CHƯƠNG 3: HOÀN THIỆN KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY AFA
3.1. SỬ DỤNG KỸ THUẬT CHỌN MẪU THUỘC TÍNH THỐNG KÊ
Nhƣ đã đề cập ở phần trên, Công ty chƣa áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính thống kê trong thử nghiệm kiểm soát. Chọn mẫu thuộc tính đƣợc sử dụng rộng rãi đối với thử nghiệm kiểm soát khi mà kiểm toán viên muốn ƣớc lƣợng tỷ lệ sai lệch của các hoạt động kiểm soát so với thiết kế nhằm xác định mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát.
Xác định các thuộc tính và định nghĩa các sai phạm cho từng khoản mục
Kiểm toán viên căn cứ vào thủ tục kiểm soát của đơn vị khách hàng để xác định các thuộc tính và trên cơ sở đó để định nghĩa sai phạm.
Bảng 3.1: Xác định các thuộc tính và sai phạm đối với kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính thống kê
Khoản
mục STT Các thuộc tính Sai phạm
Tiền mặt
1. Phiếu chi có đủ chữ ký nhƣ trong quy định của công ty
Phiếu chi không có đầy đủ chữ ký nhƣ trong quy định của công ty
2.
Phiếu chi phải đƣợc đính kèm cùng các chứng từ gốc hợp lệ
Phiếu chi không có chứng từ gốc kèm theo hoặc chứng từ gốc không hợp lệ 3. Phiếu chi phải ghi đầy đủ các
nội dung trên phiếu
Phiếu chi không ghi đầy đủ các nội dung trên phiếu
Phải thu khách
hàng
1.
Đơn đặt hàng phải đƣợc trưởng phòng bán hàng phê duyệt và ký xác nhận phê duyệt
Đơn đặt hàng không có chữ ký xét duyệt của trưởng phòng bán hàng
2.
Hóa đơn bán hàng phải đƣợc đính kèm với đơn đặt hàng đã đƣợc phê duyệt
Hóa đơn bán hàng không đính kèm với đơn đặt hàng đã đƣợc phê duyệt
3.
Lập danh sách các khách hàng đƣợc xét duyệt bán chịu và hạn mức tín dụng cụ thể
Các khách hàng đƣợc xét duyệt bán chịu không nằm trong danh sách khách hàng đƣợc xét duyệt bán chịu
Hàng
tồn kho 1.
Đơn hàng phải được trưởng phòng kinh doanh phê duyệt và ký xác nhận nếu chấp nhận đơn hàng
Đơn hàng không có sự phê duyệt của trưởng phòng kinh doanh
Khoản
mục STT Các thuộc tính Sai phạm
2.
Phiếu xuất kho có đính kèm lệnh bán hàng, bản photo đơn đặt hàng đã đƣợc phê duyệt, bản photo hóa đơn bán hàng hay giấy đề nghị xuất vật tƣ
Phiếu xuất kho không đính kèm lệnh bán hàng, bản photo đơn đặt hàng đã đƣợc phê duyệt, bản photo hóa đơn bán hàng, giấy đề nghị xuất vật tƣ
3.
Phiếu xuất kho, phiếu nhập kho phải ghi đầy đủ nội dung, có đầy đủ chữ ký
Phiếu xuất kho, phiếu nhập kho không ghi đầy đủ nội dung, không có đầy đủ chữ ký theo quy định
4.
Phiếu nhập kho phải đính kèm với bản photo chứng từ vận chuyển, bản photo của hóa đơn mua hàng và bản photo giấy đề nghị mua hàng đã đƣợc phê duyệt
Phiếu nhập kho không đính kèm với bản photo chứng từ vận chuyển, bản photo của hóa đơn mua hàng và bản photo giấy đề nghị mua hàng đã đƣợc phê duyệt
Phải trả người
bán
1.
Giấy đề nghị mua hàng phải có sự xét duyệt của Ban Giám đốc
Giấy đề nghị mua hàng không có chữ ký phê duyệt của Ban Giám đốc
2.
