GIA TRÊN THẾ GIỚI.
1.3.1 Kế tốn dự phịng tại Hoa Kỳ
1.3.1.1 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn
Các khoản đầu tƣ sẽ ghi nhận ban đầu theo giá gốc, tùy vào việc phân loại cụ thể sẽ sử dụng các loại giá khác nhau để ghi nhận5
. Hiện nay, mục đích nắm giữ các loại chứng khoán này đƣợc dùng làm tiêu chí phân loại, gồm có:
(1) Chứng khốn giữ đến ngày đáo hạn: đƣợc trình bày theo giá gốc có
chiết khấu. Bất kỳ khoản lãi hoặc lỗ thực đều đƣợc tính vào thu nhập.
(2) Chứng khoán thương mại: là một danh mục đầu tƣ mua đi bán lại
nhằm thu lợi nhuận trong thời gian ngắn, đƣợc trình bày theo giá trị hợp lý, khoản lỗ chƣa thực hiện trong kỳ sẽ đƣợc ghi nhận vào lỗ chƣa thực hiện và dự phòng điều chỉnh. Khoản lãi lỗ thực khi bán đƣợc ghi nhận vào thu nhập.
Giả sử tình hình danh mục chứng khốn của công ty ABC vào ngày cuối năm nhƣ sau:
Chứng khoán Giá gốc Giá thị trƣờng
Magic Gas Corp. $164,000 $166,000
Pooh Entertainment $91,000 $85,000
Tổng cộng $255,000 $251,000
Công ty ABC sẽ trích lập dự phịng cho danh mục kinh doanh cho khoản chênh lệch $4,000 nhƣ sau:
Lỗ chƣa thực hiện trên chứng khốn 4,000
Dự phịng điều chỉnh 4,000
(3) Chứng khốn có sẵn chờ bán: Vào cuối kỳ, công ty phải xác định
tổng danh mục đầu tƣ, nếu giá trị tổng danh mục thấp hơn giá gốc, khoản lỗ chƣa thực hiện đƣợc ghi nhận vào tài khoản Dự phòng điều chỉnh. Nhìn
chung, loại này đƣợc ghi nhận tƣơng tự nhƣ chứng khoán thƣơng mại, khác biệt cơ bản là cách trình bày lãi lỗ chƣa thực hiện trên báo cáo thu nhập.
(4) Đầu tư trái phiếu giữa hai kỳ trả lãi: khác nhau cơ bản của ghi nhận
khoản đầu tƣ trái phiếu và cổ phiếu là tiền lãi của trái phiếu đƣợc tích luỹ từng ngày trong khi cổ tức thì khơng tích luỹ, theo đó, khi trái phiếu đƣợc mua giữa 2 kỳ trả lãi, ngƣời mua phải trả thêm khoản lãi đã phát sinh.
1.3.1.2 Dự phịng nợ khó địi
Có hai phƣơng pháp ƣớc tính chi phí nợ khó địi nhƣ sau6
: a) Phƣơng pháp ƣớc tính nợ khó địi dựa vào Báo cáo thu nhập:
Phƣơng pháp này dựa trên quan điểm cho rằng trong kỳ sẽ có một tỷ lệ nhất định doanh thu bán chịu thuần không thu đƣợc tiền và số nợ khó địi đƣợc ƣớc tính dựa vào tỷ lệ nợ khó địi trên doanh thu bán chịu thuần của các kỳ trƣớc.
