5. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán tài chính
5.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán
5.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 250, Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỉ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu h ớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Thủ tục phân tích đợc áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Các kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích để tìm ra những thay đổi bất thờng hay những thay đổi ngoài dự kiến trong hoạt động kinh doanh của khách hàng mà có thể ảnh hởng trọng yếu lên Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích để có những hiểu biết tổng quát nhất về nội dung Báo cáo tài chính và những thay đổi quan trọng trong hoạt động tài chính, cũng nh có đợc những đánh giá về tính hợp lý của các khoản mục chi phí và giảm bớt khối lợng công việc trong quá trình kiểm toán cũng nh giảm bớt rủi ro phát hiện.
Các thủ tục phân tích này bao gồm thu thập hoặc lập bảng tổng hợp các loại chi phí, sau đó so sánh với bảng chi phí của các năm trớc. Cụ thể đối với chi phí hoạt động thì kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích sau:
- So sánh khoản mục chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp (khi so sánh có thể kết hợp với chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh) của kỳ này với các kỳ trớc để có thể nhận xét tổng quát về tình hình thực hiện trong kỳ, về những bất hợp lý cần đi sâu để làm rõ nguyên nhân những bất hợp lý đó.
So sánh, phân tích để có đợc những nhận biết, đánh giá về cơ cấu giữa các yếu tố trong khoản mục chi phí hoạt động. Nếu thấy có biến động không bình th- 5
10
15
20
25
30
ờng, bất hợp lý giữa các yếu tố trong cơ cấu chi phí thì phải đi sâu kiểm tra chi tiết làm rõ nguyên nhân.
- So sánh tỷ trọng chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp với tổng chi phí hoạt động kinh doanh giữa kỳ kế toán này với các kỳ kế toán khác để có thêm thông tin cần thiết giúp cho việc lựa chọn những nội dung cần đi sâu trong quá trình kiểm toán.
- So sánh mức chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp thực tế đã phát sinh với dự toán chi phí đã lập. Nếu phát hiện những khác biệt lớn thì phải đi sâu và làm rõ lý do về khác biệt đó.
Sau đó tiến hành kiểm tra chi tiết các thay đổi bất thờng. Thủ tục phân tích này có thể đi đến kết luận là các khoản chi phí đã trình bày hợp lý hay cha.
Ngoài ra, kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích chi tiết bằng cách thu thập hoặc chuẩn bị bảng phân tích mang tính so sánh các chi phí bán hàng (chi phí quản lý doanh nghiệp) của năm nay với một hoặc hai năm trớc và thực hiện các công việc sau:
- Lấy số tổng cộng và đối chiếu chúng với Báo cáo tài chính.
- Đối chiếu chi phí khấu hao với công việc kiểm toán đã thực hiện trong phần tài sản cố định trên giấy tờ làm việc.
- Đánh giá tính hợp lý của các khoản lơng bằng cách tiến hành kiểm tra số bình quân giữa lơng nhân viên bán hàng và tiền lơng bình quân.
- Đánh giá tính hợp lý của các chi phí bán hàng khác so với doanh thu trong n¨m.
Sau đó thu thập các giải thích đối với các thay đổi đáng kể và tiến hành điều tra khi cÇn thiÕt.
Riêng đối với các khoản chi phí đặc biệt nh chi phí hoa hồng bán hàng hay chi phí vận chuyển hàng bán và giải trí phục vụ cho việc bán hàng thì cần phải thu thập một bảng phân tích chi tiết với giá trị trên X đồng và thực hiện:
- Lấy số tổng cộng và thực hiện đối chiếu với bảng phân tích đã thực hiện khi thực hiện phân tích các khoản chi phí bán hàng.
- Kiểm tra các tài liệu bổ sung để đảm bảo rằng các số tiền đã trả là hợp lệ và phù hợp với các quy định và chế độ tài chính có liên quan.
5
10
15
20
25
30
Thực hiện các thủ tục phân tích có thể chứng minh đợc tính hợp lý của khoản mục chi phí phát sinh. Tuy nhiên để đa ra kết luận cuối cùng về tính trung thực và hợp lý của khoản phí thì kiểm toán viên thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục kiểm tra chi tiết đợc tiến hành theo trình tự sau:
Xác định mục tiêu kiểm tra chi tiết: Mục tiêu này là thu thập bằng chứng về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm toán và ớc tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính đang chứa đựng khả năng có sai phạm trọng yếu.
