1.3.2.1 Dự phòng giảm giá tài sản
Là dự phòng nhằm ghi nhận việc giảm giá các tài sản do nhƣng nguyên nhân không thể tránh khỏi, bao gồm:
a) Dự phòng giảm giá tài sản cố định.
(Áp dụng đối với các tài sản cố định không khấu hao)
Theo tổng hoạch đồ kế toán Pháp ban hành năm 1982, đây là những tài sản mà giá trị không giảm theo thời gian. Thông thƣờng là đất đai, bằng sáng chế, … việc tính tốn giá trị sụt giảm rất phức tạp, thông thƣờng chỉ đƣợc cơ quan thuế chấp nhận khi có bằng chứng đáng tin cậy.
b) Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Hàng tồn kho đƣợc ghi nhận ban đầu theo giá gốc, vào thời điểm kiểm kê cuối kỳ, nếu giá thị trƣờng giảm thấp hơn giá gốc hay hàng hóa bị lỗi thời thì doanh nghiệp cần trích lập dự phịng để phản ánh khoản lỗ trên.
c) Dự phòng giảm giá chứng khoán.
Kế toán Pháp chia chứng khoán ra làm 3 loại: - Chứng khoán dự phần
- Chứng khốn bất động hóa - Chứng khốn động sản đặt lời
Chứng khốn bất động hóa và chứng khoán đặt lời là những chứng khoán doanh nghiệp mua để kiếm lời nhƣng thƣờng nắm giữ trên một năm. Kế tốn dự phịng đƣợc áp dụng cho 2 loại này, vào cuối kỳ, kế toán tiến hành so sánh giá gốc và thị giá để tính tốn và ghi nhận dự phịng giảm giá.
d) Dự phịng nợ khó địi.
Vào cuối kỳ, căn cứ trên tƣ vấn của luật sƣ hay số liệu kế toán quá khứ, doanh nghiệp sẽ tiến hành phân loại khách hàng, gồm:
- Khách hàng thông thƣờng - Khách hàng nghi ngờ
- Khách hàng khơng trả đƣợc nợ
Kế tốn sẽ chỉ tiến hành lập dự phòng trên số khách hàng nghi ngờ. Đối với khách hàng không trả đƣợc nợ, doanh nghiệp dự kiến có thể sẽ mất hết tồn bộ khoản phải thu, do đó ghi nhận vào “Nợ khơng địi đƣợc”.
1.3.2.2 Dự phịng rủi ro và chi phí
Dự phịng rủi ro và chi phí là dự phịng cho khoản tiền để bù đắp cho các chi phí trong tƣơng lai phát sinh từ các sự kiện quá khứ hay hiện tại nhƣ chi phí kiện tụng, chi phí bồi thƣờng, bảo hành …Việc lập dự phòng đƣợc xác định trên cơ sở những bằng chứng sẵn có đáng tin cậy, nhằm tránh tình trạng sai lệch kết quả kinh doanh của kỳ thực tế chi trả khi phải gánh chịu tồn bộ chi phí phát sinh của các kỳ trƣớc.
1.3.2.3 Dự phòng theo luật định
Đây là loại dự phịng khơng nhằm mục đích thơng thƣờng mà chỉ sử dụng để ghi nhận các quy định theo luật pháp đặc biệt là luật thuế.
Các khoản dự phòng theo luật định đƣợc doanh nghiệp vận dụng để tạo ra các khoản tài chính dự trữ.