Ví dụ: Có tài liệu tại cơng ty A nhƣ sau: (ĐVT: USD)
- Doanh thu bán chịu trong năm N là 500.000
- Tình hình doanh thu và thiệt hại về nợ khó địi trong các năm trƣớc nhƣ sau:
Năm Doanh thu bán chịu Thiệt hai về nợ khó địi Tỷ lệ N-3 400.000 12.000 3% N-2 480.000 13.360 2,78% N-1 520.000 16.640 3,2% Tổng 1.400.000 42.000 3%
Với tỷ lệ nợ khó địi bình qn trong 3 năm là 3%, kế toán dự kiến tỷ lệ nợ khó địi trong năm N là 3%. Vì vậy chi phí nợ khó địi ƣớc tính của năm N là: 3% x 500.000 = 15.000
Kế tốn ghi sổ khoản chi phí nợ khó địi đƣợc ƣớc tính nhƣ sau:
Nợ tài khoản “Chi phí nợ khó địi” 15.000
Có tài khoản “Dự phịng nợ khó địi” 15.000
b) Phƣơng pháp ƣớc tính nợ khó địi dựa vào Bảng cân đối kế toán: Nguyên tắc chung của phƣơng pháp này là thời gian nợ quá hạn càng lớn thì tỷ lệ nợ khó địi càng cao. Với phƣơng pháp này, các nhà quản lý phải tính thời hạn của các khoản phải thu vào cuối mỗi kỳ, xem xét từng khoản phải thu và xếp loại theo tiêu thức độ dài thời gian mà chúng tồn tại, sau đó dựa trên kinh nghiệm để ƣớc tính tỷ lệ mỗi loại có thể trở thành khoản khó địi. Điều này có thể thực hiện bằng cách lập bảng theo dõi nợ theo thời gian.
Ví dụ: Dựa vào kinh nghiệm những năm trƣớc, công ty ABC xác lập tỷ
lệ nợ khó địi nhƣ sau: Chƣa đến hạn Quá hạn từ 1-30 ngày Quá hạn từ 31-60 ngày Quá hạn từ 61-90 ngày Quá hạn hơn 90 ngày Tỷ lệ nợ khó địi ƣớc tính 1% 5% 10% 20% 30%
Để ƣớc tính chi phí nợ khó địi, kế tốn tiến hành phân loại nợ phải thu theo từng khách hàng và theo tuổi nợ, từ đó lên bảng sau: (ĐVT: USD)
Tên khách hàng Tổng nợ đến hạn Chƣa Quá hạn từ 1-30 ngày Quá hạn từ 31-60 ngày Quá hạn từ 61-90 ngày Quá hạn hơn 90 ngày Lotto 1.000 500 200 300 Merci 2.000 800 1.000 200 Tomothy 3.000 2.000 200 100 300 400 Davids 4.000 1.500 500 1.000 600 400 Tổng cộng 10.000 4.800 1.700 1.300 1.100 1.100 Tỷ lệ nợ khó địi ƣớc tính 1% 5% 10% 20% 30% Nợ khó địi ƣớc tính 813 48 85 130 220 330
Với cách ƣớc tính nhƣ trên, kế tốn xác định đƣợc nợ khó địi ƣớc tính là 813.
Phƣơng pháp theo thời gian nợ của từng khách hàng cũng chỉ là một phƣơng pháp ƣớc tính nên kết quả thu đƣợc khơng chính xác hồn tồn nhƣng so với các phƣơng pháp khác thì phƣơng pháp này mang lại kết quả có độ tin cậy cao nhất.
Khi một khoản nợ khó địi đã lập dự phòng đƣợc xác định chắc chắn khơng thể thu hồi đƣợc, kế tốn tiến hành xoá sổ khoản nợ này nhƣ sau:
Nợ tài khoản “Dự phịng nợ khó địi” Có tài khoản “Các khoản phải thu”
Hạch tốn chi phí nợ khó địi ƣớc tính thoả mãn ngun tắc phù hợp, giúp các doanh nghiệp chủ động về tài chính nên đƣợc các doanh nghiệp sử dụng rộng rãi. Tuy nhiên trong một số doanh nghiệp các khoản thiệt hại về nợ phải thu khó địi rất hiếm khi xảy ra thì doanh nghiệp có thể khơng cần ƣớc tính chi phí nợ khó địi mà có thể sử dụng phƣơng pháp xố sổ trực tiếp nợ khó địi khi nó thực sự phát sinh.