Thực hiện kiểm tra chi tiết:
Trớc tiên là kiểm tra việc phản ánh chi phí hoạt động, rà soát xem việc hạch toán các nghiệp vụ có đúng tài khoản, khoản mục chi phí quy định không. Cần đi sâu kiểm tra một số nghiệp vụ có số chi lớn (kiểm tra việc ghi chép, căn cứ ghi chép trên số liệu tổng hợp, sổ chi tiết, tính hợp lý, hợp lệ của chứng từ) và phải
đặc biệt quan tâm các chi phí hạch toán với các bên hữu quan và các chi phí bất thêng.
Sau đó chọn một số khoản mục chi phí trọng yếu để kiểm tra chi tiết, chú ý tập trung vào các khoản chi phí lớn, những khoản chi không bình thờng, những khoản chi chứa đựng sai sót, gian lận nh: chi phí bán hàng bằng tiền, chi phí quản lý doanh nghiệp bằng tiền, chi phí văn phòng, chi phí quảng cáo, tiếp thị. Đối với chi phí khấu hao và chi phí tiền lơng nên thực hiện riêng, còn lại đối với mỗi tài khoản thực hiện:
- Chọn từ đầu năm một số các nghiệp vụ chi phí phát sinh. Sau đó trên cơ sở mẫu đã chọn, thực hiện các thủ tục đối chiếu với các bằng chứng sau:
+Hoá đơn mua hàng hoặc sổ chi tiết nhà cung cấp (nếu chi phí đợc hạch toán t-
ơng ứng vào phần phải trả) hoặc chứng từ chi tiền nếu thanh toán trực tiếp.
+Dựa trên các hợp đồng, hoá đơn và các chứng từ liên quan khác để tính toán lại, nếu chi phí đợc hạch toán tơng ứng vào phần lãi phải trả.
+Bảng tính toán các chi phí đợc trích từ khoản chi phí trích trớc.
+Các thủ tục kiểm tra chi tiết này đợc tiến hành kết hợp với việc kiểm tra, khảo sát các khoản mục có liên quan trong Bảng cân đối kế toán nh: tiền lơng, khấu hao tài sản cố định, tiền mặt, tiền gửi.
5
10
15
20
25
30
- Khẳng định rằng các chi phí này đã đợc hạch toán đúng kỳ, bằng cách đối chiếu ngày ghi sổ với ngày trên chứng từ. Ngoài ra cần chọn một số khoản mục chi phí phát sinh trớc và sau ngày kết thúc niên độ để kiểm tra tính đúng kỳ.
- Kiểm tra việc tính toán, phân bổ chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp cho hàng hoá tồn kho và hàng đã tiêu thụ. Kiểm tra xem liệu ph ơng pháp tính toán và tiêu thức phân bổ có hợp lý và nhất quán giữa các kỳ không. Nếu có sự thay đổi, không nhất quán về tiêu thức phân bổ thì phải xem xét ảnh hởng của sự thay đổi đó đối với chi phí hoạt động trong kỳ nh thế nào. Nếu ảnh hởng đó là
đáng kể và có tính trọng yếu thì cần phải xem xét, tính toán, phân bổ lại để đảm bảo tính trung thực, hợp lý trong việc xác định chi phí.
Mặt khác, đối với một số khoản mục chi phí hoạt động đặc biệt thì kiểm toán viên có thể phải xác minh thêm và chi tiết cho từng khoản mục. Cụ thể các thủ tục kiểm tra chi tiết đợc tiến hành đối với từng khoản mục chi phí đặc biệt nh sau:
{ Kiểm tra chi tiết chi phí tiền lơng
- Lựa chọn một số nghiệp vụ chi phí tiền lơng phát sinh trong năm và kiểm tra,
đối chiếu với một trong các bằng chứng sau:
+Bảng tổng hợp lơng, phần thanh toán bằng tiền +Bảng tổng hợp lơng, phần chi phí phải trả
+Bảng tổng hợp trợ cấp, thu nhập khác +Kiểm tra phiếu chi lơng
- Chọn một số nhân viên trong bảng lơng hàng tháng và thực hiện:
+Kiểm tra hợp đồng lao động
+Kiểm tra chữ ký trên bảng lơng, khẳng định rằng tiền lơng đã đợc thanh toán.
+Tính lại thuế thu nhập cho ngời Việt Nam và ngời nớc ngoài, đối chiếu phát sinh Có với tài khoản thuế thu nhập cá nhân phải trả.
- Soát xét toàn bộ bảng lơng để chắc chắn rằng không có sự thanh toán lơng nhiÒu lÇn cho mét ngêi.