Hóa đơn mua hàng phải đính kèm bảng báo giá, giấy đề nghị mua hàng
Hóa đơn mua hàng không đính kèm bảng báo giá, giấy đề nghị mua hàng Doanh
thu 1. Hóa đơn bán hàng ghi đầy đủ các nội dung trên hóa đơn
Hóa đơn bán hàng không ghi đầy đủ các nội dung trên hóa đơn
Khoản
mục STT Các thuộc tính Sai phạm
2.
Có chữ ký xác nhận của nhân viên kiểm tra, so sánh giá trên hóa đơn lưu tại cùi hóa đơn
Hóa đơn trên cùi gốc không có chữ ký xác nhận của nhân viên kiểm tra
3.
Hóa đơn bán hàng có đính kèm đơn đặt hàng đã đƣợc phê duyệt và chứng từ vận chuyển
Hóa đơn bán hàng không đính kèm đơn đặt hàng đã đƣợc phê duyệt và chứng từ vận chuyển
4.
Các nội dung trên hóa đơn bán hàng phải khớp đúng với nội dung trên đơn đặt hàng và chứng từ vận chuyển
Các nội dung trên hóa đơn bán hàng có sự sai lệch với nội dung trên đơn đặt hàng và chứng từ vận chuyển Xác định hướng kiểm tra thử nghiệm kiểm soát và xác định tổng thể chọn mẫu
Bảng 3.2: Xác định hướng kiểm tra và tổng thể chọn mẫu đối với kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính thống kê
Khoản mục STT Hướng kiểm tra Tổng thể được chọn mẫu
Tiền mặt
1.
Kiểm tra các phiếu chi có đầy đủ chữ ký nhƣ đã quy định không
Toàn bộ các phiếu chi từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
2. Kiểm tra phiếu chi có đính kèm chứng từ gốc không
Toàn bộ các phiếu chi từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
3.
Kiểm tra phiếu chi có ghi đủ nội dung trên phiếu không
Toàn bộ các phiếu chi từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
Khoản mục STT Hướng kiểm tra Tổng thể được chọn mẫu
Phải thu khách hàng
1.
Kiểm tra đơn đặt hàng có đƣợc phê duyệt và ký xác nhận phê duyệt không
Toàn bộ đơn đặt hàng từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
2.
Kiểm tra hóa đơn bán hàng có đính kèm với đơn đặt hàng không
Toàn bộ hóa đơn bán hàng từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
3.
Kiểm tra khách hàng đƣợc xét duyệt bán chịu có nằm trong danh sách đƣợc duyệt hay không
Danh sách toàn bộ khách hàng đƣợc phê duyệt bán chịu có ghi thời gian bán chịu
Hàng tồn kho
1.
Kiểm tra đơn đặt hàng có chữ ký phê duyệt của trưởng phòng kinh doanh không
Toàn bộ đơn đặt hàng từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
2.3.
Kiểm tra phiếu xuất kho có đính kèm các chứng từ đã quy định không, phiếu xuất kho có ghi đầy đủ nội dung trên phiếu không
Toàn bộ phiếu xuất kho từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
3.4.
Kiểm tra phiếu nhập kho có đính kèm các chứng từ đã quy định không, phiếu nhập kho có ghi đầy đủ nội dung trên phiếu không
Toàn bộ phiếu nhập kho từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
Phải trả người bán
1.
Kiểm tra giấy đề nghị mua hàng có đƣợc phê duyệt hay không
Toàn bộ giấy đề nghị mua hàng từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
2.
Kiểm tra hóa đơn mua hàng có đính kèm đầy đủ chứng từ kèm theo không: giấy đề nghị mua hàng, bảng báo giá
Toàn bộ hóa đơn mua hàng từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016
Khoản mục STT Hướng kiểm tra Tổng thể được chọn mẫu
Doanh thu
1. Kiểm tra hóa đơn có đƣợc ghi đầy đủ thông tin không
Toàn bộ hóa đơn mua hàng từ ngày 01/01/2016 đến
ngày 31/12/2016 2. Kiểm tra hóa đơn có chữ ký
người kiểm tra hay không 3.