1.3.1.3 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Chuẩn mực kế toán Mỹ quy định: Hàng tồn kho đƣợc ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Vào cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp sẽ tiến hành đánh giá lại hàng tồn kho theo Giá thấp hơn giữa giá gốc và giá thị trƣờng (LCM) theo yêu cầu của nguyên tắc thận trọng. Có thể sử dụng đánh giá hàng hoá tồn kho theo một trong 3 cách sau7
:
- Thứ nhất, LCM áp dụng cho từng loại hàng tồn kho. - Thứ hai, LCM áp dụng cho từng nhóm hàng.
- Thứ ba, LCM áp dụng cho tất cả các mặt hàng.
Để minh hoạ cho phƣơng pháp đánh giá này, giả sử hàng tồn kho của một cơng ty gồm có 5 mặt hàng đƣợc phân làm 2 nhóm.
a) Đánh giá hàng hoá tồn kho theo từng mặt hàng: Tên hàng Số Tên hàng Số lƣợng Giá vốn Giá thị trƣờng LCM Đơn vị Tổng số Đơn vị Tổng số Nhóm 1 A 1.000 20 20.000 18 18.000 18.000 B 2.000 15 30.000 17 34.000 30.000 C 1.500 10 15.000 9 13.500 13.500 Nhóm 2 D 2.000 7 14.000 8 16.000 14.000 E 3.000 5 15.000 4 12.000 12.000 Tổng cộng 94.000 93.500 87.500
Theo phƣơng pháp này thì mức giá thấp hơn đƣợc xác định trên cơ sở so sánh giữa giá vốn và giá thị trƣờng của từng mặt hàng, số dự phòng giảm giá hàng tồn kho cần lập sẽ là 6.500 (= 94.000 - 87.500)
b) Đánh giá hàng hoá tồn kho theo nhóm hàng: Tên hàng Số Tên hàng Số lƣợng Giá vốn Giá thị trƣờng LCM Đơn vị Tổng số Đơn vị Tổng số Nhóm 1 65.000 65.500 65.000 A 1.000 20 20.000 18 18.000 B 2.000 15 30.000 17 34.000 C 1.500 10 15.000 9 13.500 Nhóm 2 29.000 28.000 28.000 D 2.000 7 14.000 8 16.000 E 3.000 5 15.000 4 12.000 Tổng cộng 94.000 93.500 93.000
Theo phƣơng pháp này mức giá thấp hơn đƣợc xác định trên cơ sở so sánh giữa giá vốn và giá thị trƣờng của từng nhóm hàng. số dự phịng giảm giá hàng tồn kho cần lập sẽ là 1.000 (= 94.000 - 93.000).
c) Đánh giá hàng hoá tồn kho cho tất cả các loại hàng tồn kho:
Về cơ bản nó tƣơng tự nhƣ đánh giá theo từng nhóm hàng, tuy nhiên doanh nghiệp khi đánh giá sẽ khơng phân loại từng nhóm mà đánh giá cho tất cả các loại hàng tồn kho.
Cách đánh giá hàng tồn kho cuối niên độ kế toán khác nhau sẽ cho kết quả khác nhau, tuỳ tình hình thực tế mà doanh nghiệp có thể vận dụng một trong những phƣơng án trên, tuy nhiên phải đảm bảo:
* Hàng tồn kho không được đánh giá cao hơn giá trị thuần có thể thực
hiện được. Nếu theo LCM, giá trị hàng tồn kho sẽ đƣợc ghi nhận theo giá
thấp hơn giữa giá vốn và giá thị trƣờng. Tuy nhiên, nếu giá trị thuần thực hiện đƣợc thấp hơn cả giá vốn của hàng hố thay thế thì hàng tồn kho phải đƣợc ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc
Giả sử hàng hoá đƣợc mua với giá 100, giá bán dự kiến là 130. Vào cuối niên độ kế toán, sự giảm giá chung của thị trƣờng dẫn đến trị giá vốn hàng hoá thay thế là 90. Tuy nhiên, giả sử hàng hoá trên bị lỗi thời, hƣ hỏng; chi phí hồn thiện trƣớc khi bán là 5, nhƣ vậy, giá trị thuần thực hiện đƣợc là 85 (= 90 - 5). Do giá trị thuần thực hiện đƣợc (85) thấp hơn trị giá vốn của hàng hoá thay thế (90) nên hàng hoá phải đƣợc phản ánh trên sổ kế toán ở mức giá trị thuần thực hiện đựơc.
