3.3. Kỹ thuật thu thập BCKT trong kiểm toán BCTC được áp dụng
3.3.1. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu
3.3.1.1. Thực tế áp dụng
Kiểm tra tài liệu là kỹ thuật được sử dụng nhiều nhất trong q trình kiểm tốn, nó chiếm khối lượng lớn trong tổng thời gian của một cuộc kiểm toán. Tại Grant Thornton, kiểm tra tài liệu cũng được chia thành hai cách sau:
Từ chứng từ gốc lên sổ sách kế toán.
Từ sổ sách kế toán kiểm tra ngược về chứng từ gốc
Hai kỹ thuật này sẽ được KTV sử dụng xen kẽ nhau, nhưng thường thì
kiểm tra từ sổ sách kế toán ngược về chứng từ gốc là cách mà các KTV GTV sử dụng nhiều hơn. Khi bắt đầu cuộc kiểm toán, sau khi được trưởng nhóm kiểm tốn phân cơng nhiệm vụ kiểm toán các khoản mục, từng thành viên tiến hành kiểm tra tài khoản như sau:
Trước hết, KTV sẽ đối chiếu số dư đầu kỳ
Với khách hàng cũ, từ BCTC kỳ này do đơn vị khách hàng cung cấp, KTV sẽ đối chiếu số dư đầu kỳ này với số dư cuối kỳ trước do GTV đã thực hiện kiểm toán.
Với khách hàng mới thì KTV có thể thu thập BCKT về số dư đầu kỳ bằng cách xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV kỳ trước. Từ hồ sơ kiểm tốn đó, KTV sẽ lấy số dư cuối kỳ của tài khoản trên BCTC phát hành sau kiểm toán
kỳ trước đem đối chiếu với số dư đầu kỳ của BCTC mà đơn vị khách hàng
43 Từ cách đối chiếu này, KTV sẽ xác định được việc kết chuyển số dư
cuối kỳ sang đầu kỳ này có chính xác hay khơng, xem xét việc số dư đầu kỳ có được phản ánh theo chế độ kế toán một cách nhất quán giữa 2 thời kỳ hay
không.
Trong một số trường hợp, khi BCTC kỳ trước chưa được kiểm toán hoặc
đã được kiểm tốn nhưng KTV khơng thỏa mãn do khơng thu thập được đầy đủ BCKT thích hợp sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm tra. Ví dụ đối với TSCĐ khi kiểm tra số phát sinh đầu kỳ, KTV thực hiện thủ tục kiểm toán bổ
sung bằng cách kiểm kê hoặc chứng kiến kiểm kê. Sau đó, KTV sẽ thu thập tất cả các bằng chứng cho là tin cậy về sự tăng giảm TSCĐ trong kỳ, từ đó
KTV sẽ tính tốn ra được số dư đầu kỳ một cách dễ dàng.
Sau khi kiểm tra số dư đầu kỳ, KTV sẽ kiểm tra số liệu trên tài khoản
đó.
Đối chiếu giữa BCTC và sổ sách kế toán:
Đầu tiên, KTV tiến hành đối chiếu số liệu trên BCTC với Bảng cân đối
số phát sinh xem số liệu đã khớp với nhau hay chưa. Sau đó KTV thực hiện
phân tích sơ bộ BCTC giữa 2 năm liên tiếp qua đó xác định được khoản mục
cần chú trọng tập trung điều tra để tiến hành kiểm tra sổ sách kế tốn có liên quan nhằm xác định nguyên nhân của những chênh lệch được phát hiện.
Đối chiếu giữa sổ sách với sổ sách:
Trước tiên, từ Bảng cân đối số phát sinh do đơn vị khách hàng cung cấp
KTV tiến hành đối chiếu với sổ cái và sổ kế toán chi tiết.
Việc đối chiếu tiến hành như sau: trên Bảng cân đối số phát sinh sẽ thể hiện SDĐK, Phát sinh Nợ, Phát sinh Có và SDCK của tất cả tài khoản của
đơn vị khách hàng sử dụng hạch toán. KTV chịu trách nhiệm kiểm toán từng
tài khoản nào sẽ tiến hành đối chiếu số liệu của tài khoản đó trên Bảng cân
đối số phát sinh với sổ cái của tài khoản đó, xem xét chúng đã khớp đúng hay chưa.