Kiểm tra hóa đơn có đính kèm đơn đặt hàng và phiếu vận chuyển hay không 4.
Kiểm tra thông tin trên hóa đơn có khớp với đơn đặt hàng không
Xác định cỡ mẫu
Ở bước này, tác giả xin lấy ví dụ minh họa cho việc xác định cỡ mẫu của khoản mục tiền mặt tại công ty khách hàng ABC ở phần trên.
Trong chọn mẫu thuộc tính, cỡ mẫu đƣợc xác định thông qua bốn yếu tố:
rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ, tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc, tỷ lệ sai lệch tổng thể dự kiến và quy mô tổng thể.
- Rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ: mức rủi ro này luôn đƣợc xác định nằm trong khoảng tử 5% - 10%. Ở công ty ABC, mức rủi ro này đƣợc KTV nhận định là 10%, tức là mức tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ là 90%. Mặc dù quy trình kiểm soát nội bộ đã khảo soát đƣợc chứng minh là hiệu quả, tuy nhiên vẫn còn một số nhƣợc điểm có thể ảnh hưởng đến quá trình kiểm soát.
- Tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc: mức rủi ro kiểm soát ban đầu đƣợc KTV đánh giá là thấp. Dựa vào bảng 1.2, ta thấy tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc nằm trong khoảng từ 2% - 6%. Do đó, có thể suy ra tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc cho từng thuộc tính trong khoản mục tiền mặt nhƣ sau:
Bảng 3.3: Xác định tỷ lệ sai lệch chấp nhận được cho từng thuộc tính trong khoản mục tiền mặt
Khoản mục Thuộc tính Đánh giá về tầm quan trọng của thủ tục kiểm soát
Xác định mức sai lệch chấp nhận
đƣợc
Tiền mặt
1. Thuộc tính này tương đối
quan trọng 6%
2. Thuộc tính này quan trọng 3%
3. Thuộc tính này tương đối
quan trọng 6%
- Tỷ lệ sai lệch tổng thể dự kiến: theo lý thuyết, KTV có thể sử dụng kết quả mẫu của năm trước hoặc KTV có thể ước lượng tỷ lệ này dựa vào kinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự đã thực hiện với cuộc kiểm toán khác hoặc bằng kiểm tra mẫu nhỏ. Ở đây, tỷ lệ sai phạm dự kiến của tổng thể được dựa trên kết quả của những năm trước, được sửa đổi tăng nhẹ do sự thay đổi nhân sự kế toán trưởng.
Bảng 3.4: Xác định tỷ lệ sai phạm tổng thể dự kiến cho từng thuộc tính trong khoản mục tiền mặt
Khoản mục Thuộc tính Tỷ lệ sai phạm tổng thể dự kiến
Tiền mặt
1. 2%
2. 1%
3. 2%
- Quy mô tổng thể: yếu tố này không cần xét đến vì ở đây quy mô tổng thể là lớn nên ảnh hưởng đến cỡ mẫu không đáng kể.
- Xác định cỡ mẫu: dựa vào phụ lục 1, KTV xác định cỡ mẫu nhƣ sau:
Bảng 3.5: Xác định cỡ mẫu cho từng thuộc tính trong khoản mục tiền mặt
Thuộc tính
Tỷ lệ sai lệch tổng thể dự
kiến
Tỷ lệ sai lệch chấp nhận
đƣợc
Rủi ro về độ tin cậy cao vào
HTKSNB
Cỡ mẫu
1. 2% 6% 10% 88
2. 1% 3% 10% 176
3. 2% 6% 10% 88
Nhƣ vậy, đối với thuộc tính 1 và 3 của khoản mục tiền mặt, KTV sẽ chọn mẫu là 88 phần tử để kiểm tra, còn thuộc tính thứ 2, KTV sẽ chọn mẫu là 176 phần tử để kiểm tra.