* Hàng hố tồn kho khơng được đánh giá ở mức thấp hơn giá trị thuần
thực hiện được trừ đi số dư lợi nhuận bình thường.
Ví dụ: Giả sử một cơng ty mua hàng với giá mua 70 và bán với giá 100,
lãi gộp là 30 (= 100 - 70); tỷ lệ lãi gộp trên giá bán là 30% (= 30/100). Giả sử cuối niên độ kế tốn giá bán giảm xuống cịn 90, lãi gộp bình thƣờng sẽ là 90 x 30% = 27. Do đó, hàng hố tồn kho cuối niên độ kế tốn khơng đƣợc đánh giá thấp hơn 63 (=90 – 27), cho dù giá vốn hàng hoá thay thế thấp hơn 63.
Nếu hàng hoá tồn kho đƣợc phản ánh trên sổ kế toán ở mức thấp hơn 63 thì báo cáo thu nhập của năm hiện hành sẽ phản ánh một số lãi gộp thấp khác thƣờng; và khi hàng hoá đƣợc bán với giá 90 trong kỳ tiếp theo thì báo cáo thu nhập sẽ phản ánh số lãi gộp cao khác thƣờng.
1.3.1.4 Dự phòng nợ phải trả
GAAP định nghĩa nợ phải trả là nghĩa vụ của một doanh nghiệp về việc trả tiền, chuyển giao tài sản, hay cung cấp dịch vụ cho một tổ chức khác trong tƣơng lai. Kế toán Mỹ coi dự phòng phải trả thuộc các khoản phải trả ƣớc tính
(estimated liabilitiy - là khoản nợ hay nghĩa vụ không thể chắc chắn đƣợc giá
trị cho đến ngày nó phát sinh8
, thơng thƣờng gồm có:
- Thuế thu nhập phải trả ước tính: là khoản tiền thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả dựa trên kết quả hoạt động thực tế. Số tiền này không thể xác định chắc chắn cho đến ngày khố sổ lập báo cáo, do vậy cơng ty phải tiến hành các ƣớc đoán để ghi nhận nợ phải trả ƣớc tính.
- Thuế bất động sản phải trả: là khoản phải trả cho bất động sản của cá
nhân hay doanh nghiệp, đây là khoản phát sinh hàng năm, tuy nhiên năm tài chính của doanh nghiệp có thể sai khác với năm tài chính của chính phủ nên cơng ty phải ƣớc định số tiền thuế bất động sản cho từng tháng trong năm.
- Khoản phải trả ước tính về bảo hành sản phẩm: Khi cam kết bảo
hành sản phẩm, doanh nghiệp sẽ có một khoản nợ tồn tại trong suốt thời gian bảo hành, tuy nhiên, không thể chắc chắn giá trị cũng nhƣ thời điểm phải thanh tốn, do đó, doanh nghiệp sẽ dựa trên những kinh nghiệm sẵn có để ƣớc tính khoản phải trả này. Mức ƣớc tính cho khoản phải trả này đƣợc xác định dựa trên kinh nghiệm từ những năm trƣớc, từ đó xây dựng tỷ lệ cho năm nay.
8 Giáo trình Kế tốn Mỹ 2010, Trang 253
Giả sử công ty cung cấp bộ phận giảm thanh xe hơi với cam kết thay miễn phí tất cả các bộ phận giảm thanh trong thời gian sử dụng của chiếc xe. Trong quá khứ, số lƣợng cần thay thế là 6% với chi phí bình qn $25 cho một bộ phận giảm thanh. Giả sử trong tháng 7/20xx, 350 bộ phận giảm thanh đƣợc bán, chi phí ƣớc tính phải trả bảo hành là: 6%*350*25 = 525 (USD). Công ty ghi nhận nghiệp vụ trên nhƣ sau:
Chi phí bảo hành sản phẩm 525
Bảo hành sản phẩm phải trả ƣớc tính 525
- Tiền nghỉ phép phải trả: tiền nghỉ phép (và các chi phí khác cho nhân
viên nhƣ tiền thƣởng, tiền hƣu …) là một khoản chi phí của cơng ty. Chi phí này phải đƣợc phân bổ suốt năm để hạn chế sự sai lệch chi phí giữa các kỳ.