44 Từ sổ cái, sổ kế toán chi tiết hoặc bảng kê chứng từ của đơn vị khách hàng KTV sẽ kiểm tra chứng từ gốc các nghiệp vụ trên sổ xem các nghiệp vụ
phát sinh đó có đầy đủ chứng từ đi kèm hay không, số tiền trên hóa đơn
chứng từ đã phản ánh đúng hay chưa…Đối với những tài khoản có các nghiệp vụ phát sinh ít, KTV sẽ kiểm tra chứng từ toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh đó.
Nhưng thực tế đối với những tài khoản có số lượng nghiệp vụ phát sinh trong
kỳ quá lớn thì KTV khơng thể nào kiểm tra tồn bộ 100% chứng từ của toàn bộ nghiệp vụ phát sinh được, vì một cuộc kiểm tốn ln bị giới hạn bởi thời gian. Chính vì vậy, khi kiểm tra các tài khoản có nghệp vụ phát sinh lớn, KTV sẽ chọn mẫu để kiểm tra. Hiện tại, ở GTV có sử dụng chương trình chọn mẫu thơng qua cơng cụ IDEA được trang bị trong máy tính cá nhân. Nhưng trong thực tế đi kiểm tốn, ít khi KTV GTV sử dụng đến chương trình này. Chủ yếu,
trưởng nhóm kiểm tốn sẽ chon mẫu dựa trên kinh nghiệm và chun mơn
của mình.
Đối với các tài khoản nói chung, các nghiệp vụ lạ, nghiệp vụ đối ứng chi phí đều được KTV hết sức chú ý và kiểm tra kỹ lưỡng. Các nghiệp vụ kiểm
tra phải có đầy đủ chứng từ hợp lý, hợp lệ. Ví dụ: kiểm tra nghiệp vụ phát sinh Có tài khoản TGNH phải có Uỷ nhiệm Chi và Hóa đơn tài chính kèm theo. Hóa đơn được xem là hợp lệ khi: ngày, tháng, năm hóa đơn đầy đủ, chính xác; đúng mã số thuế, địa chỉ; hóa đơn khơng tẩy xóa; có đầy đủ chữ ký
của những người liên quan,…
Đối chiếu giữa chứng từ với chứng từ:
Đối với chứng từ, KTV cần xem xét sự rõ ràng, đầy đủ và chính xác các
yếu tố ghi trên chứng từ bằng cách đối chiếu giữa các liên của chứng từ. Ngồi ra KTV cịn cần xem xét việc các chứng từ có được đánh số liên tục
hay không.
3.3.1.2. Minh họa
Với kỹ thuật này, người viết lựa chọn khoản mục Doanh thu để thực hiện minh họa cho việc áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu tại GTV. Khoản
45 mục Doanh thu luôn được GTV đánh giá là một khoản mục tiềm ẩn gian lận
trên BCTC với số lượng lớn, khối lượng giao dịch cao nhất, những ước tính
kế toán phức tạp,…Do vậy kỹ thuật kiểm tra tài liệu được thực hiện kỹ lưỡng với khoản mục này, 90% KTV thực hiện khảo sát cũng cho rằng kiểm tra tài liệu là kỹ thuật đem lại bằng chứng có giá trị cao đối với khoản mục doanh
thu.
Bảng 3.2. Mô tả kết quả khảo sát đối với kỹ thuật kiểm tra tài liệu
Nguồn: Kết quả khảo sát của tác giả
Đầu tiên để thực hiện kiểm tra tài liệu đối với khoản mục doanh thu,
KTV phải hiểu rõ khoản mục doan thu nằm ở đâu trên BCTC, theo hướng dẫn kiểm toán của GTV khoản mục doanh thu gồm:
35%
60% 5%
Kiểm tra tài liệu là kỹ thuật đem lại bằng chứng có giá trị cao đối với khoản mục doanh
thu
Rất đồng ý Đồng ý Khơng đồng ý
46 Bảng cân đối
kế tốn
Các khoản phải thu khách hàng, khoản dự phòng nợ phải
thu khó địi
Báo cáo kết
quả kinh doanh Doanh thu thuần
Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ
Dự phịng nợ khó địi
Thay đổi trong khoản phải thu
Bảng cơng khai tài chính
Tóm tắt các chính sách kế tốn chủ yếu
• Các khoản phải thu (chính sách tập trung và xóa sổ) • Ghi nhận doanh thu
• Bảo hành sản phẩm
Dự phịng phải thu khó địi Bảo hành tích lũy
Các khoản vay được thế chấp bằng tất cả tài sản của công ty, bao gồm cả khoản phải thu.