Lựa chọn các phần tử của mẫu
KTV lựa chọn các phần tử của mẫu bằng cách chọn mẫu hệ thống đƣợc thực hiện trên excel, giúp cho việc chọn mẫu dễ dàng hơn và tiết kiệm thời gian. Đối với thuộc tính 1 và 3, tổng thể là toàn bộ các phiếu chi phát sinh từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016. Tại Công ty ABC, trong năm 2016 có tất cả 11.023 phiếu chi phát sinh. Nhƣ vậy, tổng thể N = 11.023 đơn vị, cỡ mẫu n = 88 đơn vị. Suy ra khoảng cách mẫu k = 11.023/88 = 125,3 đơn vị.
Kết quả này sẽ đƣợc làm tròn xuống 125 để chọn đủ số phần tử theo mẫu yêu cầu. Để tăng tính ngẫu nhiên cho mẫu đƣợc chọn, ta sẽ sử dụng 4 điểm xuất phát. Khi đó, khoảng cách mẫu điều chỉnh sẽ là: k’ = 125 * 4 = 500 đơn vị.
Lúc này, 4 điểm xuất phát ngẫu nhiên sẽ có giá trị từ 1 đến 500. Vị trí các điểm tiếp theo = điểm xuất phát + k’. Chi tiết đƣợc minh họa nhƣ sau:
Bảng 3.6: Xác định thứ tự các mẫu được chọn trong chọn mẫu thuộc tính
STT Điểm xuất phát 1
Điểm xuất phát 2
Điểm xuất phát 3
Điểm xuất phát 4 1 15 25 375 490 2 515 625 875 990 3 1.015 1.125 1.375 1.490 4 1.515 1.625 1.875 1.990 5 2.015 2.125 2.375 2.490 6 2.515 2.625 2.875 2.990 7 3.015 3.125 3.375 3.490 8 3.515 3.625 3.875 3.990 9 4.015 4.125 4.375 4.490 10 4.515 4.625 4.875 4.990 11 5.015 5.125 5.375 5.490 12 5.515 5.625 5.875 5.990 13 6.015 6.125 6.375 6.490 14 6.515 6.625 6.875 6.990 15 7.015 7.125 7.375 7.490 16 7.515 7.625 7.875 7.990 17 8.015 8.125 8.375 8.490 18 8.515 8.625 8.875 8.990 19 9.015 9.125 9.375 9.490 20 9.515 9.625 9.875 9.990 21 10.015 10.125 10.375 10.490 22 10.515 10.625 10.875 10.990
Từ các giá trị này, KTV sẽ đối chiếu với tổng thể để chọn ra các phiếu chi tương ứng. Lưu ý rằng, các giá trị này sẽ là số thứ tự của các phiếu chi.
Đối với thuộc tính thứ 2, cách thức chọn mẫu được tiến hành tương tự.
Tổng thể là toàn bộ các phiếu chi phát sinh từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2016. Tại công ty ABC, trong năm 2016 có tất cả 11.023 phiếu chi.
Tổng thể N = 11.023, cỡ mẫu n = 176. Suy ra khoảng cách mẫu k = 11.023/176 = 62,6. Kết quả này sẽ đƣợc làm tròn xuống 62 để chọn đủ số phần tử theo mẫu yêu cầu. Sau đó, các bước thực hiện chọn mẫu được tiến hành nhƣ trên.
