CHƢƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BCTC HỢP NHẤT
2.2. Thực trạng công tác lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng
2.2.3. Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất của Tổng cơng ty Pisico
2.2.3.1. Trình tự lập Bảng cân đối ế tốn hợp nhất và Báo cáo ết quả hoạt động inh doanh hợp nhất tại Tổng công ty Pisico
Cho đến nay tại công ty mẹ vẫn chưa thiết lập phần mềm kế toán phục vụ hợp nhất báo cáo tài chính, các thủ tục được bộ phận kế tốn hợp nhất tiến hành một cách bán thủ cơng, nhờ sự hỗ trợ tính tốn trên bảng tính excel.
Căn cứ vào BCTC riêng của công ty mẹ, BCTC của các công ty con và BCTC của các công ty liên doanh, liên kết và những thông tin hợp nhất thu thập được từ các mẫu biểu do kế toán hợp nhất lập được đề cập ở mục 2.2.1.2, kế toán hợp nhất tiến hành các bước lập BCTC hợp nhất.
Các bước hợp nhất được kế toán hợp nhất thực hiện như sau:
Bƣớc 1: Hợp cộng báo cáo của công ty mẹ và các công ty con, chuẩn bị Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Kế toán hợp nhất chuẩn bị BCĐKT hợp nhất và BCKQHĐKD hợp nhất trên bảng tính excel; với hàng dọc là các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán cũng như các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; hàng ngang là chi tiết số liệu công ty mẹ, các công ty con, tổng cộng, điều chỉnh tăng/giảm và số liệu hợp nhất.
Căn cứ vào Báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ và các cơng ty con, nhập toàn bộ số liệu các chỉ tiêu tương ứng của Bảng cân đối kế toán vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất, các chỉ tiêu tương ứng của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh vào Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất, sau đó d ng cơng thức cộng toàn bộ các chỉ tiêu tương đương trên các báo cáo này để được số liệu hợp cộng. Số liệu hợp cộng này sẽ được đưa vào cột tổng cộng trước điều chỉnh trên bảng cân đối kế toán hợp nhất và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Sau khi hợp cộng các chỉ tiêu trên BCĐKT hợp nhất và BCKQHĐKD hợp nhất, kế tốn tiến hành tính tốn và ghi nhận các bút tốn điều chỉnh các khoản mục bị trùng lắp theo quan điểm hợp nhất.
Bƣớc 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tƣ của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con và ghi nhận lợi thế thƣơng mại
Phần lớn các cơng ty con trong Tập đồn (trong đó bao gồm: Cơng ty CP VTKT nơng nghiệp Bình Định, Cơng ty cổ phần xuất nhập khẩu Bình Định, Cơng ty CP thực phẩm xuất khẩu Bình Định, Cơng ty CP TM ĐT&PT miền núi Bình Định, Trung tâm truyền hình cáp Quy Nhơn, Cảng Thị Nại) do Nhà nước giao vốn cho Tổng cơng ty Pisico. Do đó tại ngày hợp nhất chỉ diễn ra việc bàn giao quyền quản lý và giá trị tài sản, nợ phải trả theo giá trị ghi sổ, không thực hiện công tác kiểm kê và đánh giá lại giá trị tài sản, nợ phải trả của các công ty con này theo giá trị hợp lý. Vì vậy, trong các trường hợp này không phát sinh chênh lệch mua và lợi thế thương mại.
Riêng đối với trường hợp Công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C, lợi thế thương mại phát sinh khi Tổng công ty Pisico đầu tư vào công ty con này vào ngày 30/06/2009.