1.4 BÀI HỌC KINH NGHIỆM RÚT RA CHO KẾ TỐN DỰ PHỊNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
Qua việc tìm hiểu kế tốn dự phịng theo chuẩn mực quốc tế và thực tiễn áp dụng tại một số quốc gia trên thế giới, ta có thể nhận định kế tốn dự phòng là một yêu cầu tất yếu để đảm bảo các đặc điểm chất lƣợng của báo cáo tài chính. Chuẩn mực kế tốn quốc tế nói chung và kế toán tại một số quốc gia qua tham khảo cho thấy rất nhiều những nội dung hồn thiện, phù hợp, có thể học hỏi để từ đó đƣa vào ứng dụng cho kế tốn dự phịng tại Việt Nam, nội dung cụ thể nhƣ sau:
- Chuẩn mực đƣợc xây dựng một cách hệ thống, trình bày mạch lạc và logic, các thay đổi liên quan sẽ đƣợc trực tiếp điều chỉnh trong chuẩn mực,
nhằm tránh tình trạng cồng kềnh văn bản. Do tính chất khái quát chung, chuẩn mực kế tốn dự phịng đơi khi tồn tại nhiều vấn đề phức tạp, khó hiểu, do đó, bên cạnh nội dung chuẩn mực ln có phần phụ lục hƣớng dẫn cụ thể những tình huống điển hình. Điều này có thể đƣa vào ứng dụng để điều chỉnh cho việc ban hành thông tƣ chuẩn mực tại Việt Nam. Hiện nay tại Việt Nam, chuẩn mực chỉ mang tính khái qt chung, kèm theo đó là các thơng tƣ hƣớng dẫn chi tiết, đồng thời việc sửa đổi, bổ sung sẽ đƣợc trình bày trên các thông tƣ riêng biệt làm nên một hệ thống thông tƣ - chuẩn mực cồng kềnh, phức tạp gây khó khăn cho việc tự tìm hiểu, nghiên cứu và hệ thống hóa.
- Các chuẩn mực đƣợc xây dựng chi tiết, đi sâu vào hƣớng dẫn cụ thể về điều kiện ghi nhận, phƣơng pháp tính giá cũng nhƣ trình bày trên báo cáo tài chính, tuy nhiên vẫn đảm bảo đƣợc sự linh động vừa đủ để có thể đáp ứng đƣợc yêu cầu ghi nhận cho những doanh nghiệp với điều kiện rất khác biệt.
- Chuẩn mực kế tốn dự phịng tại các quốc gia đƣợc xây dựng với nội dung và kết cấu tƣơng tự nhƣ chuẩn mực quốc tế, điều này góp phần tạo sự thuận lợi trong quá trình tìm hiểu và so sánh.
- Bên cạnh việc xây dựng và hoàn thiện chuẩn mực, các nƣớc cũng khơng ngừng hồn thiện hệ thống luật pháp, cơ sở hạ tầng … đồng bộ, tƣơng xứng nhằm đạt đƣợc sự tƣơng trợ tốt nhất. Dễ thấy là việc hoàn thiện IFRS 13 củng cố vững chắc hệ thống định giá với phƣơng pháp tính giá theo giá trị hợp lý, hỗ trợ rất lớn cho việc tính giá cơng cụ tài chính, định giá trong các thƣơng vụ mua bán sáp nhập ... Trên thế giới, cơng cụ tài chính thƣơng mại và cơng cụ phái sinh hiện nay hầu hết đƣợc định giá theo giá trị hợp lý, tuy nhiên, ở Việt Nam vẫn đƣợc ghi nhận theo giá gốc kèm theo điều chỉnh dự phòng, nguyên nhân một phần cũng là do sự kém phát triển của hệ thống định giá và thiếu hụt các tổ chức định giá độc lập. Do đó, việc hồn thiện quy định
về kế tốn dự phịng phải ln ln song hành với việc hoàn thiện hệ thống luật pháp, cơ sở hạ tầng hỗ trợ tƣơng ứng.