Kiểm tra các phần tử của mẫu và suy rộng tổng thể
Kết quả kiểm tra mẫu đƣợc tổng hợp và căn cứ vào phụ lục 2 để xác định giới hạn xuất hiện trên của sai phạm nhƣ sau:
Bảng 3.7: Xác định giới hạn xuất hiện trên của sai phạm trong chọn mẫu thuộc tính
Thuộc tính
Tỷ lệ sai lệch tổng thể
dự kiến
Tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc
Rủi ro về độ tin cậy cao vào HTKSNB
Cỡ mẫu
Số sai phạm
Giới hạn xuất hiện trên của
sai phạm
1. 2% 6% 10% 88 1 4,80%
2. 1% 3% 10% 176 2 3,30%
3. 2% 6% 10% 88 0 2,80%
Sau khi đã suy ra đƣợc giới hạn xuất hiện trên của sai phạm, KTV so sánh giới hạn xuất hiện trên với tỷ lệ sai lệch cho phép. Các thuộc tính 1 và 3 có giới hạn xuất hiện trên nhỏ hơn tỷ lệ sai lệch cho phép, do đó KTV nhận thấy các thuộc tính này có thể tin tưởng được. Đối với thuộc tính 2 cần phân tích sai sót nhƣ sau:
Bảng 3.8: Phân tích sai sót của sai phạm trong chọn mẫu thuộc tính Thuộc
tính
Số sai
sót Bản chất của các sai sót Ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán và nhận xét khác
2. 2
Các trường hợp này là hóa đơn chƣa nhận đƣợc từ
nhà cung cấp
Kết quả là trong thử nghiệm cơ bản cần kiểm tra tính hợp
lệ của các chứng từ đính kèm với phiếu chi
Tại Công ty AFA, các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết thường có sự tách biệt. Tuy nhiên, trong một vài trường hợp, khi mà các mục tiêu kiểm toán có thể cùng chung một tổng thể chọn mẫu thì KTV nên có sự kết hợp kiểm tra trên mẫu chung đƣợc chọn để đáp ứng mục tiêu thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết. Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết một khoản mục cụ thể, ví dụ khoản mục tiền mặt, kiểm toán viên sẽ đƣa ra các mục tiêu kiểm toán khác nhau. Đối với những mục tiêu cùng chung tổng thể chọn mẫu, KTV sẽ tiến hành chọn một mẫu chung cho các mục tiêu và tiến hành kiểm tra kết hợp các thủ tục cần thực hiện trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết. Khi đó, xảy ra hai trường hợp:
- Nếu ở hai thử nghiệm cỡ mẫu đƣợc xác định là nhƣ nhau thì việc kiểm tra là bình thường.
- Nếu ở hai thử nghiệm cỡ mẫu đƣợc xác định là khác nhau thì cỡ mẫu chung sẽ là cỡ mẫu lớn hơn. Điều này đảm bảo cho mục tiêu của cả hai thử nghiệm đều đƣợc thực hiện. Tuy nhiên, trong quá trình kiểm tra thì số phần tử được kiểm tra cho từng thử nghiệm là căn cứ vào cỡ mẫu được xác định trước mà không phải kiểm tra mẫu chung đƣợc chọn cho cả hai thử nghiệm do cỡ mẫu của hai thử nghiệm ban đầu là khác nhau.
Quá trình thực hiện cụ thể như sau, chỉ xem xét trường hợp cỡ mẫu trong hai thử nghiệm là khác nhau:
- Đối với thử nghiệm kiểm soát các nghiệp vụ chi tiền, KTV xác định mục tiêu kiểm toán là các phiếu chi phải có đầy đủ chữ ký nhƣ đã quy định.
Tổng thể chọn mẫu là toàn bộ phiếu chi tiền trong năm 2016. Cỡ mẫu đƣợc xác định là 88 phiếu chi.
- Đối với thử nghiệm chi tiết các nghiệp vụ chi tiền, kiểm toán viên xác định mục tiêu kiểm toán là các nghiệp vụ chi tiền đƣợc ghi chép đầy đủ và có đƣợc đính kèm các chứng từ gốc hay không. Khi đó, tổng thể chọn mẫu là toàn bộ phiếu chi trong năm 2016, cỡ mẫu đƣợc xác định là 176 phiếu chi.