Bảng 2.2: Bảng xác định lợi thế thƣơng mại của Tổng công ty Pisico ở Công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C
Vốn chủ sở hữu tại ngày mua 30/6/2009
PISICO 70,83%
Vốn đầu tư của chủ sở hữu 15.000.000.000 10.625.000.000
Lợi nhuận chưa phân phối tại
30/6/2009 699.535.533 495.550.972
Cộng tài sản thuần 15.699.535.533 11.120.550.972
Giá phí của khoản đầu tư 13.625.000.000
Lợi thế thƣơng mại 2.504.449.028
Căn cứ các chỉ tiêu nguồn vốn trên bảng cân đối kế tốn của các cơng ty con kết hợp sổ chi tiết tài khoản đầu tư vào công ty con của công ty mẹ và tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ trong các cơng ty con, kế tốn tính tốn giá trị phần sở hữu của cơng ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu của từng công ty con trên bảng biểu 01_ Bảng đầu tư vào các cơng ty con (Phụ lục 02). Khi tính tốn phần sở hữu của cơng ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu của công ty con, kế tốn chỉ tính phần tương ứng với giá gốc khoản đầu tư vào công ty con, khơng tính phần chênh lệch
mua và giá trị tăng lên hoặc giảm xuống của vốn đầu tư kể từ ngày hợp nhất. Phần lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong vốn chủ sở hữu của các công ty con không điều chỉnh loại trừ mà sẽ được cộng vào lợi nhuận chưa phân phối hợp nhất sau khi trừ đi phần sở hữu của cổ đơng thiểu số. Các bút tốn loại trừ như sau:
- Loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu trực tiếp của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con đầu tư trực tiếp (không bao gồm Công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C):
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mã 411)
- Cty CP VTKTNN Bình Định - Cty XNK Bình Định
- Cty CP TM ĐT&PT Miền núi BĐ - Trung tâm truyền hình cáp QN - Cảng thị nại
Có Đầu tư vào cơng ty con (mã 251)
- Cty CP VTKTNN Bình Định - Cty XNK Bình Định
- Cty CP TM ĐT&PT Miền núi BĐ - Trung tâm truyền hình cáp QN - Cảng thị nại : : : : : : : : : : : : 70.801.480.712 16.919.100.000 14.950.000.000 2.865.000.000 4.928.380.712 31.139.000.000 70.801.480.712 16.919.100.000 14.950.000.000 2.865.000.000 4.928.380.712 31.139.000.000 + Công ty CP dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C:
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho Tập đồn, để loại trừ khoản đầu tư của Tổng công ty Pisico vào công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C, kế toán cần xác định ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua.
Cổ tức mà Tổng công ty Pisico nhận được từ việc phân phối lợi nhuận trước thời điểm mua của công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C là 495.550.972 đồng. Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của Tổng công ty Pisico từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C, vì đây khơng phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của cơng ty con này sau ngày mua.
Do đó, tại ngày 31/12/2009 (năm mua) giá trị khoản mục đầu tư vào công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C trên Báo cáo tài chính riêng của Tổng công ty Pisico là 13.129.449.028 đồng (13.625.000.000 đồng - 495.550.972 đồng)
Khi lập BCTC hợp nhất tại ngày 31/12/2011, bút toán loại trừ như sau: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mã 411)
Nợ Lợi thế thương mại (mã 269)
Có Đầu tư vào cơng ty con (mã 251) : : : 10.625.000.000 2.504.449.028 13.129.449.028
- Loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty cổ phần thực phẩm xuất khẩu Bình Định (cơng ty vừa được đầu tư trực tiếp, vừa được đầu tư gián tiếp):
Đây là công ty con vừa được đầu tư trực tiếp, vừa được đầu tư gián tiếp thông qua cơng ty VTKTNN Bình Định. Trong báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ, khoản đầu tư trực tiếp vào công ty con này được ghi nhận vào khoản mục “Đầu tư vào cơng ty con”. Trong báo cáo tài chính riêng của cơng ty VTKTNN Bình Định, khoản đầu tư vào cơng ty CP TP XK Bình Định được phản ánh trong chỉ tiêu “Đầu tư dài hạn khác”. Do đó, bút tốn loại trừ giá trị đầu tư của cơng ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của cơng ty CP TP XK Bình Định như sau:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mã 411) Có Đầu tư vào cơng ty con (mã 251)
