Công ty TNHH Kiểm toán VACO (VACO) phân chia đối tượng kiểm toán thành phần hành kiểm toán theo khoản mục trong chương trình kiểm toán (Audit System 2 - AS/2). Theo đó, đối tượng kiểm toán được chia thành từng nhóm khoản mục hoặc nhóm các khoản mục trong các BCTC vào một phần hành. Tuy nhiên trong quá trình thực hiện kiểm tra, KTV cũng chú ý quan tâm đến mối liên hệ chặt chẽ giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình để kiểm soát được các rủi ro kiểm toán.
Đối với TSCĐ, các giấy tờ làm việc chủ yếu được sử dụng theo phương pháp AS/2 tại VACO bao gồm:
- Leadsheet: Phản ánh số dư đầu kỳ và cuối kỳ các tài khoản - 5610
- Chương trình kiểm toán - 5630
- Các giấy tờ làm việc cho sử dụng các thử nghiệm cơ bản - 564X
- Ngoài ra còn có các giấy tờ trong giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kết thúc kiểm toán.
Kiểm toán khoản mục TSCĐ cũng theo trình tự chung của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Tuy nhiên, tùy phạm vi kiểm toán và đặc điểm cụ thể của khách hàng mà trình tự kiểm toán cũng được thay đổi cho phù hợp để đảm bảo mục tiêu kiểm toán. Cụ thể, quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐ do VACO thực hiện được tiến hành theo trình tự sau đây:
1.3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tài sản cố định 1.3.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát
a. Tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng
Trong giai đoạn lập kế hoạch để giúp KTV xác định và đánh giá những rủi ro có sai sót trọng yếu vì vậy đây là một giai đoạn vô cùng quan trọng. Giai đoạn này cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thi hành các thử nghiệm kiểm toán phù hợp cho những rủi ro đã được xác định.
Khi thực hiện việc công việc này, VACO sử dụng giấy tờ làm việc số 1410 (WP1410). Trong đó, bao gồm các thông tin cần tìm hiểu sau:
Đánh giá các yêu tố bên trong:
• Thông tin chung (giấy phép, ngành nghề…): Đối với khoản mục TSCĐ thì đặc điểm khách hàng và môi trường kinh doanh của nó tác động đa dạng đến công việc kiểm toỏn. Khi KTV hiểu rừ về loại hỡnh kinh doanh, lĩnh vực hoạt động thỡ sẽ có những hiểu biết, hình dung ban đầu về chủng loại, quy mô, tính chất của TSCĐ trong DN. Ví dụ như, DN dịch vụ thường có tỉ trọng TSCĐ thấp, đặc biệt có những đơn vị không có TSCĐ do đó rủi to đối với khoản mục này thường nhỏ; DN kỹ thuật thường có tỉ trọng TSCĐ cao do đó rủi ro đối với khoản mục này rất lớn do đó cần tập trung hơn trong việc kiểm toán khoản mục này; khách hàng là DN trong lĩnh vực công nghệ cao thì TSCĐ rất khó xác định giá trị và thời gian hữu ích vì tính đặc thù của chúng do đó cần cân nhắc sử dụng ý kiến chuyên gia.
• Mục đích, chiến lược hoạt động, rủi ro kinh doanh: Mỗi DN được thành lập đều đạt ra những mục tiêu, tầm nhìn nhất định. Để đạt được điều đó họ cần có chiến lược kinh doanh cụ thể. Chiến lực kinh doanh sẽ ảnh hưởng mạnh đến cấu trúc TS của DN. Đối với khoản mục TSCĐ, nếu DN mở rộng kinh doanh thì họ có thể đẩy mạnh đầu tư xây dựng nhà xưởng hoặc mua sắm mới... điều này khiến các nghiệp vụ liên quan TSCĐ phát sinh nhiều hơn. Hoặc có những DN nhà nước mà VACO kiểm toán, do sức ép phải có lãi từ công ty mẹ thì KTV đánh giá
việc trích khấu hao TSCĐ có thể không đầy đủ nhằm giảm chi phí, tăng lợi nhuận….
