VÀ TỔ CHỨC LẠI CÔNG TY
BÀI 7. BÁO CÁO TÀI CHÍNH TRONG CÁC CÔNG TY
7.2. BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
7.2.4. Nguyên tắc và phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất
7.2.4.1. Các nguyên tắc chung
Hợp nhất báo cảo tài chính không đơn giản là công việc cộng tất cả các
Kế toán công ty - Bài 7 Trang 17
chỉ tiêu giống nhau trên báo cáo tài chính của các công ty trong tập đoàn kinh doanh mà cần tuân theo các nguyên tắc, thủ tục, trình tự và kỹ thuật hợp nhất cụ thể. Nguyên tắc và phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính thường được quy định trong Chuẩn mực kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất và các khoản đầu tư vào công ty con. Chuẩn mực này cũng đã được ban hành trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 25), có nội dung tương đối thống nhất với chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 27). Trong đó, quy định các nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất như sau:
- Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải căn cứ vào báo cáo tài chính của tất cả công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát, ngoại trừ trường hợp quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời (do công ty con được mua chỉ với mục đích bán lại trong tương lai gần) hoặc trong trường hợp hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài, có ảnh hưởng đáng kể tới sự chuyển vốn của công ty mẹ, để thực hiện hợp nhất Báo cáo tài chính.
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể
sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát.
- Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn.
- Báo cáo tài chính hợp nhấ được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán
và nguyên tắc đánh giá như báo cao tài chính hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo quy định của Chuẩn mực kế toán “Trình bày báo cáo tài chính” và qui định của các chuẩn mực kế toán khác.
- Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế
Kế toán công ty - Bài 7 Trang 18
toán thống nhất cho các giao dịch vào sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ tập đoàn.
+ Nếu công ty con sử dụng chính sách kế toán khác với chính sách kế toán
áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì công ty con phải có điều chỉnh thích hợp các báo cáo tài chính trước khi sử dụng cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn.
+ Trường hợp nếu công ty con không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất làm ảnh hưởng đến hợp nhất báo cáo tài chính của tập đoàn thì phải giải trình về các khoảng mục đã được hoạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
- Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán năm Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào thời điểm khác nhau, miễn là thời gian chênh lệch đó không quá 3 tháng. Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm
là khác nhau quá 3 tháng, công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán năm của tập đoàn.
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực
sự nắm quyền kiểm soát công ty con theo Chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”.
Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con bị thanh lý được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất cho tới ngày thanh lý công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát đối với công ty con.
Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ thanh lý công ty con.
Để đảm bảo nguyên tắt so sánh của báo cáo tài chính từ niên độ kế toán
Kế toán công ty - Bài 7 Trang 19
này đến niên độ kế toán khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con đến tính hình tài chính tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến cái khoảng mục tương ứng của năm trước.
- Khoản đầu tư vào của một doanh nghiệp phải hoạch toán theo Chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công
ty con nữa và cũng không thể trở thành một công ty liên kết như định nghĩa Chuẩn mực “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư này tại ngày doanh nghiệp không còn là một công ty con được hạch toán là giá gốc.
7.2.4.2. Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con
* Xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con
a) Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ có thể sở hữu công ty con, hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác).
- Xác định quyền kiểm soát trực tiếp công ty mẹ đối với công ty con khi công ty mẹ đầu tư vốn trược tiếp vào công ty con và công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con đầu tư trực tiếp.
Quyền kiểm soát của công ty mẹ được xác định tương ứng với quền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty con
Ví dụ: Công ty A đầu tư vốn vào Công ty cổ phần B 2600 cổ phiếu /5000
cổ phiếu đã phát hành của công ty B với mệnh giá của cổ phiếu là 100 000 đồng/1 cổ phiếu. Như vậy công ty A nắm giữ quyền biểu quyết tại công ty con B
là 2600 cổ phiếu/5000 cổ phiếu = 52% (hoặc 2600 CP x 100 000 đồng/ 5000 CP
x 100 000 đồng = 52%).
Quyền kiểm soát của công ty A đối với công ty B là 52% (>50%) nên công ty B là Công ty con của công ty A.
Kế toán công ty - Bài 7 Trang 20
- Xác định quyền kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác.
Công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con khi công công ty mẹ đầu tư vốn gián tiếp (kể cả trực tiếp) vào công ty con qua một công ty con khác và công ty
mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con đầu tư gián tiếp.
Quyền kiểm soát của công ty mẹ được xác định bằng tổng cộng quyền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp và ở công ty con đầu
tư gián tiếp qua công ty con khác.
Ví dụ: Công ty cổ phần X đầu tư vào công ty cổ phần Y 6 000 cổ phiếu/
10 000 cổ phiểu phát hành của Công ty Y với giá trị của cổ phiếu là 100 000 đồng/1 cổ phiểu.
Như vậy cổ phần X nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty cổ phần Y là:
6 000 cổ phiếu/10 000 cổ phiếu = 60% (hoặc 6000 CP x 100 000 đồng/ 10 000
CP x 100 000 đồng = 60%).