- Tính toán các khoản bảo hiểm y tế và bảo hiểm xã hội theo quy định của Nhà nớc, đối chiếu với số phát sinh Có trên tài khoản phải trả tơng ứng.
{ Kiểm tra chi tiết chi phí khấu hao tài sản cố định 5
10
15
20
25
30
Thông thờng chi phí khấu hao tài sản cố định đợc kiểm tra chi tiết ở phần kiểm toán khoản mục tài sản cố định. Công việc kiểm toán viên thực hiện khi kiểm toán chi phí hoạt động chủ yếu là đối chiếu kết quả kiểm tra phần khấu hao tài sản cố định phân bổ cho chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp có khớp đúng với số ghi ở tài khoản khấu hao tài sản cố định không. Nếu công việc kiểm toán đã thực hiện ở phần khấu hao tài sản cố định phát hiện đợc sai sót trong việc phân bổ chi phí này cho cho phí hoạt động thì phải tiến hành điều chỉnh cho phù hợp.
{ Kiểm tra các nghiệp vụ hạch toán chi phí bằng ngoại tệ
Các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ luôn chứa đựng rủi ro tiềm tàng cao, do đó nếu có điều kiện thì phải kiểm tra số lợng lớn các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ. Kiểm toán viên kiểm tra các nghiệp vụ chi phí phát sinh bằng ngoại tệ bằng cách xem xét việc áp dụng tỷ giá chuyển đổi sang đồng tiền hạch toán tại thời điểm báo cáo đối với các khoản chi phí bằng ngoại tệ. Sau đó tiến hành đối chiếu với sổ cái, kiểm tra việc tính toán và hạch toán chênh lệch tỷ giá.
{ Kiểm tra các nghiệp vụ với bên hữu quan
Các nghiệp vụ phát sinh đối với các bên hữu quan cũng đợc xem là có rủi ro tiềm tàng cao đặc biệt là trong việc phân bổ chi phí cho các bên cùng chịu. Khi thực hiện kiểm toán các khoản mục chi phí này kiểm toán viên phải thu thập đầy
đủ các tài liệu, hợp đồng trong đó chỉ rõ trách nhiệm của các bên trong việc ghi nhận chi phí. Các bớc công việc cần thực hiện là:
- Xem xét và yêu cầu khách hàng đa ra các bằng chứng đối với các nghiệp vụ phát sinh với bên thứ ba. Lập bảng kê các nghiệp vụ phát sinh có liên quan rồi
đối chiếu với Sổ cái và Bảng cân đối số phát sinh.
- Kiểm tra các chứng từ có liên quan để chứng minh cơ sở của việc ghi chép các nghiệp vụ đó.
- Đánh giá tính hợp lý của việc trình bày hoặc ghi chú cho các nghiệp vụ nói trên.
- Xem xét việc gửi th xác nhận đối với các khoản chi phí phát sinh trọng yếu với bên thứ ba.
Ngoài ra thủ tục kiểm tra chi tiết cũng cần đợc tiến hành cụ thể đối với các khoản chi phí giao dịch, quảng cáo, khánh tiết, hội nghị. Quy định hiện tại chỉ 5
10
15
20
25
30
cho phép tỷ lệ các loại chi phí này là nhỏ hơn 5%, đối với một số trờng hợp đặc biệt thì đợc phép 7% trên tổng chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ.
{ Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết
Những sai sót phát hiện đợc trong quá trình kiểm toán cần phải đợc kiểm tra, không chỉ giới hạn sai sót về tài khoản mà còn về chức năng hoạt động cả hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và tính khách quan của Ban giám đốc và năng lực của đội ngũ nhân viên. Nếu sau kiểm tra xác định có chênh lệch kiểm toán thì phải điều tra về tính chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch kiểm toán này trong cơ sở dẫn liệu Báo cáo tài chính về một mục tiêu kiểm toán. Cũng cần cân nhắc ảnh hởng của chênh lệch này đối với tình hình kinh doanh của khách hàng.
{ Xử lý chênh lệch kiểm toán
Xử lý chênh lệch kiểm toán tuỳ thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện trong quá trình kiểm toán cho thấy có sai sót.
Khi các sai phạm đợc phát hiện, trách nhiệm của kiểm toán viên là điều tra nguyên nhân và thông báo về những chênh lệch kiểm toán cho Ban giám đốc.
Sau đó đề nghị điều chỉnh chênh lệch, với những chênh lệch không đợc sửa đổi thì phải lập một tóm tắt về tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả
năng ảnh hởng của chúng lên Báo cáo tài chính và từ đó có đa ra những ý kiến kiểm toán thích hợp.