• Cấu trúc quản lý và sở hữu, các bên liên quan: Từ việc tìm hiểu về cấu trúc và mô hình tổ chức của khách hàng cho phép KTV hiểu được cách thức quản lý DN từ đó biết được mối liên hệ giữa các phòng ban của khách hàng. Khi kiểm toán TSCĐ, nếu DN có nhiều giao dịch TSCĐ với các bên liên quan thì có thể giá trị TSCĐ được xác định không hợp lý (đặc biệt là các DN có vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài)…
KTV có thể cần thu thập thêm các thông tin liên quan như các thông tin về tình hình tài chính, sự kiện quan trọng và giao dịch không thường xuyên thông qua trao đổi với KTV năm trước, các phương tiện thông tin, hoặc trực tiếp tham quan DN và gặp gỡ trao đổi với BGĐ… Đối với khoản mục TSCĐ, KTV sẽ cần xác định những vấn đề còn tồn tại từ năm trước, có kế hoạch tham gia kiểm kê với khách hàng nếu có thể thực hiện được…
Đánh giá môi trường máy tính
Cùng với sự phát triển của công nghệ làm cho xu hướng sử dụng công nghệ thông tin trong các DN ngày càng rộng rãi, do đó VACO đã tiến hành đánh giá môi trường máy tính của khách hàng.
Đánh giá môi trường máy tính của khách hàng trên 3 cấp độ vượt trội, quan trọng, thứ yếu trên 3 tiêu chí:
1. Mức độ sử dụng trong DN
2. Độ phức tạp của môi trường máy tính
3. Tầm quan trọng đối với hoạt động của DN
Đối với khoản mục hoặc chu trình mà có phát sinh nhiều nghiệp vụ và phức tạp thì môi trường máy tính có tác động rất lớn. Chính vì vậy KTV cần kiểm soát điều này. Đối với TSCĐ, KTV cần xem xét phần mềm sử dụng, quyền ghi chép và truy cập dữ liệu về TSCĐ, cách thức xử lý thông tin và tính bảo mật…
Đánh giá các yếu tố bên ngoài bao gồm:
• Những vấn đề trong ngành và xu hướng phát triển: môi trường cạnh tranh, nhà cung cấp, mối liên hệ khách hàng, sự phát triển công nghệ sản phẩm liên quan đến sản phẩm dịch vụ DN cung cấp
• Môi trường kinh doanh DN hoạt động
• Môi trường luật lệ: Các bộ luật, chính sách và quy định hiện hành liên quan đến hoạt động của DN như Chính sách kế toán, khung pháp lý liên quan như các hoạt động giám sát của các cơ quan chức năng, chính sách thuế, kiểm soát tỷ giá hối đoái, giới hạn về thương mại...
• Những nhân tố bên ngoài khác như điều kiện kinh tế nói chung, sự biến động của lãi suất, lạm phát...
Môi trường bên ngoài có quan hệ mật thiết với môi trường bên trong của DN và có tác động đến hoạt động kinh doanh, chiến lược của DN. Ví dụ khi lợi nhuận hấp dẫn thì họ có thể mở rộng đầu tư TSCĐ. Hoặc khi một mảng kinh doanh của họ có sức ép từ cạnh tranh lớn hoặc có xu hướng bão hòa hay giảm mạnh thì DN có thể cắt giảm bộ phận đó. Họ có thể bán bớt TS hoặc nhượng bán các công trình xây dựng dở dang. Đối với các yếu tố pháp luật, chính sách: mỗi thay đổi có thể ảnh hưởng đến công việc kiểm toán. Ví dụ trong năm 2013, Bộ Tài Chính ban hành Thông tư 45 về “Hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ” thì TSCĐ phải có giá trị lớn hơn 30 triệu. Vậy nên khi kiểm toán TSCĐ, mọi TSCĐ của DN cần phải đảm bảo tiêu chí này, những TSCĐ không đủ tiêu chuẩn phải được chuyển sang CCDC.
b. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
Phần này cũng được thể hiện trong giấy tờ làm việc số 1410, các yếu tố mà KTV xem xét bao gồm: hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) của đơn vị, đánh giá rủi ro kiểm soát, tìm hiểu hệ thống thông tin và giám sát từ đó đưa ra các nhược điểm, thiếu sót trong HTKSNB và cuối cùng là kết luận về tính hiệu lực của HTKSNB trong đơn vị (có lợi với kiểm soát nội bộ (KSNB) không, có giúp ngăn ngừa rủi ro
liên quan tới BCTC không…).
Đối với kiểm toán TSCĐ, KTV sẽ xem xét HTKSNB trên những yếu tố sau:
Môi trường kiểm soát: Nếu môi trường kiểm soát tốt thì KTV có thể nhận thức được công tác quản lý TSCĐ của khách hàng là đáng tin cậy. Môi trường kiểm soát bao gồm chức năng quản trị, quản lý và thái độ, nhận thức, hành động của những người chịu trách nhiệm quản trị và quản lý đối với KSNB và tầm quan trọng của nó với đơn vị. KTV cần xem xét điều này thông qua việc nhà quản lý có tạo, duy trì văn hóa trung thực và ứng xử đạo đức hay không. Phong cách lãnh đạo, triết lý quản lý của nhà quản lý…
Hoạt động đánh giá rủi ro: Hoạt động đánh giá rủi ro của đơn vị nhằm thiết lập và duy trì quy trình hiệu quả trong việc xác định và phân tích, đánh giá rủi ro trong chuẩn bị BCTC. Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị thực hiện bao gồm 4 bước: Xác định rủi ro kinh doanh liên quan với mục đích lập BCTC của đơn vị; Ước tính mức độ rủi ro; Đánh giá khả năng xảy ra; Quyết định hành động xử lý rủi ro. KTV phải phỏng vấn khách hàng để thu thập những hiểu biết này.
Hệ thống thông tin của đơn vị: Công việc tìm hiểu hệ thống thông tin của đơn vị được trình bày riêng tại phần tìm hiểu hệ thống kế toán. Đây là yếu tố kiểm soát quan trọng vì KTV có thể dễ dàng đánh giá tác động tới BCTC cũng như các khoản mục kiểm toán.
Hoạt động kiểm soát: Hoạt động kiểm soát bao gồm các chính sách, thủ tục được thiết kế để ngăn chặn, phát hiện, sửa lỗi liên quan đến sự phê chuẩn, phân công phân nhiệm, kiểm soát vật chất, xử lý thông tin. Đối với khoản mục TSCĐ có thể tìm hiểu qua quy trình mua sắm và thanh lý có phê duyệt không, mỗi TSCĐ có mã số và có sổ đăng ký TSCĐ hay không, có xác định quyền truy cập hạn chế tới sổ sách và TSCĐ, có các hoạt động kiểm soát vật chất với TSCĐ không (như kiểm kê định kỳ…), có thực hiện thao tác đối chiếu thường kỳ giữa sổ sách và TSCĐ thực tế kiểm kê …
Giám sát kiểm soát: DN có thực hiện việc đánh giá về thiết kế, hoạt động của KSNB và có những biện pháp cải thiện hay không? Đơn vị có bộ phận kiểm
toán nội bộ không…
Sau khi tìm hiểu 5 yếu tố của HTKSNB ở trên, KTV đã có những đánh giá về rủi ro kiểm soát và các khoản mục tiềm ẩn rủi ro cao từ đó quyết định xem xét có nên thực hiện thử nghiệm kiểm soát hay không nhằm tối ưu hoá chi phí và rủi ro. Thông thường các khách hàng của VACO sau khi tìm hiểu HTKSNB thì rủi ro kiểm soát thường đánh giá ở mức cao, tức mức bảo đảm kiểm soát không đạt được (= 0).
