CHƢƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BCTC HỢP NHẤT
3.1. Quan điểm và phƣơng hƣớng hoàn thiện
3.1.1. Quan điểm hoàn thiện
Để Báo cáo tài chính của tập đồn phản ánh trung thực, hợp lý tình hình tài chính, tình hình kết quả hoạt động kinh doanh và các luồng tiền của tập đoàn nhằm cung cấp thơng tin hữu ích cho người sử dụng báo cáo ra các quyết định kinh tế, cần thiết phải từng bước hoàn thiện việc lập BCTC hợp nhất dựa trên các quan điểm sau:
- Phù hợp với m i trường pháp lý và điều kiện kinh doanh ở Việt Nam
Các báo cáo tài chính là phương tiện truyền tải những thơng tin cần thiết về tình hình hoạt động của một doanh nghiệp hay các tập đoàn kinh tế. Đây là tâm điểm chú ý của các đối tượng bên trong cũng như bên ngoài tổ chức. Những thông tin này gắn liền với sự phát triển của một doanh nghiệp, do đó việc xây dựng, thiết kế các báo cáo phải được quy định r ràng, đồng thời phải phù hợp với các quy định của Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế tốn Việt Nam.
- Phù hợp với thơng lệ quốc tế và những quy định chung mang tính tồn cầu
tồn cầu, do đó việc lập các BCTC hợp nhất khơng cịn đơn thuần theo quy định của từng quốc gia riêng biệt mà cần có sự hịa hợp với các thơng lệ quốc tế và các quy định mang tính tồn cầu nhằm đạt được sự cơng nhận rộng rãi của các đối tượng sử dụng khác nhau ở bên ngoài lãnh thổ Việt Nam.
- Phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh của tập đoàn
Để xây dựng một hệ thống cung cấp thông tin hiệu quả, nhất thiết phải xây dựng phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh của tập đoàn (như ngành nghề kinh doanh chính, mối quan hệ kinh doanh lẫn nhau giữa các cơng ty trong tập đồn…), có tính đến các yếu tố có thể thay đổi trong tương lai như sẽ đầu tư vào công ty con cấp 2, 3; hay góp vốn liên doanh,…
- Ứng d ng triệt để công nghệ thông tin vào công tác kế tốn trong tồn tập đồn, đặc biệt là cơng tác kế tốn hợp nhất
Việc lấy thông tin báo cáo phục vụ hợp nhất phải khoa học, kịp thời. Báo cáo tài chính hợp nhất phải dần tới tự động hóa nhằm cung cấp thơng tin kịp thời cho người sử dụng ra các quyết định kinh tế.
3.1.2. Phƣơng hƣớng hoàn thiện
Từ thực trạng công tác lập BCTC hợp nhất tại Tổng công ty trong các năm qua, để hồn thiện cơng tác lập BCTC hợp nhất, cần tập trung giải quyết các vấn đề trọng tâm sau:
- Xác định rõ và cụ thể phạm vi hợp nhất, quy trình hợp nhất Báo cáo tài chính tại tập đồn nhằm đảm bảo cho cơng tác hợp nhất các báo cáo tài chính được đầy đủ và chính xác.
- Thành lập bộ phận kế toán hợp nhất chuyên trách.
- Hoàn thiện hệ thống mẫu biểu báo cáo để thu thập đầy đủ thơng tin nhằm kiểm sốt triệt để các giao dịch nội bộ phát sinh trong tập đồn phục vụ cho cơng tác hợp nhất Báo cáo tài chính tại cơng ty.
- Hồn thiện các bút tốn điều chỉnh khi hợp nhất.
- Hoàn thiện bút toán chuyển đổi giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu.
- Thiết lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất BCĐKTHN và BCKQKDHN - Thiết lập các bước lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất nhằm loại trừ dịng tiền lưu chuyển nội bộ trong tập đồn.
- Hồn thiện Bảng thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất
- Hướng dẫn xử lý một số nghiệp vụ có thể phát sinh trong tương lai khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại cơng ty.
