CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH
1.2. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU BÁN HÀNG VÀ CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2.2 Thực hiện kiểm toán
Thực hiện kiểm toán là quá trình KTV triển khai thực hiện các công việc trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Giai đoạn này chủ yếu bao gồm việc tìm hiểu, đánh giá hệ thống KSNB, thực hiện các thủ tục KSNB đối với khoản mục doanh thu cũng như thực hiện các TNKS và các TNCB. Việc thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu cũng được tiến hành theo các bước công việc đã vạch sẵn trong giai đoạn lập kế hoạch theo thời gian và trình tự đã quy định. KTV sẽ sử dụng các phương pháp kỹ thuật ứng với từng đối tượng cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán, tiến hành các thủ tục sau đây:
Thử nghiệm kiểm soát
Trong thử nghiệm này, KTV chủ yếu thông qua bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống KSNB để phân tích thông tin mô tả thực trạng quy trình doanh thu, bản chất và tính hệ trọng các rủi ro tương ứng, nguyên tắc thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát đang được áp dụng tại đơn vị được kiểm toán. Từ đó, thu thập các bằng chứng liên quan đến ba khía cạnh: sự tồn tại, sự hữu hiệu và sự liên tục của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đối với khoản mục doanh thu có các TNKS sau:
Chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng để đối chiếu với chứng từ liên quan vì các chứng từ được lập căn cứ vào các chứng từ vận chuyển. Thử nghiệm này để kiểm tra xem có trường hợp nào hàng đã gửi đi rồi nhưng vì một lý do nào đó mà chưa được lập chứng từ. Lưu ý kiểm tra tính liên tục của số thứ tự của các đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và chứng từ bán hàng.
Chọn mẫu các chứng từ phát hành trong kỳ đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về quy cách, số lượng, giá cả, ngày tháng, chữ ký…Nhằm thu thập các bằng chứng chứng minh rằng các chứng từ được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ theo quy trình mà đơn vị đã thiết lập.
Kiểm tra chữ ký và cơ sở xét duyệt để xem phương thức bán chịu có được tiến hành đầy đủ trước khi hàng hóa được chuyển đi không.
Xem xét số tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng chứng từ, so sánh giá trên chứng từ với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này để kiểm tra xem doanh nghiệp có dùng bảng giá đã được duyệt để tính đơn giá bán hay không.
Lần theo các chứng từ để kiểm tra việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán.
Ngoài ra, KTV còn cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị và xem xét các phương thức, sổ sách liên quan để kiểm tra xem đơn vị có thực hiện như chính sách đã đề ra hay không.
Thử nghiệm cơ bản a) Thủ tục phân tích
Để kiểm tra tính hợp lý chung của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kiểm toán viên có thể sử dụng một số thủ tục phân tích sau đây:
Phân tích ngang (phân tích xu hướng):
Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc, theo thuế suất (thuế đầu ra),… và xem xét các trường hợp tăng giảm bất thường.
So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước, với doanh thu kế hoạch theo từng tháng, từng quý. Các biến động bất thường cần được giải thích nguyên nhân.
Phân tích dọc (phân tích tỉ suất):
Một số tỷ suất tài chính liên quan đến doanh thu thường được dùng trong thủ tục này là: tỷ lệ doanh thu BH&CCDV trên tổng doanh thu, tỷ suất lợi nhuận gộp trên doanh thu, tỷ lệ doanh thu thuần trên tổng nguồn vốn kinh doanh:
- Tỉ suất LN gộp: Tỉ suất LN gộp ¿ DT bán hànglngộp ∗100 %
Tỉ suất này phản ánh khả năng sinh lời của DN. Tỷ suất lợi nhuận gộp càng cao thì khả năng sinh lời của DN càng lớn. KTV có thể so sánh tỉ suất này của DN qua các năm hoặc với các DN khác trong cùng một ngành nghề kinh doanh.