Nhƣ vậy, tổng thể chung là toàn bộ phiếu chi trong năm 2016, cỡ mẫu chung là 176 phần tử. Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra 176 phiếu chi. Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ chỉ kiểm tra mẫu 88 phiếu chi, đối với thử nghiệm chi tiết, ngoài việc kiểm tra 88 phiếu chi của thử nghiệm kiểm soát thì KTV kiểm tra thêm 88 phiếu chi còn lại.
Ƣu điểm của cách làm này đó là làm giảm một khối lƣợng lớn công việc cho KTV trong khi vẫn đảm bảo đƣợc các mục tiêu kiểm toán. Vì vậy, thay vì chọn mẫu hai lần cho hai thử nghiệm với số lƣợng mẫu mỗi lần chọn là 88 phiếu chi và 176 phiếu chi. KTV chỉ phải chọn mẫu một lần với cỡ mẫu chung là 176 phiếu chi, do đó tiết kiệm đƣợc thời gian của việc chọn mẫu.
3.2. KẾT HỢP GIỮA CHỌN MẪU PHÂN TẦNG VÀ CHỌN MẪU THEO ĐƠN VỊ TIỀN TỆ LŨY KẾ TRONG THỬ NGHIỆM KIỂM TRA CHI TIẾT NGHIỆP VỤ
Nhƣ đã đề cập ở trên, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ lũy kế có hạn chế lớn đó là khả năng cho một mẫu không đại diện vì chọn chủ yếu các nghiệp vụ có giá trị lớn. Ngoài ra việc xác định cỡ mẫu chịu ảnh hưởng của việc tính toán mức trọng yếu và mức độ đảm bảo. Nếu việc xác định này không chính xác thì mẫu chọn không có tính đại diện và rủi ro chọn mẫu có thể tăng lên. KTV
dựa vào kinh nghiệm nghề nghiệp và những kết quả từ việc đánh giá hệ thống KSNB để đƣa ra những chỉ tiêu này.
Để khắc phục hạn chế về khả năng chọn mẫu không đại diện, tác giả xin đƣa ra giải pháp kết hợp giữa chọn mẫu phân tầng và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ lũy kế. Nội dung của phương pháp này là phân khoản mục thành nhiều tầng khác nhau, từ đó tiến hành chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ lũy kế. Nhƣ vậy, mẫu đƣợc chọn sẽ có tính đại diện cao hơn vì tránh đƣợc sự thiên vị do chọn các nghiệp vụ có giá trị lớn, đồng thời kiểm tra đƣợc các nghiệp vụ có giá âm hoặc bằng 0.
Kỹ thuật chọn mẫu phân tầng là phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê, các mẫu sẽ đƣợc chọn theo từng phần trên tổng số các nghiệp vụ phát sinh. Khi sử dụng kỹ thuật này, tổng thể chọn mẫu của mỗi tầng đƣợc xác định trên tổng của một nhóm các nghiệp vụ đƣợc phân tầng.
Nguyên tắc chọn mẫu kết hợp
- Xác định các chỉ tiêu: giá trị tổng thể (P), mức trọng yếu thực hiện (MP), hệ số đảm bảo (AF), khoảng cách mẫu (SI).
- Tổng thể đƣợc phân thành 3 tầng:
+ Tầng 1: Các phần tử có giá trị âm, đƣợc chọn để kiểm tra riêng. Tổng giá trị tầng này gọi là P1.
+ Tầng 2: Các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu, tầng 2 sẽ đƣợc lựa chọn toàn bộ. Tổng giá trị tầng này gọi là P2.
+ Tầng 3: Các giá trị còn lại lớn hơn 0 và nhỏ hơn khoảng cách mẫu.
Tầng này sẽ áp dụng kỹ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ lũy kế.
Việc kết hợp nhƣ vậy có thể làm giảm cỡ mẫu, trong khi vẫn đảm bảo đƣợc tính trọng yếu mà không bỏ qua việc kiểm tra các phần tử có giá trị nhỏ và các phần tử có giá trị âm. Để thấy rõ hơn ƣu điểm của việc kết hợp giữa