CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG TRONG
1.5. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán
Để thu thập được một lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ, KTV cần sử dụng các phương pháp thu thập kiểm toán phù hợp. Các phương pháp thu thập (kỹ thuật thu thập) bằng chứng kiểm toán là: kiểm tra, quan sát, phỏng vấn, xác nhận, tính toán lại, thực hiện lại, thủ tục phân tích.
1.5.1. Kiểm tra
Kiểm tra bao gồm kiểm tra vật chất và kiểm tra tài liệu.
1.5.1.1. Kiểm tra vật chất
Kiểm tra vật chất là việc xem xét hoặc kiểm đếm tài sản hữu hình của KTV. Kỹ thuật bao gồm việc kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê hàng tồn kho; tài sản cố định hữu hình như: máy móc, thiết bị; tiền mặt tồn quỹ; các loại chứng khoán, giấy tờ có giá;… Kiểm tra vật chất cung cấp bằng chứng kiểm toán được xem là một trong những bằng chứng đáng tin cậy và hữu dụng nhất về cơ sở dẫn liệu hiện hữu và một phần nào đó là đầy đủ (đối với một quy mô nhỏ hơn là những tài sản hiện hữu đó có được ghi nhận hay không). Trong một số trường hợp, kỹ thuật này cũng là một biện pháp tốt giúp KTV đánh giá tình trạng cũng như chất lượng của tài sản.
Tuy nhiên, loại bằng chứng thu thập được từ kỹ thuật này cũng có những hạn chế nhất định, đó là:
• Việc kiểm kê chỉ có thể chứng minh tính hiện hữu của tài sản nhưng lại không thể chứng minh được quyền sở hữu (cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ) của đơn vị được kiểm toán đối với tài sản đó. Ví dụ như KTV kiểm kê hàng tồn kho của đơn vị và nhận thấy số dư hàng tồn kho của đơn vị hiện hữu. Tuy nhiên, KTV không thể khẳng định được là liệu số hàng tồn kho mà mình kiểm kê có thực sự thuộc sở hữu của đơn vị không bởi chúng
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
hoàn toàn có thể là hàng hóa, vật tư,… được đơn vị được kiểm toán thuê, mướn hoặc là của một đơn vị khác ký gửi…
• Trong nhiều trường hợp KTV không được đào tạo để có thể đánh giá được các nhân tố về mặt chất lượng của tài sản ví dụ như sự lỗi thời, hư hỏng của hàng tồn kho (giá trị có thể thực hiện được) do đó không thể thỏa mãn được cơ sở dẫn liệu đánh giá.
• Kỹ thuật kiểm tra vật chất cũng không thể cung cấp bằng chứng cho việc liệu tài sản có được ghi nhận đúng giá trị trên báo cáo tài chính hay không. Do đó cũng không thích hợp để là cơ sở cho ý kiến kiểm toán về cơ sở dẫn liệu chính xác của số dư tài sản.
Vì thế, kiểm tra vật chất tuy cung cấp cho KTV những bằng chứng đáng tin cậy và hữu ích về sự hiện hữu cũng như phần nào đó là đầy đủ và đánh giá của một vài loại tài sản nhưng vẫn cần phải kết hợp với những kỹ thuật khác để thu thập những loại bằng chứng có thể chứng minh được quyền sở hữu cũng như giá trị của chúng.
1.5.1.2. Kiểm tra tài liệu
Kiểm tra tài liệu là sự kiểm tra của KTV đối với những tài liệu, sổ sách, chứng từ của khách hàng. Tài liệu thường sẵn có và có với số lượng lớn do đó kỹ thuật kiểm tra tài liệu thường được sử dụng bởi tính có sẵn và chi phí thấp. Đôi lúc, tài liệu là loại bằng chứng hợp lý duy nhất có thể dùng được và lúc đó kỹ thuật kiểm tra tài liệu là kỹ thuật vô cùng quan trọng để làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán của KTV. Kỹ thuật này thường được thực hiện theo 2 phương pháp:
• Từ một kết luận có trước, KTV kiểm tra thu thập các tài liệu có liên quan để làm cơ sở cho kết luận đó. Ví dụ như, KTV kết luận rằng tài sản xây dựng cơ bản dở dang của đơn vị thực chất đã hoàn thành đưa vào sử dụng nhưng đơn vị chưa kê khai thì KTV sẽ kiểm tra hợp đồng, chứng từ thanh toán, hóa đơn, biên bản nghiệm thu, bàn giao…
• Kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ. KTV có thể tiền hành theo hai hướng:
o Từ sổ sách đến chứng từ gốc: được gọi là xác minh (vouching). KTV chọn những nghiệp vụ hoặc số dư trên sổ sách rồi kiểm tra chứng từ gốc của chúng. Ví dụ như
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
để xác minh một nghiệp vụ doanh thu được ghi nhận trên sổ nhật ký bán hàng, KTV thực hiện kiểm tra hóa đơn bán hàng, vận đơn, chứng từ chi trả. Hướng kiểm tra này giúp KTV có được bằng chứng thỏa mãn cơ sở dẫn liệu phát sinh.