3.2. Hồn thiện Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng cơng ty Pisico 3.2.1. Xác định lại phạm vi hợp nhất
Hiện nay, Thơng tư 161 đã có hướng dẫn về vấn đề xác định phạm vi hợp nhất, tuy nhiên Thông tư chưa hướng dẫn rõ về công thức xác định cũng như chưa có những ví dụ cụ thể trong tất cả những trường hợp công ty mẹ đầu tư gián tiếp hoặc vừa đầu tư trực tiếp vừa đầu tư gián tiếp vào công ty con. Điều này đã gây khơng ít khó khăn cho các tập đồn kinh tế Việt Nam nói chung và Tổng cơng ty Pisico nói riêng trong cơng tác hợp nhất BCTC.
Thực tế hiện nay Tổng công ty Pisico khi thực hiện hợp nhất BCTC đã xác định sai phạm vi hợp nhất, do có sự nhầm lẫn về vai trị và cách xác định tỷ lệ quyền biểu quyết gián tiếp và tỷ lệ lợi ích gián tiếp là hồn toàn giống nhau.
Như vậy, để xác định được phạm vi hợp nhất một cách chính xác, trước tiên kế tốn cần thiết phải phân biệt được vai trị và cách xác định của tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích. Theo kế tốn quốc tế:
- Quyền biểu quyết: được sử d ng để quyết định xem có tồn tại quan hệ Cơng ty mẹ - công ty con hay khơng, từ đó trả lời cho câu hỏi có hợp nhất Báo cáo tài chính khơng. Cách xác định như sau:
+ Đối với khoản đầu tư trực tiếp: Tỷ lệ quyền biểu quyết của công ty
mẹ ở công ty nhận đầu tư trực tiếp =
Tỷ lệ % vốn góp của công ty mẹ ở công ty nhận đầu tư trực tiếp
+ Đối với khoản đầu tư gián tiếp
Tỷ lệ quyền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty nhận đầu tư gián tiếp =
Tỷ lệ % vốn góp của cơng ty nhận đầu tư trực tiếp trong công ty nhận đầu tư gián tiếp + Đối với khoản đầu tư vừa trực tiếp, vừa gián tiếp:
Tỷ lệ quyền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty vừa nhận đầu tư trực tiếp, vừa
=
Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ
trong công ty nhận +
Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty nhận đầu tư
nhận đầu tư gián tiếp đầu tư trực tiếp nhận đầu tư gián tiếp
- Tỷ lệ lợi ích: được sử d ng để xác định số liệu khi hợp nhất Báo cáo tài chính. Cách tính như sau:
+ Đối với khoản đầu tư trực tiếp: Tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ ở công ty
nhận đầu tư trực tiếp =
Tỷ lệ % vốn góp của công ty mẹ ở công ty nhận đầu tư trực tiếp
+ Đối với khoản đầu tư gián tiếp
Tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ ở cơng ty nhận
đầu tư gián tiếp
=
Tỷ lệ % vốn góp của cơng ty mẹ ở cơng ty nhận đầu tư trực tiếp
X
Tỷ lệ % vốn góp của công ty nhận đầu tư trực tiếp trong công ty nhận đầu tư
gián tiếp
Dựa vào sự khác biệt trên, khi hợp nhất BCTC, để xác định phạm vi hợp nhất chính xác, kế tốn cần phải căn cứ vào cơng thức tính tỷ lệ quyền biểu quyết như trên nhằm xác định rõ và cụ thể công ty nào thực sự là công ty con, công ty nào thực sự là công ty liên kết hay chỉ là những khoản đầu tư tài chính thơng thường, để từ đó lựa chọn được phương án hợp nhất chuẩn xác làm cơ sở cho việc hợp nhất báo cáo tài chính tại tập đồn.
3.2.2. Thành lập bộ phận kế toán hợp nhất chuyên trách
Lập Báo cáo tài chính hợp nhất là một cơng việc khơng hề đơn giản, địi hỏi thời gian và trình độ năng lực của nhân viên kế tốn để phân tích bản chất các giao dịch nội bộ giữa các cơng ty trong tập đồn. Tuy nhiên hiện nay Tổng công ty Pisico vẫn chưa thiết lập một bộ phận kế toán chuyên trách phục vụ cho việc thực hiện công tác hợp nhất, kế toán hợp nhất hiện tại đang phụ trách các phần hành kế toán khác và kiêm nhiệm thêm phần hợp nhất Báo cáo tài chính. Sự kiêm nhiệm này đã tạo áp lực trong cơng việc cho kế tốn này, và đây cũng chính là một lý do làm cho Báo cáo tài chính hợp nhất của Tổng cơng ty Pisico vẫn cịn nhiều hạn chế.
Để Báo cáo tài chính hợp nhất phản ánh được trung thực tình hình tài chính của cả tập đồn, Tổng cơng ty Pisico cần thiết lập một bộ phận kế tốn hợp nhất tại cơng ty
mẹ và một số kế tốn chun phục vụ cơng tác hợp nhất ở các công ty con, cụ thể:
- Tại công ty mẹ: với quy mô hiện tại và điều kiện nhân lực hiện nay, công ty mẹ có thể phân một người chuyên trách hợp nhất báo cáo tài chính, với nhiệm vụ như sau:
+ Chịu trách nhiệm trước kế tốn trưởng cơng ty mẹ về việc lập BCTC hợp nhất, hàng tháng thu thập số liệu tổng hợp về hợp nhất từ các kế toán khác trong bộ phận và cuối năm lập BCTC hợp nhất;
+ Theo dõi chi trả lợi tức cho cổ đông thiểu số;
+ Thu thập và xử lý số liệu từ các cơng ty con về tình hình thanh tốn cơng nợ nội bộ trong tập đoàn;
+ Theo dõi doanh thu, giá vốn, lãi lỗ phát sinh từ việc mua bán hàng hóa nội bộ, theo dõi hàng tồn kho nội bộ cuối kỳ, thuế TNDN hỗn lại và việc hồn nhập thuế này liên quan đến mua bán hàng hóa nội bộ;
+ Theo d i mua bán TSCĐ nội bộ và TSCĐ được hình thành từ hàng hóa , theo dõi phần thuế TNDN hỗn lại và việc hồn nhập thuế này liên quan.
+ Theo dõi các khoản lập dự phòng đầu tư vào các công ty con, công ty liên doanh liên kết ….
- Tại các cơng ty con: kế tốn hợp nhất tại cơng ty mẹ có lập BCTC hợp nhất trung thực, khách quan, chính xác được hay khơng là phụ thuộc rất lớn vào các thông tin được cung cấp từ các cơng ty con. Vì vậy tại mỗi cơng ty con cần có một kế tốn chuyên theo dõi về các giao dịch phát sinh giữa đơn vị mình với các đơn vị khác trong nội bộ tập đồn nhằm cung cấp thơng tin phục vụ hợp nhất.
3.2.3. Hoàn thiện hệ thống mẫu biểu thu thập thông tin hợp nhất
Hiện nay tại công ty mẹ đã thiết kế được hệ thống các mẫu biểu thu thập thông tin hợp nhất, tuy nhiên các thông tin trên các mẫu biểu này được thu thập bằng cách gọi điện thoại cho kế tốn cơng ty con, hoặc yêu cầu gửi email hoặc fax khi có nhu cầu thơng tin. Như vậy thơng tin được thu thập có thể khơng đầy đủ và chính xác, điều này làm giảm chất lượng của báo cáo tài chính hợp nhất.
Để thuận tiện cho việc lập báo cáo hợp nhất cũng như để đảm bảo cho BCTC hợp nhất được trung thực, chính xác, cơng ty mẹ cần yêu cầu các công ty con nộp các báo cáo sau về công ty mẹ theo từng tháng hoặc từng quý.
- Bảng kê hàng bán trong nội bộ - Bảng kê mua hàng trong nội bộ
- Bảng kê tài sản cố định bán trong nội bộ - Bảng kê tài sản cố định mua trong nội bộ
- Bảng kê tài sản cố định mua trong nội bộ bán ra ngoài Tập đoàn
- Bảng tổng hợp các khoản công nợ, phải thu, phải trả nội bộ trong tập đoàn - Bảng thơng tin góp vốn vào các cơng ty khác
- Bảng tổng hợp các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn và dài hạn nội bộ - Bảng kê các giao dịch nội bộ khác trong tập đoàn
- Bảng kê dự phòng giảm giá đầu tư
Các mẫu biểu này sẽ được trình bày ở phần Phụ lục 04.
Việc thu thập thông tin phục vụ hợp nhất theo từng tháng hoặc quý sẽ giúp kế toán hợp nhất kiểm soát triệt để tất cả các giao dịch nội bộ phát sinh trong tập đoàn, nếu phát hiện có sai sót hoặc chênh lệch sẽ cho các bên đối chiếu và xử lý kịp thời.
Khi đã thiết lập được kế toán chuyên theo dõi các giao dịch trong nội bộ tập đồn tại mỗi cơng ty con (đã nêu ở giải pháp trên) thì việc lập các báo cáo này theo đúng thời gian quy định đối với các công ty con là điều dễ dàng thực hiện.
3.2.4. Hoàn thiện một số bút toán điều chỉnh khi hợp nhất 3.2.4.1. Đối với giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đồn a/ Bút tốn loại trừ lãi/lỗ chƣa thực hiện:
- Trong giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn, nếu hàng tồn kho đến cuối kỳ
vẫn chưa được bán ra ngồi tập đồn thì sẽ có một khoản lãi/ lỗ chưa thực hiện phát sinh. Khoản lãi/ lỗ chưa thực hiện này được loại trừ trên bảng cân đối kế toán hợp nhất bằng bút toán điều chỉnh các chỉ tiêu giá trị hàng tồn kho và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, khoản lãi/lỗ nội bộ chưa thực hiện phải được loại trừ cùng với doanh thu và giá vốn hàng bán.
+ Trường hợp lãi:
Nợ Doanh thu BH & CCDV (mã 01) Có Giá vốn hàng bán (mã 11) Có Hàng tồn kho (mã 141)
+ Trường hợp lỗ
Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc của số hàng tồn kho tiêu thụ nội bộ thì kế tốn khơng thực hiện loại trừ lỗ chưa thực hiện mà chỉ loại trừ doanh thu và giá vốn hàng bán.
Khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ lớn hơn giá gốc của số hàng tồn kho trong nội bộ thì kế tốn thực hiện loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện như sau:
Nợ Doanh thu BH & CCDV (mã 01) Nợ Hàng tồn kho (mã 141)
Có Giá vốn hàng bán (mã 11)
- Sang năm sau nếu số hàng tồn kho này đã được bán ra ngồi tập đồn, kế tốn cần phải điều chỉnh lại khoản lãi/lỗ chưa thực hiện đã ghi nhận kỳ trước:
+ Trường hợp kỳ trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) Có Giá vốn hàng bán (mã 11)
+ Trường hợp kỳ trước đã loại trừ lỗ chưa thực hiện
Nợ Giá vốn hàng bán (mã 11)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420)
b/ Bút toán điều chỉnh ảnh hƣởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi/ lỗ chƣa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ
Hiện nay, kế toán hợp nhất tại Tổng công ty Pisico khơng hạch tốn bút tốn này tuân theo sự hướng dẫn của Thông tư 161/2007/TT-BTC, đồng thời cách hạch tốn hiện tại của cơng ty là khơng chính xác. Tác giả kiến nghị cơng ty nên lập các bút toán điều chỉnh này theo sự hướng dẫn của Thông tư 161, cụ thể như sau:
b.1/ Trường hợp loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
trong BCTC hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại và ghi nhận như sau:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (mã 262) Có Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Sang kỳ sau khi bên mua đã bán hàng tồn kho mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngoài tập đoàn, kế tốn tính tốn lại tài sản thuế thu nhập hỗn lại được hồn nhập trong kỳ, ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420)
b.2/ Trường hợp loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
trong BCTC hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời phải chịu thuế, kế tốn xác định thuế thu nhập hỗn lại phải trả và ghi nhận như sau:
Nợ Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (mã 335)
Sang kỳ sau khi bên mua đã bán hàng tồn kho mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngồi tập đồn, kế tốn tính tốn thuế thu nhập hỗn lại phải trả được hồn nhập trong