- Các chuẩn mực kế toán đƣợc đăng tải trên website riêng cho kế toán với kết cấu giao diện thân thiện với ngƣời dùng, hệ thống và chi tiết nội dung chuẩn mực sau từng giai đoạn điều chỉnh:
KẾT LUẬN CHƢƠNG 1
IASB khi xây dựng chuẩn mực báo cáo tài chính ln đứng trên quan điểm bảo vệ nhà đầu tƣ – đối tƣợng chính sử dụng báo cáo tài chính. Xuất phát từ quan điểm này, mà kế tốn dự phịng trở thành một u cầu tất yếu của báo cáo tài chính. Thêm vào đó, việc lập dự phịng giúp doanh nghiệp xác định rõ hơn các nghĩa vụ chƣa chắc chắn của mình, từ đó chủ động hơn về tài chính, xây dựng các kế hoạch cụ thể cho tƣơng lai.
Dự phịng khơng phải là một vấn đề mới trong kế toán quốc tế, khái niệm dự phòng đã xuất hiện từ rất lâu và hiện nay các quy định về dự phịng đã có sự phát triển hồn thiện và thống nhất. Khái niệm về các sự kiện không chắn chắn đã đƣợc đề cập từ những năm 1970, cụ thể là trong IAS 10 “Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date”. Đến năm 1998, Chuẩn mực kế tốn quốc tế về dự phịng đã đƣợc xây dựng một cách có hệ thống, và sau đó đƣợc điều chỉnh và hồn thiện vào tháng 4 năm 2001. Dự phòng cũng đƣợc đề cập rải rác trong các chuẩn mực quốc tế khác nhƣ IAS 2 “Inventories”, IAS 25 đƣợc điều chỉnh bằng IAS 39 và gần đây nhất là IFRS 9. IAS 37 đã thiết lập một khuôn khổ chung cho kế toán dự phịng, trong đó trình bày các nội dung:
- Định nghĩa về dự phòng
- Phân biệt dự phòng với nợ phải trả và nợ tiềm tàng - Các loại dự phòng thƣờng gặp
- Điều kiện và phƣơng pháp ghi nhận dự phịng
- Trình bày và cơng bố dự phịng, nợ tiềm tàng trên báo cáo tài chính - Một số tình huống phát sinh điển hình
Đây là cơ sở để các quốc gia có thể tìm hiểu, nghiên cứu và vận dụng vào thực tiễn cơng tác kế tốn tại đất nƣớc mình, trong đó có Việt Nam.
Chƣơng 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHỊNG TẠI VIỆT NAM.
2.1 SƠ LƢỢC CÁC Q TRÌNH MANG TÍNH PHÁP LÝ VỀ KẾ TỐN DỰ PHỊNG TẠI VIỆT NAM QUA CÁC GIAI ĐOẠN.
2.1.1 Giai đoạn từ năm 1945 đến 1986:
Năm 1945, kể từ sau khi cách mạng tháng 8 thành công, miền Bắc từng bƣớc xây dựng cơ sở vật chất – kỹ thuật của Chủ Nghĩa Xã Hội. Giai đoạn này kế toán cũng đƣợc áp dụng cho các xí nghiệp quốc doanh để phản ánh và giám đốc các hoạt động sản xuất kinh doanh. Năm 1970 Bộ Tài Chính ban hành chế độ quy định ghi chép ban đầu về báo cáo kế toán và hệ thống tài khoản thống nhất áp dụng cho các ngành kinh tế quốc dân.
Những năm 1980, Việt Nam trong thời kỳ manh nha đổi mới, tiếp cận sơ khai tƣ duy kinh tế thị trƣờng có sự quản lý của Nhà nƣớc. Trong giai đoạn này, doanh nghiệp bƣớc đầu có vị trí trong nền kinh tế. Trong hồn cảnh đó, câu lạc bộ Kế Toán Trƣởng ra đời, dần xác lập vị thế của cán bộ tài chính kế tốn. Tháng 3/1989 Chính phủ ban hành điều lệ tổ chức kế toán Nhà nƣớc, điều lệ kế toán trƣởng doanh nghiệp.
