CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2. KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG THỬ NGHIỆM KIỂM SOÁT
Trong thực hiện chọn mẫu thuộc tính cho kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thường thực hiện theo trình tự các bước công việc bao gồm: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá mẫu chọn.
1.2.1. Lập kế hoạch chọn mẫu
a. Xác định mục tiêu của những thử nghiệm kiểm soát
Mục tiêu của chọn mẫu thuộc tính khi áp dụng cho kiểm tra hệ thống kiểm soát là đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc quy định. Vì vậy, kiểm toán viên cố gắng đánh giá tỷ lệ sai lệch tồn tại cho mỗi hoạt động kiểm soát đƣợc lựa chọn kiểm tra. Chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm kiểm soát thường thích hợp khi thực hiện các thủ tục kiểm soát đã để lại bằng chứng về sự thực hiện. Ví dụ: chữ ký của người chịu trách nhiệm xét duyệt cho phép bán chịu trên các hóa đơn bán hàng. Kiểm toán viên có thể kiểm tra mẫu các hóa đơn bàn hàng về tính hợp lệ trong việc bán chịu hàng hóa.
Chọn mẫu thuộc tính sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những bằng chứng rằng một hoạt động kiểm soát cụ thể đang hoạt động hữu hiệu và hiệu quả nhằm khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã đƣợc đánh giá sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch.
b. Xác định sai lệch từ chính sách và thủ tục kiểm soát
Đối với việc kiểm tra hệ thống kiểm soát, một sự sai lệch xảy ra xuất phát từ quá trình thực hiện hoạt động kiểm soát nội bộ đã đƣợc quy định trước. Điều này là rất quan trọng đối với kiểm toán viên để xác định cái gì sẽ đƣợc xem xét là sai lệch.
Bảng 1.1: Ví dụ về thuộc tính và sai lệch trong thử nghiệm kiểm soát
Thuộc tính Sai lệch
Bản sao hóa đơn bán hàng đƣợc phê chuẩn việc bán hàng
Không có những chữ ký tắt chỉ rõ sự phê chuẩn việc bán chịu
Một bản sao của chứng từ vận chuyển đƣợc đính kèm với bản sao hóa đơn bán hàng
Chứng từ vận chuyển không đƣợc đính kèm với bản sao hóa đơn bán hàng
Số hiệu của tài khoản đƣợc tính tiền đƣợc ghi trên bản sao hóa đơn bán hàng
Số hiệu của tài khoản không đƣợc ghi vào bản sao hóa đơn bán hàng Một bản sao hóa đơn bán hàng có
thật cho từng chứng từ vận chuyển
Bản sao hóa đơn bán hàng không có thật cho từng chứng từ vận chuyển Số lƣợng trên hóa đơn bán hàng
giống nhƣ số lƣợng trên chứng từ vận chuyển
Số lƣợng trên chứng từ vận chuyển và bản sao hóa đơn bán hàng khác nhau
Như vậy khi thực hiện bước này, kiểm toán viên phải lưu ý là các thuộc tính và những điều kiện sai lệch cần phải được xác định rõ ràng trước khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
c. Xác định tổng thể
Các khoản mục cấu thành số dƣ tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ tạo nên tổng thể. Bởi vì kết quả chọn mẫu có thể suy rộng cho tổng thể nên KTV cần xác định rõ tổng thể mà từ đó mẫu đƣợc chọn ra là phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể.
Nếu kiểm toán viên muốn kiểm tra tính hiệu quả của một hoạt động kiểm soát đƣợc thiết kế nhằm khẳng định tất cả các hóa đơn đã đƣợc ghi chép một cách đầy đủ thì KTV sẽ không chọn mẫu từ nhật ký bán hàng, vì tổng thể đó bao gồm các khoản doanh thu đã ghi sổ và có thể chúng không bao gồm những hóa đơn chƣa đƣợc ghi sổ. Thay vào đó, tổng thể đƣợc xác định làm cơ sở chọn mẫu phải bao gồm tất cả các nghiệp vụ vận chuyển (ví dụ hồ sơ lưu các hóa đơn). Tổng thể nhƣ vậy đƣợc xem là tổng thể hợp lý để có thể phát hiện các sai lệch.
d. Xác định cỡ mẫu
Các nhân tố mà KTV nên xem xét để xác định cỡ mẫu bao gồm: rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ, tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc, tỷ lệ sai lệch ƣớc tính của tổng thể và quy mô tổng thể.
Rủi ro về độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm rủi ro do độ tin cậy thấp và rủi ro do độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Đối với rủi ro về độ tin cậy thấp vào hệ thống kiểm soát nội bộ, nghĩa là kết quả mẫu làm KTV đánh giá rủi ro kiểm soát là cao hơn so với thực tế. Do đó, KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm cơ bản nhiều hơn mức cần thiết, hiệu quả cuộc kiểm toán đạt đƣợc không cao. Đối với rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ, nghĩa là kết quả mẫu làm KTV đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế. Trường hợp này, KTV sẽ giảm các thử nghiệm cơ bản một cách không đúng đắn, gây ra rủi ro cho cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên sẽ xác định
rủi ro do độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ dựa vào nhận định nghề nghiệp.