o Từ chứng từ gốc đến sổ sách kế toán: được gọi là truy dấu (tracing). Đi theo hướng này KTV sẽ chọn những chứng từ gốc và kiểm tra việc ghi nhận những nghiệp vụ đã phát sinh này có được ghi nhận trên sổ sách kế toán hay không. Hướng kiểm tra này giúp KTV có được bằng chứng thỏa mãn cơ sở dẫn liệu đầy đủ.
• Như vậy, tùy theo mục đích kiểm toán mà KTV có thể chọn một trong hai hướng hoặc chọn cả hai.
• Tuy nhiên kỹ thuật kiểm tra tài liệu lại không thể cung cấp bằng chứng kiểm toán cho cơ sở dẫn liệu hiện hữu nên trong nhiều trường hợp kỹ thuật này được kết hợp sử dụng với kỹ thuật kiểm tra vật chất.
1.5.2. Quan sát
Là việc sử dụng các giác quan của KTV để đánh giá hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Trong toàn bộ quá trình làm việc với đơn vị được kiểm toán, KTV có nhiều cơ hội để sử dụng các giác quan của mình như thị giác, thính giác, khứu giác, xúc giác để đánh giá một lượng lớn các tin tức. KTV có thể đi một vòng quanh đơn vị để có được một ấn tượng chung về cơ sở vật chất của đơn vị, hoặc quan sát từng cá nhân trong đơn vị thực hiện nhiệm vụ của họ để nhận định về việc họ đã thực hiện công việc của mình như thế nào, có đúng chức trách được giao hay không. Phương pháp này có thể áp dụng cho rất nhiều bộ phận được kiểm toán nhưng hiếm khi tự nó cung cấp đầy đủ bằng chứng. Bởi vì các cá nhân có thể thay đổi hành vi của mình khi có sự xuất hiện của KTV, họ có thể thực hiện đầy đủ nội dung công việc của mình và tuân theo chính sách, quy chế của đơn vị khi có sự hiện diện của KTV nhưng sau đó lại quay trở lại với những hoạt động thường ngày của mình khi không có sự có mặt của KTV. Do đó, KTV cần lưu ý rằng kỹ thuật quan sát chỉ cung cấp cho KTV những bằng chứng mang tính thời điểm về cách thức thực thi công việc, chứ không chắc chắn cũng được thực hiện ở những thời điểm khác.
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
1.5.3. Phỏng vấn
Phỏng vấn là việc thu thập các thông tin bằng văn bản hoặc lời nói từ người thuộc đơn vị được kiểm toán trả lời các câu hỏi của KTV. Mặc dù một lượng lớn bằng chứng KTV thu thập được thông qua phỏng vấn nhưng không được sử dụng để đưa ra kết luận kiểm toán bởi chúng không phải có nguồn gốc độc lập với đơn vị và có thể bị thiên lệch bởi ý kiến cá nhân của người được phỏng vấn. Vì thế khi KTV sử dụng kỹ thuật phỏng vấn để thu thập bẳng chứng cần kết hợp với các phương pháp khác để thu được những bằng chứng khác cần thiết (gọi là bằng chứng củng cố) cho nhận định của KTV. Để minh họa ta có thể lấy ví dụ sau: khi KTV muốn thu thập thông tin về việc ghi nhận và kiểm soát các nghiệp vụ kế toán, KTV thường bắt đầu bằng việc phỏng vấn khách hàng về việc hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động như thế nào. Sau đó, KTV thực hiện các kỹ thuật như kiểm tra tài liệu, quan sát để xác định liệu các nghiệp vụ có được ghi nhận (cơ sở dẫn liệu đầy đủ) và có căn cứ bằng chứng từ (cơ sở dẫn liệu phát sinh) hay không.
1.5.4. Tính toán lại
Tính toán lại là việc KTV tính toán lại một cách thủ công hoặc tự động một mẫu các tính toán được thực hiện bởi đơn vị được kiểm toán nhằm kiểm tra độ chính xác về mặt toán học của các số liệu.