Đặc trƣng cơ bản của giai đoạn này vẫn là cơ chế kế hoạch hoá tập trung chịu sự kiểm soát chặt chẽ của Nhà nƣớc, giai đoạn này vẫn chƣa xuất hiện khái niệm dự phịng trong kế tốn Việt Nam.
2.1.2 Giai đoạn từ năm 1986 đến 1995:
Đây là giai đoạn Đảng chủ trƣơng đổi mới để thu hút đầu tƣ làm cơ sở phát triển kinh tế. Hệ thống kế toán ban hành những năm 1970 đã khơng cịn phù hợp do khơng đáp ứng việc hạch tốn nhiều nghiệp vụ kinh tế mới phát sinh: các giao dịch ngoại tệ, cho vay vốn, đầu tƣ, liên kết … Trong bối cảnh đó, tháng 5/1989, Chính phủ cơng bố pháp lệnh Kế toán và Thống kê.
Ngày 15/12/1989, Bộ Tài Chính ban hành quyết định 212/TC – CĐKT với hệ thống kế tốn áp dụng thống nhất trong tồn bộ nền kinh tế bao gồm hệ thống báo cáo tài chính, hệ thống chứng từ kế tốn, sổ kế tốn, tiếp theo đó là Chế độ kế tốn Hành chính sự nghiệp, Kho bạc Nhà nƣớc đƣợc ban hành.
Nhìn chung giai đoạn này, hệ thống kế tốn đã có những bƣớc chuyển mình đáng kể, tuy nhiên vẫn cịn mang tính chất quá độ từ cơ chế kế hoạch hoá tập trung sang cơ chế thị trƣờng.
2.1.3 Giai đoạn từ năm 1995 đến 2001:
Những năm cuối của thập niên 90 là những năm đất nƣớc ta mở cửa cải cách mạnh mẽ, chính phủ chủ trƣơng phát triển nền kinh tế thị trƣờng định hƣớng XHCN. Bên cạnh đó, để phù hợp với thời kỳ mới, Hệ thống kế toán Việt Nam đã từng bƣớc đƣợc thiết lập phù hợp với đặc điểm và đáp ứng yêu cầu của kinh tế thị trƣờng, tiếp cận dần với nguyên tắc, thông lệ, chuẩn mực quốc tế về kế toán và kiểm toán. Nhiều chế độ kế toán đã đƣợc soạn thảo và ban hành, một số khn khổ pháp lý về kế tốn, kiểm tốn đã đƣợc tạo lập. Chất lƣợng báo cáo kế tốn, báo cáo tài chính, thơng tin kinh tế - tài chính do kế tốn cung cấp dần đƣợc nâng cao.
Đánh dấu cho sự đổi mới mạnh mẽ đó là việc ban hành quyết định 1141/QĐ – TC, quy định thống nhất về hệ thống báo cáo, hệ thống tài khoản, chế độ kế toán, chế độ chứng từ, sổ sách áp dụng cho các doanh nghiệp trong cả nƣớc từ ngày 01/01/1996. Quyết định 1141/QĐ – TC cũng đƣa ra một khái niệm mới: “dự phòng”, bao gồm: dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phịng nợ khó địi và dự phịng giảm giá đầu tƣ tài chính.
Ngày 15/9/1997 Bộ tài chính ban hành Thơng tƣ 64/TC – TCDN hƣớng dẫn cụ thể phƣơng pháp hạch tốn, điều kiện ghi nhận dự phịng. Tuy nhiên, thông tƣ 64/TC – TCDN chỉ dừng lại hƣớng dẫn kế tốn trích lập và sử dụng dự phòng tại các doanh nghiệp Nhà nƣớc, chƣa đƣa ra những yêu cầu ghi
nhận cho các thành phần doanh nghiệp khác, cũng chƣa nhắc đến dự phòng nợ phải trả.