(Khoản đầu tư của Pisico vào Cty CP TP XK BĐ)
Có Các khoản đầu tư dài hạn khác (mã 258)
(Khoản đầu tư của Cty VTKTNN vào Cty CP TP XK BĐ) : : : 9.900.000.000 8.700.000.000 1.200.000.000
Bƣớc 3: Phân bổ lợi thế thƣơng mại
Như đã đề cập ở nội dung của bƣớc 2, Tổng cơng ty Pisico chỉ có một trường hợp phát sinh lợi thế thương mại khi đầu tư vào công ty cổ phần dịch vụ phát triển Hạ tầng P.B.C vào ngày 30/06/2009 (Bảng 2.2), với giá trị lợi thế thương mại là 2.504.449.028 đồng. Áp dụng chuẩn mực số 11, công ty mẹ xét thấy giá trị này không quá lớn để cần thiết phải phân bổ dần trong nhiều năm, do đó tồn bộ giá trị lợi thế thương mại này sẽ được hạch tốn hết vào chi phí quản lý doanh nghiệp khi lập báo cáo tài chính hợp nhất ngày 31/12/2009 (năm mua), cụ thể kế tốn ghi:
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp : 2.504.449.028 Có Lợi thế thương mại : 2.504.449.028
Như vậy tại thời điểm lập báo cáo tài chính hợp nhất năm 2011, số lợi thế thương mại đã được phân bổ hết, do đó kế tốn hợp nhất điều chỉnh như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (420) : 2.504.449.028
Có Lợi thế thương mại (mã 269) : 2.504.449.028
Bƣớc 4: Tách lợi ích của cổ đơng thiểu số
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số được kế tốn hợp nhất của cơng ty mẹ tách thành một dịng riêng biệt trên bảng cân đối kế tốn hợp nhất.
Căn cứ vào Bảng biểu 01_ Bảng đầu tư vào các công ty con (Phụ lục 02), kế tốn thực hiện bút tốn tách lợi ích của cổ đơng thiểu số như sau:
+ Tổng hợp các bút tốn tách lợi ích của cổ đông thiểu số đối với các công ty con được đầu tư trực tiếp:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mã 411) Nợ Thặng dư vốn cổ phần (mã 412) Nợ Vốn khác của chủ sở hữu (mã 413) Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái (mã 416) Nợ Quỹ đầu tư phát triển (mã 417) Nợ Quỹ dự phịng tài chính (mã 418) Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420)
Có Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
: : : : : : : : 64.483.399.776 114.542.511 4.985.036.951 688.044.707 580.239.127 1.721.935.333 1.351.004.425 73.924.202.830
+ Tổng hợp các bút tốn tách lợi ích của cổ đơng thiểu số đối với cơng ty con vừa được đầu tư trực tiếp, vừa được đầu tư gián tiếp:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mã 411) Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420)
Có Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
: : : 3.600.000.000 (5.386.707.417) (1.786.707.417)
- Đồng thời, căn cứ vào chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế trên BCKQKD” trên Bảng biểu 01, kế tốn ghi nhận lợi nhuận sau thuế của cổ đơng thiểu số bằng bút toán đơn:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số (mã 61): 15.355.990.969
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số được kế tốn trình bày thành một khoản mục riêng trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất.
Bƣớc 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn
a. Điều chỉnh doanh thu, giá vốn nội bộ, lãi/lỗ nội bộ chƣa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ
- Căn cứ vào số liệu trên Bảng biểu 03 Bảng kê các giao dịch về bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nội bộ trong tập đồn (Phụ lục 02), kế tốn ghi nhận bút tốn
loại trừ doanh thu, giá vốn nội bộ và lãi/ lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ.
- Việc loại trừ lãi lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả, tuy nhiên kế tốn hợp nhất tại cơng ty ghi nhận bút toán này như sau:
+ Khi loại trừ lãi chưa thực hiện, kế tốn ghi:
Nợ Chi phí thuế thu nhập hỗn lại
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Sang năm sau sẽ ghi bút tốn ngược lại để hồn nhập. + Khi loại trừ lỗ chưa thực hiện, kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Chi phí thuế thu nhập hỗn lại
Sang năm sau sẽ ghi bút toán ngược lại để hoàn nhập.