1.5.5. Xác nhận
Xác nhận là việc thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán được cung cấp trực tiếp từ bên thứ ba để kiểm tra lại sự chính xác của thông tin được KTV yêu cầu cung cấp.
Những thông tin đó thường là cơ sở để xác minh các cơ sở dẫn liệu có liên quan đến các số dư tài khoản nhất định và các yếu tố của số dư tài khoản đó. Tuy nhiên, kỹ thuật xác nhận không chỉ giới hạn cho các số dư tài khoản mà còn có thể áp dụng trong nhiều trường hợp. Ví du như KTV có thể đề nghị xác nhận các điều khoản trong hợp đồng của đơn vị được kiểm toán với bên thứ ba, v.v
• Yêu cầu cung cấp xác nhận của KTV không được gửi trực tiếp tới bên thứ ba mà
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
trước hết phải gửi đến đơn vị được kiểm toán, sau đó đơn vị được kiểm toán yêu cầu bên thứ ba phúc đáp lại trực tiếp với KTV dưới dạng văn bản. Sự phúc đáp có thể dưới dạng giấy tờ hoặc phương tiện điện tử. Bởi vì kỹ thuật xác nhận thu thập được những bằng chứng có tính độc lập cao (do bên thứ ba cung cấp trực tiếp cho đơn vị) nên là kỹ thuật thường dùng của KTV. Tuy nhiên phương pháp này lại tương đối tốn kém và có thể gây ra sự phiền phức cho những người được yêu cầu cung cấp thông tin. Vì thế, trong thực tế kỹ thuật này không được áp dụng cho mọi trường hợp mà nó có thể áp dụng được.
Theo nghiên cứu của A.Arens và các đồng nghiệp, kỹ thuật xác nhận có thể cung cấp bằng chứng đáng tin cậy cho những thông tin được liệt kê trong bảng dưới đây.
Bảng 1-3: Thông tin thường được xác nhận
Thông tin Nguồn
Tài sản
Tiền gửi ngân hàng Ngân hàng
Chứng khoán khả mại Bên nhận ủy thác hoặc bên nắm giữ Khoản phải thu khách hàng Khách hàng
Tín phiếu phải thu Người lập
Hàng hóa ký gửi Bên được ký gửi
Hàng gửi kho công cộng Kho công cộng Khoản phải trả
Khoản phải trả nhà cung cấp Nhà cung cấp
Tín phiếu phải trả Người cho vay
Khách hàng trả tiền trước Khách hàng
Khoản thế chấp phải trả Người phải thế chấp
Trái phiếu phải trả Người nắm giữ
Vốn chủ sở hữu
Số cổ phiếu đang lưu hành Đại lý đăng ký và chuyển nhượng Thông tin khác
Vật thế chấp được giữ bởi người cho vay Người cho vay
Nguồn: Alvin A.Arens; Randal J.Elder; Mark S.Beasley (2012), Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach 14th edition, NXB Pearson Prentice Hall, USA.
• Thư xác nhận có hai dạng: thư xác nhận dạng khẳng định và thư xác nhận dạng phủ định
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
o Thư xác nhận dạng khẳng định: “Là đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp cho kiểm toán viên nêu rõ bên xác nhận đồng ý hoặc không đồng ý với thông tin cần xác nhận, hoặc cung cấp thông tin yêu cầu xác nhận.” (VSA 505, 2012, tr.02)
o Thư xác nhận dạng phủ định: “Là đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp cho kiểm toán viên chỉ khi bên xác nhận không đồng ý với thông tin được nêu trong thư xác nhận.” (VSA 505, 2012, tr.03)
• Thư xác nhận dạng phủ định cung cấp bằng chứng ít thuyết phục hơn thư xác nhận dạng khẳng định.
1.5.6. Thực hiện lại
Thực hiện lại là việc KTV thực hiện các phép thử một cách độc lập về các thủ tục hoặc các kiểm soát kế toán đã được đơn vị thực hiện trước đó như là một phần của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Ví dụ như KTV có thể thực hiện lại một cách độc lập việc phân loại tuổi nợ của các khoản phải thu của đơn vị hoặc so sánh giá trên một hóa đơn với giá bán đã được phê chuẩn.
1.5.7. Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích bao gồm việc “đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc kiểm tra, khi cần thiết, các biến động và các mối quan hệ xác định không nhất quán với các tài liệu, thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị dự kiến.”
(VSA 500, 2012, tr.07)
Thủ tục phân tích được sử dụng phổ biến trong thực tế và được yêu cầu sử dụng trong suốt cuộc kiểm toán.
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế