1. Chi phí nguyên vật liệu cấu tạo nên sản phẩm (Material Costs of Product Outputs)
Là chi phí mua NVL hay các tài nguyên khác, phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm, kết tinh và cấu thành nên thực thể của sản phẩm đầu ra. Khi sản phẩm bị thải loại, chôn lấp, xử lý, những NVL cấu tạo nên sản phẩm sẽ bị phân hủy, thẩm thấu hoặc phát tán các chất độc hại, tác động đến môi trường. Mặt khác, việc khai thác những NVL cấu thành nên sản phẩm cũng gây ra tác động, làm biến đổi hệ sinh thái ở khu vực khai thác. Do đó, chi phí mơi trường phát sinh để xử lý những tác động này có khi lớn hơn nhiều loại NVL không cấu thành nên sản phẩm.
2. Chi phí ngun vật liệu khơng cấu tạo nên sản phẩm (Material Costs of Non – Product Outputs)
Là chi phí mua (hay chi phí chuyển đổi) của năng lượng, nước và NVL khác khơng được chuyển
hóa vào sản phẩm, mà trở thành chất thải và khí thải, tác động tiêu cực đến mơi trường. Chi phí mua của hàng hóa cũng được theo dõi nếu số lượng lớn hàng hóa trở thành chất thải trước khi chúng được bán.
3. Chi phí kiểm sốt chất thải và khí thải (Waste and Emmission Control Costs)
Bao gồm chi phí xử lý, tái chế hay vứt bỏ chất thải và khí thải; chi phí khắc phục và bồi thường liên quan đến những tổn thất về mơi trường; và những chi phí tn thủ quy định liên quan đến kiểm soát. Các tổ chức, doanh nghiệp nên cố gắng tối thiểu hóa chi phí này trong khi vẫn đảm bảo hiệu quả môi trường.
4. Chi phí phịng ngừa và quản lý mơi trường (Prevention and Other Environmental Management Cost).
Là các khoản chi bổ sung để lắp đặt cơng nghệ làm sạch trong quy trình sản xuất, hệ thống tái chế tại chỗ, chi phí tăng thêm do lựa chọn nhà cung cấp thân thiện với môi trường, chi phụ cấp tăng thêm cho nhân viên nhằm tăng ý thức trách nhiệm về bảo vệ mơi trường. Chi phí quản lý mơi trường
là chi phí của các hoạt động như tư vấn mơi trường, đào tạo nhân viên về mơi trường, kiểm tốn mơi trường và các hoạt động truyền thông về môi trường.
5. Chi phí nghiên cứu và phát triển (Research and Development Costs)
Bao gồm chi phí cho các dự án nghiên cứu và phát triển liên quan đến các vấn đề về môi trường. Chẳng hạn như chi phí cho việc phát triển các sản phẩm sử dụng tiết kiệm năng lượng, chi phí nghiên cứu thiết bị mới để giảm thất thải…
6. Chi phí mơi trường vơ hình (Less Tangible Costs).
Là những khoản chi phí rất khó để ước tính, chưa phát sinh ở hiện tại, nhưng có thể phát sinh trong tương lai, ảnh hưởng quan trọng đến đánh giá thành quả quản lý môi trường. Chẳng hạn như chi phí thực hiện nghĩa vụ pháp lý trong tương lai của những quy định về khí thải, chi phí do ảnh hưởng của năng suất trong trường hợp lao động nghỉ ốm vì ơ nhiễm, chi phí pháp lý phải trả liên quan đến việc phá hủy tài nguyên thiên nhiên, chi phí xây dựng thương hiệu “xanh”.
Nguồn: IFAC (2005)
Danh mục chi phí mơi trường nội sinh theo IFAC (2005) được trình bày ở phụ lục 1. Trong đó, chi phí NVL cấu tạo nên sản phẩm và khơng cấu tạo nên sản phẩm được tính tốn bằng cách kết hợp MEMA và PEMA. Cụ thể, phương diện kế toán vật chất của EMA cung cấp thơng tin về số lượng, dịng chảy của NVL cần thiết để đánh giá các khoản chi phí trên. Các chi phí cịn lại trong danh mục được tính tốn bằng phương pháp MEMA. Chi phí mơi trường có thể được xác định khác nhau, tùy thuộc vào thông tin mà các bên liên quan cần đến. Tuy nhiên, danh mục chi phí do IFAC đưa ra cung cấp một cách nhìn tổng quát nhất, và là danh mục chi phí đại diện cho thơng lệ quốc tế.
2.1.3.2. Thu nhập liên quan đến môi trường
Thu nhập từ môi trường có thể bắt nguồn từ việc bán phế liệu hoặc chất thải
(được tái sử dụng bởi một số tổ chức khác); tiền trợ cấp, thưởng liên quan đến môi trường; thu nhập tăng lên do sản xuất sạch, thân thiện với môi trường; thu nhập từ tiền bồi hoàn bảo hiểm cho các tuyên bố về mơi trường. Bên cạnh đó, các khoản tiết
kiệm liên quan đến môi trường được ghi nhận từ những cải tiến và quản lý trong
lĩnh vực mơi trường. Ví dụ, nếu cải thiện hiệu quả việc giảm sử dụng nguyên vật liệu và tạo ra chất thải, khoản tiết kiệm tiền tệ có thể được tính tốn bằng cách so sánh chi phí đã giảm so với trước.
2.1.4. Các công cụ, kỹ thuật của kế tốn quản trị mơi trường
Cho đến nay, một số lượng lớn các công cụ của EMA đã được phát triển và áp dụng trong các dự án và tình huống khác nhau, bên cạnh đó, sự hiểu biết chung về
EMA và các công cụ liên quan cũng được cải thiện (Burritt và cộng sự, 2002). IMA khẳng định EMA là công cụ phục vụ quyết định kinh doanh của DN. Theo đó, mỗi DN đều tập trung vào ba dạng quyết định quản trị: quyết định về chi phí, quyết định về đầu tư và quyết định về đánh giá thành quả. Tương ứng, EMA cung cấp những cơng cụ, kỹ thuật hữu ích hỗ trợ nhà quản lý đưa ra các quyết định đúng đắn.
2.1.4.1. Công cụ, kỹ thuật của EMA hỗ trợ quyết định về chi phí
Hoạt động quản lý môi trường của DN không thể hiệu quả nếu khơng có một hệ thống xác định và đo lường chi phí mơi trường. Những kỹ thuật của EMA thường dùng để quản lý chi phí mơi trường và giúp nhà quản lý đưa ra những quyết định liên quan đến chi phí bao gồm: đánh giá chu kỳ sống (LCA), hệ thống chi phí theo mức độ hoạt động (ABC), hạch tốn dịng ln chuyển ngun vật liệu (MFA) và ước tính chi phí ngoại sinh.
a. Kỹ thuật đánh giá chu kỳ sống sản phẩm (Life – Cycle Assessment)
Đánh giá chu kỳ sống sản phẩm là quy trình phân tích những tác động tồn diện đến môi trường trong suốt chu kỳ sống của sản phẩm, từ khi sản phẩm bắt đầu triển khai sản xuất, hoạt động logistic, phân phối cho người tiêu dùng, đến khi sử dụng, thải loại và tiêu hủy. Đánh giá chu kỳ sống sản phẩm được chia làm 4 giai đoạn:
Giai đoạn 1 (thiết lập mục tiêu và phạm vi phân tích): đây là giai đoạn đầu tiên của LCA nhằm xác định mục tiêu, phạm vi, phương pháp phân tích giúp nhà quản lý có một bức tranh tổng thể để phân bổ thời gian và tài nguyên sử dụng cho một dự án mang lại hiệu quả nhất.
Giai đoạn 2 (thu thập dữ liệu): là quá trình thu thập dữ liệu và định lượng nguồn năng lượng và NVL đầu vào, nước và chất thải đầu ra liên quan đến từng giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm từ khi mua NVL đến lúc tiêu hủy sản phẩm.
Giai đoạn 3 (đánh giá tác động): thực hiện đánh giá lượng chất thải được xác định ở giai đoạn 2 có tác động đến mơi trường. Doanh nghiệp có thể cải thiện q trình đánh giá tác động này bằng việc so sánh chi phí của sản phẩm cạnh tranh hay nguyên vật liệu cạnh tranh và chu trình sản xuất. Đánh giá chu kỳ sống sản phẩm nên xem xét cả chi phí mơi trường nội sinh và chi phí mơi trường ngoại sinh.
Giai đoạn 4 (xây dựng và lựa chọn giải pháp): giai đoạn cuối cùng của LCA nhằm đánh giá những cơ hội trong việc giảm thiểu tác động môi trường của sản phẩm hay chu trình, xem xét những nhược điểm và thế mạnh về môi trường của sản phẩm. Từ đó, có thể lựa chọn sản phẩm, nguyên vật liệu sử dụng hoặc quy trình sản xuất có mức độ nguy hại đến mơi trường và phát sinh chi phí mơi trường thấp nhất.
Điểm khác biệt giữa LCA và kế tốn truyền thống là chi phí vứt bỏ sản phẩm. Trước đây, rất ít nhà sản xuất chú ý đến phần xử lý cuối cùng của sản phẩm hoặc chất thải sau khi tiêu thụ. Hệ thống kế toán truyền thống chỉ ghi nhận những chi phí thực tế phát sinh trong hiện tại, do đó làm ước tính sai lệch giá bán sản phẩm, khơng đảm bảo bù đắp chi phí vứt bỏ trong tương lai khi mà sản phẩm đã hết thời gian sử dụng hữu ích của nó. Vì vậy, tại nhiều quốc gia, hệ thống pháp luật quy định doanh nghiệp phải có nghĩa vụ thu hồi và xử lý sản phẩm sau khi sử dụng.
Kết quả của LCA được thể hiện trên báo cáo đánh giá chu kỳ sống sản phẩm. Trong đó đưa ra những đề nghị về các vấn đề như: các giải pháp giảm lượng chất thải; quản lý, kiểm sốt rủi ro mơi trường; quản lý các tác động có hại của các chất gây ô nhiễm; đề nghị cải tiến về thiết kế sản phẩm, công nghệ sản xuất thân thiện với môi trường; đề nghị về định hướng và kế hoạch quản lý môi trường; đề nghị về cấp nhãn sinh thái cho sản phẩm; đề nghị về xác định thuế môi trường.
b. Kỹ thuật phân tích chi phí mơi trường theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing)
Hệ thống kế toán truyền thống thường cung cấp thơng tin khơng chính xác về chi phí mơi trường bởi theo hệ thống này, tồn bộ chi phí mơi trường gián tiếp được đưa vào chi phí sản xuất chung, sau đó chi phí sản xuất chung sẽ được phân bổ vào sản phẩm dựa trên các tiêu thức như số lượng sản phẩm, số giờ máy hoạt động, mặc dù nhiều chi phí mơi trường khơng có mối quan hệ tỷ lệ với các tiêu thức này. Để có được những thơng tin về chi phí chính xác và hữu ích hơn, dựa trên những thiếu sót của hệ thống kế tốn chi phí truyền thống, nhiều DN đã vận dụng hệ thống phân bổ chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC). Bennet và James (1997) cho rằng ABC sẽ tạo ra nhiều thơng tin chi phí chính xác hơn, điều này không chỉ giúp cho việc
tính giá sản phẩm tốt hơn mà cịn hỗ trợ DN trong việc giảm chi phí tổng thể và các dự án phịng chống ơ nhiễm. Việc vận dụng này có những điểm đặc biệt đó là: - Căn cứ vào nội dung hạch tốn dịng ln chuyển NVL, kế tốn xác định lượng
yếu tố đầu vào và đầu ra cho từng cơng đoạn của quy trình sản xuất sản phẩm. - Căn cứ vào nội dung của LCA, kế toán xác định lượng đầu vào và đầu ra (kể cả
chất thải) cho từng giai đoạn của chu kỳ sống sản phẩm.
- Tập hợp chi phí mơi trường cho từng cơng đoạn của quy trình sản xuất, từng giai đoạn của chu kỳ sống, từng hoạt động xử lý chất thải/khí thải..., phân bổ chi phí mơi trường cho từng sản phẩm, công đoạn, giai đoạn... theo lượng chất thải, mức độ tác hại của chất thải mà từng công đoạn, từng sản phẩm thải ra và xử lý. Tiêu thức phân bổ chi phí mơi trường được xây dựng dựa trên lượng chất thải xử lý như tiêu thức lượng chất thải xử lý trong một giờ, lượng chất thải phải xử lý cho một đơn vị sản phẩm đầu ra, lượng chất thải trong một giờ máy hoạt động. Tiêu thức phân bổ cũng có thể được xác định dựa trên mức độ ảnh hưởng tiềm tàng đến môi trường.
c. Hạch tốn dịng ln chuyển NVL (Material Flow Accounting – MFA)
Nếu như LCA và ABC đều là hai kỹ thuật của EMA theo tiền tệ (MEMA), thì kế tốn quản trị mơi trường theo vật chất (PEMA) cũng hỗ trợ quyết định chi phí của nhà quản lý bằng kỹ thuật hạch tốn dịng ln chuyển ngun vật liệu (MFA).
MFA được dùng để phân tích dịng ln chuyển của NVL và năng lượng trong hệ thống sản xuất của doanh nghiệp (Burritt và cộng sự, 2000). MFA định lượng các yếu tố đầu vào, đầu ra, xác định tính cân bằng các yếu tố đầu vào, đầu ra trong quy trình sản xuất và hoạt động của DN. Đặc biệt, phương pháp này cho phép xác định các loại chất thải và tác động của chúng lên môi trường, đề xuất biện pháp làm giảm lượng chất thải, sử dụng hiệu quả nguyên liệu, năng lượng và nước, nâng cao hiệu quả kinh doanh và bảo vệ môi trường. Các yếu tố vật liệu đầu vào đầu ra được trình bày trong phụ lục 2.
Thông tin từ hạch tốn dịng ln chuyển nguyên vật liệu (MFA) hỗ trợ cho phương diện kế tốn chi phí của kế tốn quản trị môi trường và xây dựng các chỉ số
đánh giá thành quả môi trường (EPIs), giúp doanh nghiệp đánh giá và báo cáo tất cả khía cạnh liên quan đến nguyên vật liệu của thành quả môi trường.
d. Ước tính giá trị của chi phí ngoại sinh
Chi phí ngoại sinh là một phần của chi phí mơi trường vơ hình mà DN khơng có nghĩa vụ pháp lý hiện tại. Khoản chi phí này có thể khó định lượng hay ước tính, tuy nhiên chúng lại có những tác động quan trọng tới giá trị kinh doanh và thành quả môi trường của doanh nghiệp. Việc xác định chi phí mơi trường ngoại sinh giúp DN tính tốn được tồn bộ chi phí mơi trường phục vụ cho q trình ra quyết định, phân tích rủi ro và nghĩa vụ pháp lý tiềm tàng trong tương lai, đồng thời cung cấp cho các bên liên quan những thông tin hữu ích về mức độ ảnh hưởng đến môi trường và sức khỏe con người từ các hoạt động kinh tế của doanh nghiệp. Để ước tính chi phí ngoại sinh, bốn cách tiếp cận sau được sử dụng:
Thứ nhất, phương pháp tiếp cận theo chi phí tránh (Avoidance cost approach): sử dụng chi phí lắp đặt và vận hành các cơng nghệ kiểm sốt ơ nhiễm đã ngăn chặn thiệt hại mơi trường trên thực tế để tính tốn giá trị tiền tệ của các thiệt hại.
Thứ hai, phương pháp tiếp cận theo chi phí thiệt hại (Damage cost approach): sử dụng các phương pháp định giá khoa học và kinh tế để ước tính chi phí thực tế của các thiệt hại môi trường bao gồm phương pháp giá trị thị trường (Market-price method), phương pháp giá trị thụ hưởng (Hedonic-pricing method), phương pháp chi phí du lịch (Travel-cost method) và phương pháp đánh giá ngẫu nhiên (Contingent-valuation method). (Xem phụ lục 2)
Thứ ba, phương pháp tiếp cận theo chi phí phục hồi (Restoration cost approach): ước tính chi phí để khơi phục thiệt hại.
Thứ tư, tiền tệ hóa trực tiếp khí thải (Direct monetization of emissions): chi phí cho mỗi đơn vị khí thải có thể được tính tốn bằng cách sử dụng giá giao dịch ước tính hoặc chi phí xử lý của thiết bị có công nghệ tiên tiến nhất.
Mặc dù tồn tại nhiều thách thức trong việc ước tính và phân bổ chi phí ngoại sinh, nhiều tổ chức, doanh nghiệp trên thế giới đã phát triển việc ước tính chi phí ngoại sinh cho mục đích quản lý nội bộ và lập báo cáo bên ngồi.
2.1.4.2. Cơng cụ, kỹ thuật của EMA hỗ trợ quyết định về đầu tư
Thông qua những kỹ thuật như đánh giá chi phí tổng thể (Total Cost Assessment – TCA), phân tích đa tiêu chí (Multi-Criteria Analysis – MCA), đánh giá rủi ro mơi trường và phân tích sự khơng chắc chắn (Environmental Risk Assessment and Uncertainty Analysis), nhà quản lý sẽ lựa chọn được những dự án đầu tư mang lại hiệu quả kinh tế cao và có ít tác động tới mơi trường. Trong phần này, tác giả chỉ giới thiệu một công cụ/kỹ thuật của EMA được áp dụng phổ biến nhằm hỗ trợ nhà quản trị đưa ra các quyết định về đầu tư – kỹ thuật đánh giá chi phí tổng thể (TCA).
Theo định nghĩa của USEPA (1995), TCA là kỹ thuật phân tích dài hạn và tồn diện các khoản chi phí và tiết kiệm của một khoản đầu tư của DN thực hiện việc đầu tư. TCA hỗ trợ cho quá trình ra quyết định trong phân tích và thẩm định đầu tư bằng cách đảm bảo rằng dữ liệu được thu thập đầy đủ bao gồm chi phí mơi trường trực tiếp và gián tiếp cũng như những rủi ro môi trường. TCA giúp các DN phân tích chi phí trong dài hạn và các khoản tiết kiệm từ các dự án ngăn chặn ô nhiễm.
2.1.4.3. Công cụ, kỹ thuật của EMA hỗ trợ quyết định đánh giá thành quả
Khi doanh nghiệp đã hồn tồn tích hợp các vấn đề về môi trường vào hoạt động kinh doanh của mình, họ ghi nhận thành quả mơi trường khơng chỉ vì u cầu pháp lý, đạo đức hay chi phí kinh doanh, mà cịn để đảm bảo cho sự tồn tại trong nền kinh tế cạnh tranh hiện nay. Đánh giá thành quả mơi trường là q trình hỗ trợ