2.1.4 Giai đoạn từ năm 2001 đến nay:
Giai đoạn từ những năm 2001 đến 2005, Bộ Tài Chính lần lƣợt ban hành 26 chuẩn mực kế toán làm cơ sở chung nhất để ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính. Năm 2006, Bộ Tài Chính liên tiếp ban hành 2 quyết định: Quyết định 15/2006/QĐ–BTC (ngày 20/03/2006) và Quyết định 48/2006/QĐ – BTC (ngày 14/09/2006).
Giai đoạn này cũng là giai đoạn đánh dấu những đổi thay to lớn trong kế tốn dự phịng tại Việt Nam. Tiêu biểu là Thông tƣ 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001, Thông tƣ 82/2003/TT-BTC năm 2003.
Sau đó, ngày 28/12/2005 Chuẩn mực số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” đƣợc ban hành, quy định và hƣớng dẫn các nguyên tắc, phƣơng pháp kế toán các khoản dự phịng, tài sản và nợ tiềm tàng mà sau đó đƣợc hƣớng dẫn chi tiết trong Thông tƣ 161/2007/TT – BTC.
Ngày 27/02/2006 Bộ Tài Chính ra Thơng tƣ 13/2006/TT – BTC, sau đó đƣợc sửa đổi, bổ sung trong Thơng tƣ 228/2009/TT – BTC.
Có thể nói trong giai đoạn này, kế tốn Việt Nam nói riêng và kế tốn dự phịng nói chung có những chuyển biến sâu sắc, phát triển mạnh mẽ và ngày một hoàn thiện, tiệm cận với chuẩn mực quốc tế.
2.2 QUY ĐỊNH VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY HIỆN NAY
2.2.1 Theo chuẩn mực kế toán:
2.2.1.1 Chuẩn mực kế toán số 18 : các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng: tiềm tàng:
Ngày 28/12/2005, Bộ Tài chính ban hành Chuẩn mực kế toán số 18 theo Quyết định số 100/QĐ-BTC. Chuẩn mực kế toán số 18 đƣợc xây dựng
dựa trên cơ sở IAS 37, đƣa ra các quy định và nguyên tắc tổng quát về kế toán các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.
Khái niệm: Một khoản dự phòng là một khoản nợ phải trả không chắc
chắn về giá trị và thời gian.
Điều kiện ghi nhận:
- Doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ một sự kiện xảy ra trong quá khứ
- Có thể xảy ra sự giảm sút về những lợi ích kinh tế dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ, và
- Giá trị của nghĩa vụ nợ đó đƣợc ƣớc tính đáng tin cậy.
Dự phịng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp: chỉ phát sinh khi:
(1) Có kế hoạch chính thức, cụ thể để xác định rõ việc tái cơ cấu doanh nghiệp.
(2) Đƣa danh sách chủ thể chắc chắn bị ảnh hƣởng ; thực hiện kế hoạch tái cơ cấu hoặc thông báo các vấn đề quan trọng đến những chủ thể bị ảnh hƣởng của việc tái cơ cấu.
Một khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu chỉ đƣợc dự tính cho những chi phí trực tiếp phát sinh từ hoạt động tái cơ cấu, đó là những chi phí thoả mãn cả hai điều kiện:
- Cần phải có cho hoạt động tái cơ cấu; và
- Không liên quan đến hoạt động thƣờng xuyên của doanh nghiệp. Một khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu khơng bao gồm các chi phí liên quan đến hoạt động trong tƣơng lai của doanh nghiệp và không phải là các khoản nợ phải trả cho việc tái cơ cấu tại ngày kết thúc kỳ kế tốn năm.
Dự phịng phải trả đối với hợp đồng rủi ro lớn
Hợp đồng có rủi ro lớn là hợp đồng mà trong đó, chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vƣợt quá lợi ích kinh tế dự tính
thu đƣợc từ hợp đồng đó. Các chi phí bắt buộc phải trả theo điều khoản của hợp đồng phản ánh chi phí thấp nhất nếu từ bỏ hợp đồng. Mức chi phí đó sẽ