1.3.2 Kế tốn dự phịng tại Pháp
Hệ thống kế toán Pháp xây dựng với ba loại dự phòng, bao gồm: - Dự phòng giảm giá
- Dự phịng rủi ro và chi phí - Dự phịng theo luật định
1.3.2.1 Dự phòng giảm giá tài sản
Là dự phòng nhằm ghi nhận việc giảm giá các tài sản do nhƣng nguyên nhân không thể tránh khỏi, bao gồm:
a) Dự phòng giảm giá tài sản cố định.
(Áp dụng đối với các tài sản cố định không khấu hao)
Theo tổng hoạch đồ kế toán Pháp ban hành năm 1982, đây là những tài sản mà giá trị không giảm theo thời gian. Thông thƣờng là đất đai, bằng sáng chế, … việc tính tốn giá trị sụt giảm rất phức tạp, thông thƣờng chỉ đƣợc cơ quan thuế chấp nhận khi có bằng chứng đáng tin cậy.
b) Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Hàng tồn kho đƣợc ghi nhận ban đầu theo giá gốc, vào thời điểm kiểm kê cuối kỳ, nếu giá thị trƣờng giảm thấp hơn giá gốc hay hàng hóa bị lỗi thời thì doanh nghiệp cần trích lập dự phịng để phản ánh khoản lỗ trên.
c) Dự phịng giảm giá chứng khốn.
Kế toán Pháp chia chứng khoán ra làm 3 loại: - Chứng khoán dự phần
- Chứng khốn bất động hóa - Chứng khốn động sản đặt lời
Chứng khốn bất động hóa và chứng khoán đặt lời là những chứng khoán doanh nghiệp mua để kiếm lời nhƣng thƣờng nắm giữ trên một năm. Kế tốn dự phịng đƣợc áp dụng cho 2 loại này, vào cuối kỳ, kế toán tiến hành so sánh giá gốc và thị giá để tính tốn và ghi nhận dự phịng giảm giá.
d) Dự phịng nợ khó địi.
Vào cuối kỳ, căn cứ trên tƣ vấn của luật sƣ hay số liệu kế toán quá khứ, doanh nghiệp sẽ tiến hành phân loại khách hàng, gồm:
- Khách hàng thông thƣờng - Khách hàng nghi ngờ
- Khách hàng không trả đƣợc nợ
Kế toán sẽ chỉ tiến hành lập dự phòng trên số khách hàng nghi ngờ. Đối với khách hàng không trả đƣợc nợ, doanh nghiệp dự kiến có thể sẽ mất hết tồn bộ khoản phải thu, do đó ghi nhận vào “Nợ khơng địi đƣợc”.
1.3.2.2 Dự phịng rủi ro và chi phí
Dự phịng rủi ro và chi phí là dự phịng cho khoản tiền để bù đắp cho các chi phí trong tƣơng lai phát sinh từ các sự kiện quá khứ hay hiện tại nhƣ chi phí kiện tụng, chi phí bồi thƣờng, bảo hành …Việc lập dự phòng đƣợc xác định trên cơ sở những bằng chứng sẵn có đáng tin cậy, nhằm tránh tình trạng sai lệch kết quả kinh doanh của kỳ thực tế chi trả khi phải gánh chịu tồn bộ chi phí phát sinh của các kỳ trƣớc.
1.3.2.3 Dự phòng theo luật định
Đây là loại dự phịng khơng nhằm mục đích thơng thƣờng mà chỉ sử dụng để ghi nhận các quy định theo luật pháp đặc biệt là luật thuế.