Tìm hiểu về hệ thống kế toán: Bước này được thực hiện bởi cấp trưởng nhóm trở lên. Khi đó KTV sẽ tìm hiểu tổ chức bộ máy kế toán (ai là kế toán trưởng, số lượng kế toán và có phân công các phần hành kế toán như thế nào), đánh giá khái quát về các quy trình kế toán, về các phương pháp và chính sách kế toán, về hệ thống chứng từ sổ sách và cách thức tổng hợp và lập BCTC, việc sử dụng máy tính trong hạch toán kế toán và những thủ tục kiểm soát liên quan đến đảm bảo độ tin cậy của thông tin kế toán – tài chính…
Khi kiểm toán phần hành TSCĐ, việc tìm hiểu về hệ thống kế toán tập trung vào tìm hiểu về dòng chảy giao dịch TSCĐ (WP 1533: Understand the Significant Flow of Transactions – Fixed Assets). Trong đó, KTV thường cần tìm hiểu các hoạt động kinh doanh hoặc các quy trình phụ được thực hiện như thế nào, bản chất và quy mô sử dụng trao đổi nội bộ dữ liệu điện tử (EDI). Các quy trình phụ với TSCĐ bao gồm:
• Mua sắm TSCĐ
• Khấu hao TSCĐ
• Thanh lý và nhượng bán TSCĐ
• Quản lý TSCĐ
Bên cạnh đó, các câu hỏi được đặt ra cần tìm hiểu đó là: Quá trình xử lý thủ công hay tự động, có liên quan bên thứ ba hay không, các thông tin về phần mềm sử dụng, ai chịu trách nhiệm các vấn đề chính liên quan đến BCTC, có đảm bảo nguyên tắc phân công phân nhiệm không…
c. Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ và xác định mức độ trọng yếu
Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ (WP 1610): Sau khi thu thập được những
thông tin cơ sở về hoạt động kinh doanh và chính sách kế toán áp dụng và hệ thống kiểm soát với TSCĐ, KTV cần tiến hành thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ với nguồn số liệu ban đầu chủ yếu lấy từ BCTC khách hàng cung cấp. Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ, KTV cũng xem xét rủi ro khi doanh nghiệp áp dụng nguyên tắc hoạt động liên tục để lập BCTC còn thích hợp hay không bằng cách đánh giá những vấn đề đang được thảo luận về khả năng tiếp tục hoạt động của khách hàng. Thủ tục phân tích KTV áp dụng với TSCĐ thường có hai loại cơ bản sau:
• Phân tích ngang (phân tích xu hướng): với khoản mục TSCĐ, KTV tiến hành so sánh số dư trên BCĐKT năm nay với năm trước cả về giá trị tuyệt đối và tương đối, qua đó thấy được những biến động bất thường và tìm ra nguyên nhân. Đồng thời, KTV có thể so sánh số liệu của khách hàng với số liệu của ngành.
• Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu, khoản mục khác nhau trên BCTC. Với khoản mục TSCĐ, KTV có thể sử dụng tỷ suất tự tài trợ, tỷ suất đầu tư.
Xác định mức độ trọng yếu: Các yếu tố cần định lượng trong xác định mức độ trọng yếu tại VACO bao gồm:
Mức trọng yếu kế hoạch PM (planning materiality): Được tính toán dựa trên hiểu biết về đơn vị và hệ thống kiểm soát nội bộ. Thường do KTV có kinh nghiệm tiến hành. Đây là mức trọng yếu được tính toán cho toàn bộ BCTC và được tính dựa trên lấy một tỷ lệ của một chỉ tiêu (Tiêu chí) thích hợp trên BCTC.