Kiểm toán viên xác định tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc dựa trên mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá theo kế hoạch và mức độ tin cậy dựa vào kết quả đánh giá từ mẫu. Khi mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá theo kế hoạch càng thấp (hoặc mức tin cậy dựa vào đánh giá từ kết quả mẫu càng cao) thì tỷ lệ sai lệch cho phép càng thấp. Theo kinh nghiệm của các KTV, tỷ lệ sai lệch cho phép có thể suy luận nhƣ sau:
Bảng 1.2: Tỷ lệ sai lệch cho phép đối với các mức đánh giá rủi ro kiểm soát [5]
Mức rủi ro kiểm soát đƣợc
đánh giá theo kế hoạch
Mức tin cậy mong muốn từ thử nghiệm kiểm soát
dựa trên mẫu
Rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát
nội bộ
Tỷ lệ sai lệch cho phép
Thấp Cao 5% - 10% 2% - 6%
Trung bình Thấp/trung bình 10% 7% - 10%
Cao Thấp 10% 11% - 20%
Tối đa Không
Bỏ qua thử nghiệm Tỷ lệ sai lệch dự kiến của tổng thể rất quan trọng vì tỷ lệ này đại diện cho phần sai lệch mà KTV dự kiến sẽ tìm thấy trong mẫu đƣợc chọn ra từ tổng thể. Để xét đoán tỷ lệ sai lệch dự kiến của tổng thể, KTV thường sử dụng kết quả mẫu từ năm trước hoặc KTV cũng có thể dựa vào kinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự đã thực hiện đối với các cuộc kiểm toán khác hoặc bằng việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ.
Quy mô tổng thể thường có ảnh hưởng nhỏ hoặc không có ảnh hưởng tới cỡ mẫu chọn. Nếu tổng thể chứa đựng hơn 5.000 đơn vị thì ảnh hưởng của
quy mô tổng thể là không đáng kể. Để giúp KTV ứng dụng chọn mẫu thuộc tính mà không cần đến các công thức toán học phức tạp, phụ lục 2 đƣợc xây dựng để hỗ trợ cho KTV xác định cỡ mẫu cho thử nghiệm kiểm soát với mức 5% và 10% rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ.
1.2.2. Thực hiện kỹ thuật chọn mẫu
Sau khi xác định đƣợc quy mô của mẫu cần chọn, KTV sẽ tiến hành việc chọn mẫu theo kỹ thuật chọn mẫu đã xác định. Khi chọn mẫu, kiểm toán viên cần phải chọn các mẫu bổ sung nhằm thay thế các mẫu không hợp lệ. Mẫu không hợp lệ là mẫu không mang một thuộc tính cụ thể theo yêu cầu.
Khi đã chọn đƣợc mẫu, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm toán để tìm ra các sai phạm của mẫu. Kiểm toán viên cần chú ý tới các dấu hiệu không bình thường, chẳng hạn như biểu hiện của gian lận. Các thủ tục kiểm toán đƣợc thực hiện giống nhau theo cùng cách thức khi chọn mẫu thống kê hay phi thống kê. Kiểm toán viên kiểm tra từng phần tử trong mẫu để xác định mẫu đƣợc chọn có phù hợp với định nghĩa thuộc tính hay không và duy trì sự ghi chép về tất cả các sai phạm tìm đƣợc.
1.2.3. Đánh giá kết quả mẫu a. Tính toán kết quả chọn mẫu
Xác định các kết quả chọn mẫu trong chọn mẫu thuộc tính có thể đƣợc thực hiện bằng chương trình máy tính hoặc các bảng chọn thuộc tính. Kiểm toán viên tính độ sai lệch mẫu và tỷ lệ sai lệch cao nhất đã tính toán. Tỷ lệ sai lệch chọn mẫu là số sai lệch đƣợc phát hiện trong mẫu chia cho số lƣợng khoản mục. Tỷ lệ sai lệch phản ánh ƣớc lƣợng tốt nhất của KTV về tỷ lệ sai lệch tổng thể. Tỷ lệ sai lệch cao nhất đã tính toán thể hiện giới hạn phía trên cho tỷ lệ sai lệch tổng thể đƣợc dựa trên cỡ mẫu, số lƣợng sai lệch, mức rủi ro theo kế hoạch trong đánh giá rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ.
b. Thực hiện phân tích sai lệch
Kiểm toán viên nên đánh giá những khía cạnh chất lƣợng của các sai lệch đƣợc nhận diện. Điều này có liên quan đến hai vấn đề cần xem xét:
- Thứ nhất là bản chất của sai lệch và nguyên nhân của sai lệch.
- Thứ hai là KTV nên xem xét những sai lệch này có thể ảnh hưởng như thế nào tới các giai đoạn khác nhau của cuộc kiểm toán.
c. Đưa ra kết luận cuối cùng
Trong kết luận về việc ứng dụng chọn mẫu thống kê trong thử nghiệm kiểm soát, KTV so sánh tỷ lệ sai lệch có thể chấp nhận đƣợc với tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán.
- Nếu tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán thấp hơn tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc, KTV đƣa ra kết luận: có thể tin và dựa vào hệ thống kiểm soát.
- Nếu tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán lớn hơn tỷ lệ sai lệch chấp nhận đƣợc, KTV phải kết luận: hệ thống kiểm soát đang hoạt động thấp hơn mức có thể chấp nhận đƣợc, cho nên không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ.
Tuy nhiên kết luận cuối cùng về rủi ro kiểm soát đối với hệ thống kế toán sẽ đƣợc kiểm tra dựa vào những đánh giá mang tính chuyên nghiệp của các KTV từ kết quả chọn mẫu và những thử nghiệm kiểm soát có liên quan nhƣ phỏng vấn hay quan sát…