- Tỉ suất hiệu quả kinh doanh: Tỉ suất hiệu quả KD ¿lnDT bán hàngtrước thuế∗100 % Tỉ suất hiệu quả cao hay thấp tùy thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vị trong ngành. Cùng với tỉ suất lợi nhuận gộp KTV có thể đánh giá mức lợi nhuận của DN qua các thời kỳ khác nhau.
Qua các thủ tục phân tích trên, KTV có thể đánh giá khoản mục doanh thu BH&CCDV trong mối qua hệ với các khoản mục khác trên BCTC. Từ đó, KTV có thể hình thành cho mình những định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
b) Kiểm tra chi tiết
Bảng 1.3. Tóm tắt thủ tục kiểm toán doanh thu BH&CCDV
1
Thu thập bảng tổng hợp DT theo KH, nhóm hàng hóa, DV đã cung cấp theo các tháng trong năm: Đối chiếu với các tài liệu có liên quan: sổ cái, sổ chi tiết, báo cáo của phòng bán hàng, phòng xuất khẩu,… về số lượng, giá trị và
giải thích chênh lệch (nếu có).
2
Đối chiếu sự phù hợp giữa số lượng xuất kho hàng hóa, thành phẩm trên Báo cáo nhập xuất tồn với số lượng trên báo cáo bán hàng. Tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch nếu có.
3
Đối chiếu DT hạch toán với DT theo tờ khai GTGT trong năm. Giải thích chênh lệch (nếu có).
4
Đọc lướt sổ cái để xác định các nghiệp vụ bất thường (về nội dung, giá trị, tài khoản đối ứng…). Tìm hiểu nguyên nhân và thực hiện thủ tục kiểm tra tương ứng (nếu cần).
5
Chọn mẫu các khoản DT ghi nhận trong năm và kiểm tra đến chứng từ gốc liên quan (đơn đặt hàng, phiếu xuất kho, chứng từ, hợp đồng, biên bản giao nhận hàng hóa, biên bản thanh lý hợp đồng, biên bản đánh giá khối lượng công việc hoàn thành, biên bản xác nhận khối lượng công việc hoàn thành…) Kiểm tra sự phù hợp của giá bán với qui định của đơn vị;
- Kiểm tra sự phù hợp của thuế suất thuế GTGT với luật thuế GTGT hiện hành;
- Nếu có chương trình bán hàng cho KH truyền thống, đảm bảo việc ghi nhận DT chưa thực hiện đối với giá trị của hàng hóa, DV phải cung cấp miễn phí hoặc số phải chiết khấu, giảm giá cho người mua theo số điểm tích lũy mà KH đạt được. Chỉ kết chuyển vào DT khoản DT chưa thực hiện trên khi hết thời hạn của chương trình bán hàng;
- Trong trường hợp hợp đồng bán hàng có nhiều yếu tố (ví dụ: bán hàng, cung cấp DV…) KTV kiểm tra các yếu tố của hợp đồng có được ghi nhận DT phù hợp không;
- Các trường hợp ghi nhận DT bán bất động sản, phân lô bán nền, cho thuê tài sản có nhận tiền trước, kiểm tra xem các điều kiện quy định tại Thông tư 200/2014/TT-BTC có đảm bảo không.
6
Kiểm tra sự liên tục của chứng từ để đảm bảo doanh thu BH&CCDV đã được ghi nhận đầy đủ.
7
Các khoản giảm trừ DT (1): Kiểm tra đến chứng từ gốc đối với các khoản giảm trừ DT lớn trong năm và các khoản giảm trừ DT năm nay nhưng đã ghi nhận DT trong năm trước, đảm bảo tuân thủ các quy định bán hàng của DN cũng như luật thuế.
Lưu ý khoản hàng bán bị trả lại: Tìm hiểu nguyên nhân, nếu hàng lỗi có lập dự phòng hoặc xử lý chưa.