Công ty cổ phần Y đầu tư vào Công ty TNHH Z tổng số vốn là 400 000
000 đồng/ 1 000 000 000 đồng (tổng vốn điều lệ). Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào Công Ty TNHH Z 200 000 đồng/1 000 000 đồng (tổng vốn điều lệ)
Như vậy xác định quyền kiểm soát của Công ty cổ phần X với Công ty TNHH Z như sau:
- Quyền kiểm soát trực tiếp của Công ty cổ phần X đối với Công ty TNHH Z là 200 000 000 đồng/ 1 000 000 000 đồng = 20%.
- Quyền kiểm soát trực tiếp của Công ty cổ phần Y đối với Công ty TNHH Z là 400 000 000 đồng/1 000 000 000 đồng = 40%.
- Quyền kiểm soát trực tiếp của công ty cổ phần X đối với Công ty TNHH
Z là 20% + 40% = 60%.
Quyền kiểm soát của công ty X đối với Công ty X đối với công ty Z là: 60% (>50%), Công ty Z là Công ty con của Công ty X.
Như vậy, vốn đầu tư của Công ty cổ phần X tại công ty cổ phần Y là 60%
Kế toán công ty - Bài 7 Trang 21
(>50%) và tại Công ty TNHH Z là 60% (>50%), nên hai công ty này đều là công
ty con chịu sự kiểm soát của công ty cổ phần X.
b) Trường hợp đặc biệt quyền kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con trong các trường hợp sau đây:
- Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;
- Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận;
+ Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;
+ Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.
Ví dụ: công ty TNHH là một thành viên Lắp máy VINACO góp vốn vào
Công ty cổ phần Xây dựng SAVI chiếm 40% vốn điều lệ còn 2 thành viên khác của một thành viên chiếm 55%, một thành viên chiếm 5% vốn điều lẹ. Nhưng do Công ty TNHH VINACO có thế mạnh về khách hàng, về quản lý điều hành công ty nên cổ đông khác trong Công ty cổ phần SAVI thỏa thuận giao quyền kiểm soát cho Công ty TNHH VINACO theo nghị quyết Hội đồng quản trị. Do
đó mặc dù Công ty TNHH VINACO nắm giữ 40% vốn điều lệ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty cổ phần SAVI nhưng Công ty TNHH VINACO vẫn
là công ty mẹ của công ty SAVI.
* Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con
a) Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu trực tiếp đối với công ty con
Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở
công ty con đầu tư trực tiếp = Tỷ lệ (%) quyền kiểm soát tại
công ty đầu tư trực tiếp
Trường hợp công ty mẹ sở hữu trực tiếp công ty con thì tỷ lệ lợi ích của
Kế toán công ty - Bài 7 Trang 22
công ty mẹ ở công ty con được xác định tương ứng với quyền kiểm soát của công ty mẹ.
Ví dụ: Công ty TNHH D đầu tư vào Công Ty cổ phần E 4000 cổ phiếu/7
000 cổ phiếu phát hành của công ty cổ phần E với mệnh giá cổ phiếu là 100 000 đồng/1 cổ phiếu. Như vật công ty D nắm giữ quyền biểu quyết tại công ty con E là: 4 000 cổ phiếu/7 000 cổ phiếu = 57% (hoặc 4000 CP x 100 000 đồng/ 7 000
CP x 100 000 đồng = 57%).
Quyền kiểm soát của Công ty TNHH D đối với Công ty con E là 57%
và tỷ lệ lợi ích của công ty D đối với công ty E tương ứng với quyền kiểm soát là 57%.
b) Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyên sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác.
Trường hợp công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con khi công ty mẹ đầu
tư vốn gián tiếp vào công ty con qua một công ty con khác thì tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp được xác định
Tỷ lệ (%) lợi ích
của công ty mẹ
ở công ty
=
% tỷ lệ lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp
x
Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư gián tiếp
Ví dụ: Tổng cổ phần JICO đầu tư vào Công ty cổ phần PICO 10 000 cổ phiếu/15 000 cổ phiếu phát hành của công ty PICO với mệnh giá cổ phiếu là 100
000 đồng/1 cổ phiểu. Như vậy Tổng công ty JICO nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty con PICO là: 10 000 cổ phiếu/ 15 000 cổ phiếu = 67% (hoặc 10 000 CP
x 100 000 đồng/15 000 CP x 100 000 đồng = 67%). Công ty cổ phần PICO đầu
tư trực tiếp vào Công ty TNHH HAN tổng số vốn là 500 000 000 đồng/ 1 500
000 000 đồng (tổng vốn điều lệ) có tỷ lệ quyền biểu quyết 33% tại HAN.
Kế toán công ty - Bài 7 Trang 23
Như vật xác định lợi ích của Tổng công ty JICO với Công ty TNHH HAN là:
Tỷ lệ (%) lợi ích Tổng
công ty JICO
ở công ty TNHH HAN đầu tư gián tiếp (công ty con)
=
Tỷ lê % tỷ lệ (%) lợi ích Công ty cổ phần PICO (công
ty con đầu tư trực tiếp)
x
Tỷ lệ (%) lợi ích tại Công ty TNHH HAN (công ty đầu
tư gián tiếp)
22,11% 67% 33%
Công ty TNHH HAN là công ty con của Tổng công ty JICO và tỷ lệ lợi ích của Tổng công ty JICO tại HAN là 22,11%.