tục kiểm soát. Minh hoạ về bảng câu hỏi về KSNB đối với TSCĐHH khi tìm hiểu và đánh giá KSNB được trình bày Phụ lục I - Bảng câu hỏi về KSNB đối với TSCĐHH.
Đánh giá lại rủi ro kiểm soát : Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thu được kết quả, KTV sẽ đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát của khoản mục TSCĐ và chi phí khấu hao. Khi đánh giá lại, KTV cần nhận dạng các điểm yếu của KSNB đối với khoản mục TSCĐ để mở rộng các thử nghiệm cơ bản đồng thời xác định các
điểm mạnh của KSNB để giảm phạm vi của các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với cuộc kiểm toán.
Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được tiến hành nhằm đánh giá sự phù hợp của cơ cấu TSCĐ trên tổng tài sản của doanh nghiệp, mức độ tăng giảm giữa các năm nhằm khoanh vùng trọng yếu của các nghiệp vụ. Đây là bước công việc đòi hỏi trình độ cũng như sự am hiểu của KTV về đặc thù kinh doanh của doanh nghiệp. Ba loại phân tích cơ bản mà KTV thường dùng trong kiểm toán TSCĐ là:
- Đánh giá tính hợp lý: So sánh giữa kế hoạch đầu tư TSCĐ với thực tế tăng trong kỳ, chi phí sửa chữa trích trước so với chi phí thực tế…
- Phân tích xu hướng: Phân tích biến động TSCĐ, khấu hao giữa các kỳ kế toán, phân tích biến động sửa chữa TSCĐ giữa các kỳ.
- Phân tích tỷ suất: Các tỷ suất được KTV sử dụng trong kiểm toán TSCĐ như: tỷ suất TSCĐ trên tổng tài sản, tỷ suất giữa chi phí khấu hao trên tổng tài sản, tỷ suất giữa doanh thu với tổng giá trị tài sản, tỷ suất giữa TSCĐ với vốn chủ sở hữu…
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Sau khi tiến hành đánh giá kiểm soát nội bộ và thực hiện thủ tục phân tích khoản mục TSCĐ, bước cuối cùng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đối với khoản mục TSCĐ là thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Ở giai đoạn này, dựa theo chương trình kiểm toán mẫu đã được thiết kế mà KTV tiến hành các thử nghiệm cơ bản sau:
- Kiểm kê và đối chiếu biên bản kiểm kê với sổ sách kế toán:
KTV chứng kiến kiểm kê thực tế TSCĐ cuối kỳ và tiến hành chọn mẫu hoặc kiểm tra toàn bộ TSCĐ của khách hàng để đảm bảo CSDL hiện hữu của TSCĐ.
Trường hợp không thể tham gia kiểm kê tại ngày kết thúc năm tài chính, KTV có thể thực hiện quan sát tài sản tại ngày kiểm toán, lập biên bản kiểm kê và đối chiếu để xác định TSCĐ thực tế tại ngày lập BCTC. Với những TSCĐ gửi bên thứ ba, KTV thường tiến hành gửi bên xác nhận.
- Kiểm tra chi tiết số dư đầu kỳ tài sản cố định
Đối với khách hàng cũ, đã đảm bảo được số dư TSCĐ đầu năm là chính xác, KTV không cần làm thủ tục kiểm tra chi tiết với số đầu kỳ khoản mục TSCĐ. Đối với khách hàng kiểm toán năm đầu, để đảm bảo nguyên tắc thận trọng, KTV thực hiện thêm các thủ tục đảm bảo số đầu kỳ được chính xác. Với số liệu được kiểm toán năm trước bởi một Công ty kiểm toán khác, KTV thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm khẳng định tính chính xác của cả số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ.
- Kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐ
TSCĐ tăng có thể do mua sắm, tăng do quá trình đầu tư xây dựng cơ bản và tăng do thuê tài chính. KTV kiểm tra các chứng từ như: các báo giá, hợp đồng, thanh lý hợp đồng, biên bản giao nhận TSCĐ, vận đơn đối với các TSCĐ mua nhập khẩu, biên bản kiểm kê TSCĐ, kế hoạch đầu tư TSCĐ đã được phê duyệt mà tìm hiểu nguyên nhân khác biệt.
Đối với TSCĐ hình thành từ quá trình đầu tư XDCB, KTV có thể yêu cầu đơn vị lập bảng liệt kê các công trình xây dựng dở dang phát sinh trong năm và kiểm tra chọn mẫu chi tiết công trình xây dựng dở dang tăng thông qua việc xem xét các hồ sơ, chứng từ tăng bao gồm: kế hoạch đầu tư trong năm đã được phê duyệt, việc tập hợp và ghi nhận chi phí xây dựng dở dang theo từng công trình.
- Kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ
KTV thực hiện kiểm tra mức trích khấu hao từng TSCĐ, xem xét các chứng từ thanh lý, nhượng bán và tính toán lại thu nhập, chi phí của những nghiệp vụ thanh lý nhượng bán.
- Kiểm tra chi phí khấu hao TSCĐ và phân bổ chi phí khấu hao TSCĐ
KTV thực hiện các thủ tục sau: thu thập bảng tính khấu hao và tính toán lại tổng số khấu hao lũy kế trong năm và đối chiếu với ghi nhận của đơn vị; xem xét tính phù hợp của thời điểm bắt đầu tính khấu hao và phân bổ đảm bảo việc phù hợp giữa doanh thu và chi phí cũng như tình trạng sử dụng của tài sản; kiểm tra việc ngừng trích khấu hao, giảm khấu hao lũy kế do việc thanh lý, nhượng bán TSCĐ; xem xét tính hợp lý và nhất quán trong tiêu thức phân bổ khấu hao đối với các tài sản dùng chung cho các bộ phận trong doanh nghiệp: chi phí sản xuất chung, chi phí quản lý, chi phí bán hàng; thực hiện đối chiếu số phát sinh có của hao mòn TSCĐ với chi phí