Vì rủi ro gian lận được coi là tồn tại trong việc ghi nhận doanh thu, rủi ro này rất có thể ln là một rủi ro đáng kể (trừ khi giả định đó được khắc phục và lý do cho sai phạm đó được ghi nhận). Điều này có nghĩa là có được sự hiểu biết về doanh nghiệp và mỗi luồng doanh thu là rất quan trọng để kiểm tra tài liệu một cách đúng đắn. Điều này cũng có nghĩa là KTV sẽ cần phải có
được một sự hiểu biết về các quy trình thực hiện. Các rủi ro trên thường gặp
tại khoản mục doanh du có thể được đơn giản hóa như sau:
Rủi ro Cơ sở dẫn liệu
Khoản phải thu đã ghi không hợp lệ Sự tồn tại và hiện hữu
Doanh thu không được ghi nhận trong khoảng
thời gian chính xác Chia cắt niên độ Các khoản phải thu theo tiến độ khơng hồn
thành Đầy đủ
Chính sách ghi nhận doanh thu không nhất
quán hoặc không phù hợp Sự tồn tại và hiện hữu Doanh thu bao gồm các nghiệp vụ gian lận Sự tồn tại và hiện hữu Hoạt động của bên liên quan khơng được tính
47 Dựa trên hiểu biết về các rủi ro thường gặp, GTV hướng dẫn KTV thực hiện kỹ thuật kiểm tra tài liệu cụ thể như sau:
Rủi ro doanh thu đã ghi nhận không hợp lệ
Đối với mỗi dòng doanh thu đáng kể được ghi nhận trong Doanh thu,
KTV cần xem lại các chính sách đánh giá lại sự phù hợp và sự nhất quán với
giai đoạn trước đó. Các mục cần xem xét bao gồm:
Quyền trả lại
Điều kiện vận chuyển
Bảo đảm và các nghĩa vụ khác Sắp xếp với người bán lại
Sắp xếp với sự phân phối đa dạng
Scan sổ ghi nhận hàng bán trả lại sau khi kết thúc niên độ cho các mục lớn hoặc bất thường và xác minh rằng việc bán tương ứng đã được công nhận một cách thích hợp là doanh thu.
Tìm và scan sổ nhật ký bán hàng cho ít nhất là quý cuối cùng của giai đoạn.
Chọn các mục để kiểm tra như sau:
- Số tiền lớn ghi tại hoặc gần cuối kỳ
- Khối lượng giao dịch lớn tại hoặc gần cuối kỳ - Nguồn đăng bất thường
- Các mục nhật ký lớn ở hoặc gần cuối kỳ
Xác định liệu mỗi lần bán hàng với khách hàng có xảy ra hợp lệ hay
khơng.
Có bằng chứng về lô hàng và xác định xem địa chỉ giao hàng có thuộc về khách hàng khơng.
Xác định liệu việc bán hàng có được ghi nhận doanh thu sau đó hay
khơng.
Rủi ro ghi nhận doanh thu và nợ phải thu không đúng giá trị:
48 thể yêu cầu các thủ tục bổ sung như sau:
Có được lịch biểu doanh thu theo chi tiết đầy đủ (ví dụ: theo loại sản
phẩm hoặc khách hàng bằng số tiền, đơn vị hoặc cả hai) Tính tốn các tỷ lệ
Xác minh rằng dữ liệu cơ bản được sử dụng trong phân tích là hợp lệ So sánh kết quả với các giai đoạn so sánh trước (kỳ vọng)
Xem xét tính chính đáng của các tài liệu và chứng thực khi thích hợp.