Đối với chiết khấu thương mại: Kiểm tra thỏa mãn điều kiện ghi nhận và hướng dẫn trình bày trên BCTC của TT200/2014/TT-BTC.
8 Lập bảng tổng hợp các nghiệp vụ làm phát sinh thuế TNDN hoãn lại (nếu có).
9
Xem xét các trường hợp DT đặc thù như:
- DT gia công không bao gồm giá trị vật tư, hàng hóa nhận gia công.
- DT hoa hồng làm đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng không bao gồm giá trị hàng hóa đã bán;
- DT bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp không bao gồm lãi tính trên khoản chậm trả;
- Các khoản tiền thưởng liên quan đến hợp đồng xây dựng chỉ được ghi nhận khi chắc chắn đạt hoặc vượt mức các chỉ tiêu cụ thể đã được ghi trong hợp đồng và các khoản tiền thưởng này được xác định một cách đáng tin cậy;
- Các khoản thanh toán khác liên quan đến hợp đồng xây dựng (sự chậm trễ do KH gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật và thiết kế, các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng,…) chỉ được ghi nhận khi đã đạt được thỏa thuận với KH về việc bồi thường và các khoản thanh toán này được xác định một cách đáng tin cậy.
10
Kiểm tra việc ghi nhận DT chưa thực hiện:
- Xem lướt qua biểu chi tiết để xem có các khoản mục bất thường không? (các khoản nợ không phải là DT chưa thực hiện, …);
- Kiểm tra hợp đồng, biên bản thỏa thuận và các chứng từ khác liên quan đến DT chưa thực hiện phát sinh trong năm/kỳ;
- Kiểm tra việc ghi nhận các khoản thanh toán theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng:
- Xem lướt qua biểu chi tiết để xem có các khoản mục bất thường không?
11
(các khoản đã được thanh toán nhưng đủ điều kiện phân bổ vào DT trong kỳ,
…);
- Kiểm tra hợp đồng, biên bản thỏa thuận và các chứng từ khác liên quan đến việc ghi nhận các khoản thanh toán theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng phát sinh trong năm/kỳ;
- Kiểm tra việc phân bổ các khoản thanh toán theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng vào DT trong năm/kỳ.
12 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu:
12.1
Kiểm tra chứng từ bán hàng, vận đơn, phiếu xuất kho, hợp đồng của các lô hàng được bán trước… ngày và sau… ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán và kiểm tra tờ khai thuế các tháng sau ngày kết thúc kỳ kế toán để đảm bảo doanh thu đã được ghi chép đúng kỳ.
Kiểm tra các nghiệp vụ trong tài khoản DT trong… ngày trước và sau ngày kết thúc kỳ kế toán với chứng từ liên quan đến việc giao hàng hoặc thực hiện DV để xác định việc ghi nhận đúng kỳ của DT.
12.2
Kiểm tra tính hợp lý của các lô hàng bị trả lại hoặc giảm giá hàng bán phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán, đánh giá ảnh hưởng đến khoản DT đã ghi nhận trong năm.
13
Đối với các giao dịch với bên liên quan (1): Kiểm tra việc ghi chép, phê duyệt, giá bán áp dụng, giá vốn tương ứng, lãi (lỗ) của các giao dịch này so với giao dịch với các bên khác. Lưu ý các giao dịch phát sinh gần cuối kỳ kế toán.
Kết hợp với các phần hành có liên quan như phải thu KH, HTK,… thực hiện thủ tục gửi TXN để xác nhận các giao dịch và thông tin về điều khoản hợp đồng,…
14
Đối với các khoản doanh thu có gốc ngoại tệ (1): Kiểm tra cơ sở, thời điểm xác định tỷ giá quy đổi; đánh giá tính hợp lý và so sánh với thuyết minh về chính sách kế toán áp dụng.
15 Kiểm tra phân loại và trình bày các khoản DT trên BCTC