CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. KHÁI QUÁT VỀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1.3. Các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán báo cáo tài chính
Tổng thể là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu nhằm rút ra kết luận về toàn bộ dữ liệu đó [2]. Ví dụ, tất cả các phần tử trong một số dƣ tài khoản hay một loại nghiệp vụ cấu thành một tổng thể. Một tổng thể có thể đƣợc chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con và mỗi nhóm đƣợc kiểm tra riêng.
Đơn vị lấy mẫu là các phần tử riêng biệt cấu thành tổng thể [2]. Đơn vị lấy mẫu có thể là đơn vị hiện vật (ví dụ các séc trong bảng kê nộp tiền, các nghiệp vụ ghi có trên sổ phụ ngân hàng, hóa đơn bán hàng hoặc số dƣ nợ các khoản phải thu khách hàng) hoặc đơn vị tiền tệ.
Cỡ mẫu là số lƣợng các phần tử trong tổng thể đƣợc lựa chọn theo tiêu thức nhất định vào mẫu để kiểm tra. Mục 10, 11 của VSA 530 có nêu rằng, kiểm toán viên phải đảm bảo rủi ro kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận đƣợc khi xác định cỡ mẫu. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán. Rủi ro có thể chấp nhận được càng thấp thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn. Cỡ mẫu có thể đƣợc xác định thông qua các tính toán thống kê hoặc dựa trên xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên.
Sai phạm cá biệt là một sai sót hay sai lệch đƣợc chứng minh là không đại diện cho các sai sót hay sai lệch của tổng thể [2].
Phân nhóm là việc phân chia một tổng thể thành các tổng thể con, mỗi tổng thể con là một nhóm các đơn vị lấy mẫu có cùng tính chất (thường là chỉ tiêu giá trị) [2].
Sai sót có thể bỏ qua là một giá trị đƣợc kiểm toán viên đặt ra mà dựa vào đó kiểm toán viên mong muốn đạt đƣợc mức độ đảm bảo hợp lý rằng sai sót thực tế của tổng thể không vƣợt quá giá trị đặt ra [2].
Tỷ lệ sai lệch có thể bỏ qua là một tỷ lệ sai lệch đƣợc kiểm toán viên đặt ra đối với các thủ tục kiểm soát nội bộ mà dựa vào đó kiểm toán viên mong muốn đạt đƣợc mức độ đảm bảo hợp lý rằng tỷ lệ sai lệch thực tế của tổng thể không vƣợt quá tỷ lệ sai lệch đặt ra [2].
b. Sự cần thiết và ý nghĩa của kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán báo cáo tài chính
Kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán báo cáo tài chính đƣợc sử dụng rộng rãi, phổ biến do có ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong nghiên cứu và thực tiễn.
Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động mà kiểm toán viên cung cấp một sự đảm bảo hợp lý về tính trung thực và hợp lý về báo cáo tài chính đơn vị đƣợc kiểm toán. Tuy nhiên đối tƣợng kiểm toán là một số lƣợng lớn các nghiệp vụ,
tài sản, chứng từ cụ thể, thường được biểu hiện bằng những số tiền nhất định mà do những hạn chế về thời gian, chi phí cũng nhƣ nhân sự nên kiểm toán viên không thể kiểm tra toàn bộ dữ liệu kế toán đƣợc. Nhƣng kiểm toán viên lại phải đảm bảo nguyên tắc thận trọng đúng mực cũng nhƣ đem lại niềm tin cho những người sử dụng thông tin, các công ty kiểm toán đã lựa chọn một công cụ hữu hiệu, đó là kỹ thuật chọn mẫu để kiểm tra. Việc áp dụng kỹ thuật chọn mẫu giúp kiểm toán viên bảo đảm đƣợc chất lƣợng kiểm toán với chi phí hợp lý.
Theo VSA 500 hiện hành, có nhiều cách khác nhau để thu thập bằng chứng kiểm toán: kiểm tra, quan sát, xác nhận từ bên ngoài, tính toán lại, thực hiện lại, thủ tục phân tích, phỏng vấn. Cho dù thu thập bằng chứng theo cách nào thì bằng chứng thu thập đƣợc cũng cần đảm bảo thích hợp và đầy đủ. Vì vậy, kiểm toán viên nên cân nhắc kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán phù hợp, để mẫu đƣợc chọn đại diện cho tổng thể cần kiểm tra. Qua đó, kiểm toán viên có thể đƣa ra những ý kiến thích hợp về tổng thể và cung cấp ý kiến chính xác về báo cáo tài chính của đơn vị. Do đó, chọn mẫu là một quá trình không thể thiếu trong bất kỳ một quy trình kiểm toán nào, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ý kiến về báo cáo tài chính của đơn vị. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 500 và VSA 530 yêu cầu kiểm toán viên phải áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thích hợp để có thể thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán.
Vì vậy, kiểm toán viên sẽ áp dụng kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát cũng nhƣ thử nghiệm cơ bản để đảm bảo cung cấp thông tin thích hợp và đầy đủ cho người sử dụng thông tin của đơn vị được kiểm toán.
c. Các kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong các thử nghiệm kiểm toán Các kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong các thử nghiệm kiểm toán bao gồm kỹ thuật chọn mẫu thống kê và kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 530, “lấy mẫu thống kê là việc sử dụng kỹ thuật tính toán toán học để tính kết quả thống kê có hệ thống. Phương pháp lấy mẫu này có hai đặc điểm sau:
(i) Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu;
(ii) Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu.
Một phương pháp lấy mẫu không có đặc điểm (i) và (ii) nêu trên được coi là lấy mẫu phi thống kê. Việc lựa chọn mẫu sẽ dựa vào phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên chứ không dựa vào lý thuyết xác suất”.