- Ngoài ra, đối với việc ghi nhận ảnh hưởng của việc loại trừ lãi/ lỗ chưa thực hiện đến lợi ích của CĐTS: kế tốn hợp nhất tại cơng ty mẹ chỉ thực hiện bút tốn ghi nhận ảnh hưởng đến lợi ích của CĐTS đối với một trường hợp là bán hàng ngược chiều.
Tổng hợp các bút toán điều chỉnh giao dịch bán hàng nội bộ trong năm 2011: + Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ đến các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn, hàng tồn kho cuối kỳ:
Nợ Doanh thu (mã 01)
- Mua – bán giữa các công ty con:
+ Cty CPVTKTNN bán xăng dầu cho Cty Miền núi + Cty CPXNK bán sắn lát cho Cty CPVTKTNN - Tổng công ty bán cho XNCBLSXK Pisico - Các công ty con bán cho Tổng công ty:
+ Cty VTKTNN BĐ bán cho XN Lâm nghiệp Pisico + Cty CPXNK cho XNCBLS XK Pisico thuê kho
Có Giá vốn (mã 11)
- Mua – bán giữa các công ty con:
+ Cty CPVTKTNN bán xăng dầu cho Cty Miền núi + Cty CPXNK bán sắn lát cho Cty CPVTKTNN
: : : : : : : : : 6.172.082.257 525.895.700 415.650.000 4.503.890.775 615.745.782 110.900.000 6.170.503.702 524.483.772 415.650.000
- Tổng công ty bán cho XNCBLSXK Pisico - Các công ty con bán cho Tổng công ty:
+ Cty VTKTNN BĐ bán cho XN Lâm nghiệp Pisico + Cty CPXNK cho XNCBLS XK Pisico thuê kho
Có Hàng tồn kho (mã 141)
- Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ của Cty
CPVTKTNN bán cho Cty Miền núi
- Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ của Cty VTKTNN
BĐ bán cho XN Lâm nghiệp Pisico
: : : : : : 4.503.890.775 615.579.155 110.900.000 1.578.555 1.411.928 166.627
+ Ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ đến chi phí thuế TNDN hỗn lại:
Nợ Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420)
: :
394.639 394.639
+ Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ được xác định trong giao dịch ngược chiều (con bán cho mẹ) ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đơng thiểu số như sau:
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số (mã 439)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đơng thiểu số (mã 61)
: : : 53.200 53.200 53.200
Căn cứ vào số liệu trên bảng biểu số 03 Bảng kê các giao dịch về bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nội bộ trong tập đồn năm 2010, kế tốn xác định hàng tồn kho phát sinh trong giao dịch mua bán giữa các đơn vị trong tập đoàn năm 2010 đã được tiêu thụ ra ngồi tập đồn, do đó thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:
+ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ trước do loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho được hoàn nhập kỳ này:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) Có Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
: :
125.803 125.803 + Loại trừ ảnh hưởng của lợi ích cổ đơng thiểu số trong hàng tồn kho đầu kỳ: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số (mã 61)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) Có Lợi ích của cổ đông thiểu số (mã 439)
: : : 160.663 160.663 160.663
Căn cứ vào Bảng biểu 04_Bảng kê giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn (Phụ lục 02), kế toán tiến hành loại trừ lãi/lỗ chưa thực hiện trong giá trị TSCĐ, điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ và chi phí khấu hao phát sinh trong năm.
Việc loại trừ lãi/lỗ chưa thực hiện và điều chỉnh chi phí khấu hao phát sinh trong năm làm ảnh hưởng đến thuế TNDN hỗn lại và lợi ích của cổ đơng thiểu số, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh này tương tự như đối với trường hợp giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nội bộ trong tập đồn đã trình bày ở mục a.
Tổng hợp các bút toán điều chỉnh như sau:
+ Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐHH (mã 222)
Nợ Thu nhập khác (mã 31)