Mức trọng yếu = Tiêu chí (Benchmark) x Tỷ lệ %
Tiêu chí ở đây có thể là doanh thu, tổng TS, lợi nhuận trước thuế… Thông thường tại VACO, PM được tính dựa trên doanh thu, tiếp đó là tổng TS, lợi nhuận trước thuế…
Bảng 1.3: Ước tính PM dựa trên doanh thu tại VACO Doanh thu (USD) Tỷ lệ (%)
0 - 500.000 3 600.000 2.5 700.000 2.3
800.000 2
900.000 1.8 1.000.000 1.7 2.000.000 1.6 6.000.000 1.5 10.000.000 1.2 15.000.000 1 30.000.000 0.9 50.000.000 0.8 100.000.000 0.7 300.000.000 0.6
>= 300.000.000 0.5
Mức trọng yếu thực hiện MP (monetary precision): Khi tiến hành kiểm toán nếu người ta dùng PM để áp dụng trực tiếp tới số dư tài khoản khác nhau (như hàng tồn kho, phải thu, TSCĐ…) thì một số các số dư (hoặc các yếu tố tạo nên số dư này) không được kiểm tra hay không bị phát hiện dù không trọng yếu nhưng tổng hợp những lỗi này có thể là một sai sót trọng yếu. Chính vì vậy KTV cần phải thiết lập mức trọng yếu thực hiện MP thấp hơn PM để sử dụng trong khi kiểm tra trong cuộc kiểm toán.
MP = PM - sai sót không điều chỉnh ước tính
Cần lưu ý rằng, MP phụ thuộc vào đánh giá chuyên nghiệp của KTV, trong đó các yếu tố cần xem xét đó là: Bản chất và mức độ của những sai sót được xác định trong cuộc kiểm toán trước; Hiểu biết của KTV về khách hàng và kết quả của thủ tục đánh giá rủi ro.
Tại VACO, mức sai sót không điều chỉnh ước tính bằng 10% PM được sử dụng
hầu hết cho các cuộc kiểm toán.
Ngưỡng sai sót có thể chấp nhận được của từng khoản mục chi tiết VACO lấy 5% PM.
Trọng yếu còn mang yếu tố định tính do nhiều sai sót có thể thấp hơn ngưỡng sai sót có thể chấp nhận nhưng vẫn xem như trọng yếu vì ảnh hưởng định tính của nó.
Có thể hiểu rằng một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh nếu xét riêng lẻ thì có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng thể) đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC. Trong trường hợp như vậy thì KTV sẽ phải xác định mức trọng yếu cụ thể cho từng nhóm giao dịch và số dư tài khoản và thông tin thuyết minh.
Thông thường khi thực hiện kiểm toán các khoản mục trên BCTC nói chung và khoản mục TSCĐ nói riêng đều sử dụng MP như một áp dụng chung chứ ít khi đưa ra một mức trọng yếu thấp hơn đối với những khoản mục rủi ro cao và có ảnh hưởng định tính lớn. Chính vì vậy công việc này ít khi được thực hiện.
Trong quá trình thực hiện, mức trọng yếu được xem xét lại khi KTV có những thông tin bổ sung. Khi đó, PM, MP và mức trọng yếu cho từng giao dịch, số dư và thông tin thuyết minh (nếu có) sẽ phải được tính lại theo một trong 3 cách sau (tuy nhiên tình huống này ít xảy ra tại VACO):
• Cập nhật lại giá trị của tiêu chí xác định mức trọng yếu
• Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu
• Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu.
1.3.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết
a. Tổng hợp đánh giá rủi ro với số dư tài khoản
Rủi ro kiểm toán (AR) là rủi ro KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Trên cơ sở mức trọng yếu được xác định cho toàn bộ BCTC, KTV cần đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu ở mức độ toàn bộ BCTC cũng như đối với từng khoản mục