Các phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu bao gồm phương pháp ngẫu nhiên (xác suất) và phương pháp phi ngẫu nhiên (phi xác suất). Đối với kỹ thuật chọn mẫu thống kê yêu cầu kiểm toán viên phải lựa chọn các phần tử vào mẫu theo phương pháp ngẫu nhiên. Phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu ngẫu nhiên là một phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu theo nguyên tắc mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội nhƣ nhau để đƣợc chọn vào mẫu. Phương pháp lựa chọn ngẫu nhiên không có sự phân biệt giữa các phần tử trong tổng thể nên phương pháp này được vận dụng khi các phần tử trong tổng thể được đánh giá là tương đối đồng đều (về khả năng sai phạm, về quy mô…). Phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu ngẫu nhiên bao gồm lựa chọn theo bảng số ngẫu nhiên, lựa chọn theo chương trình máy tính và chọn mẫu hệ thống.
- Bảng số ngẫu nhiên là một bảng liệt kê ngẫu nhiên các chữ số độc lập, đƣợc sắp xếp dạng bảng biểu để dễ dàng cho việc lựa chọn các số ngẫu nhiên
nhiều chữ số. Bảng này đƣợc sắp xếp thành các cột và dòng theo kiểu bàn cờ, mỗi số ngẫu nhiên bao gồm năm chữ số thập phân.
- Các chương trình chọn mẫu nhiên theo máy tính rất đa dạng, tuy nhiên vẫn bao gồm hai bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo bảng số ngẫu nhiên là lƣợng hóa đối tƣợng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mối quan hệ giữa đối tƣợng kiểm toán đã định lƣợng với các số ngẫu nhiên.
- Chọn mẫu hệ thống là cách chọn sao cho chọn đƣợc các phần tử trong tổng thể có khoảng cách đều nhau gọi là khoảng cách mẫu. Khoảng cách mẫu này đƣợc tính bằng cách lấy kích cỡ tổng thể chia cho kích cỡ mẫu. Nguyên tắc của phương pháp này là kể từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên được chọn sẽ lựa chọn các phần tử cách nhau một khoảng cố định.
Đối với phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu phi ngẫu nhiên, các phần tử không có cơ hội nhƣ nhau để đƣợc lựa chọn vào mẫu. Kiểm toán viên dựa vào nhận định nghề nghiệp để phán xét và quyết định chọn phần tử nào vào mẫu. Phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu phi ngẫu nhiên bao gồm chọn mẫu theo khối (theo lô) và chọn mẫu theo nhận định.
- Chọn mẫu theo khối (theo lô) là việc chọn một tập hợp các phần tử kế tiếp nhau trong một tổng thể. Trong trường hợp này, phần tử đầu tiên trong khối đƣợc chọn thì các phần tử còn lại cũng đƣợc chọn tất yếu. Mẫu đƣợc chọn có thể là một khối liền hay nhiều khối rời gộp lại.
- Chọn mẫu theo nhận định là cách chọn các phần tử dựa trên các tiêu thức đƣợc xác lập bởi kiểm toán viên. Các tiêu thức đƣợc sử dụng bao gồm:
các phần tử có khả năng sai phạm nhất, các phần tử có đặc trƣng của tổng thể hoặc các phần tử có quy mô tiền tệ lớn.
d. Các loại thử nghiệm kiểm toán có thể áp dụng kỹ thuật chọn mẫu Các thử nghiệm kiểm toán áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có hoạt động hữu hiệu và hiệu quả hay không, do đó, đối với các thủ tục kiểm soát để lại dấu vết về sự thực hiện thì kiểm toán viên mới áp dụng kỹ thuật chọn mẫu (ví dụ:
phiếu chi phải có đầy đủ chữ ký và đính kèm với chứng từ gốc). Ngƣợc lại, đối với các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết, kiểm toán viên phỏng vấn, quan sát sự thực hiện của khách hàng mà không áp dụng các kỹ thuật chọn mẫu.
Thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dƣ. Trong đó, kiểm toán viên chỉ áp dụng kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dƣ. Kiểm tra nghiệp vụ là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để xem xét về mức độ trung thực của khoản mục. Kiểm tra số dƣ là kiểm tra để đánh giá về mức độ trung thực của số dƣ các tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh.
Hiện nay, chọn mẫu thuộc tính đƣợc sử dụng rộng rãi đối với thử nghiệm kiểm soát khi mà kiểm toán viên muốn ƣớc lƣợng tỷ lệ sai lệch của các hoạt động kiểm soát so với thiết kế nhằm xác định mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát. Chọn mẫu thuộc tính là phương pháp chọn mẫu được dùng để ƣớc tính tỷ lệ của các phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặc một thuộc tính đƣợc quan tâm. Tỷ lệ này đƣợc gọi là tần số xuất hiện và là tỷ số của các phần tử có chứa thuộc tính đặc thù so với tổng số phần tử trong tổng thể. Kiểm toán viên thường quan tâm đến sự xuất hiện của ngoại lệ trong tổng thể và xem tần số xuất hiện là tần số sai lệch hay tần số sai số. Đối với thử nghiệm kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên thường áp dụng chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Phương pháp này sử dụng lý thuyết chọn mẫu thuộc tính thể
hiện kết luận bằng đơn vị tiền tệ, mỗi đơn vị tiền tệ là một đơn vị tổng thể. Do vậy, tổng thể sẽ là tổng số tiền lũy tiến của đối tƣợng kiểm toán. Đặc điểm cơ bản của chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là nếu khoản mục nào có quy mô tiền tệ càng lớn (chứa đựng càng nhiều đơn vị tổng thể) thì càng có cơ hội đƣợc chọn.