2.1. Thực trạng ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam
2.1.2. Mẫu Hiệp định của Việt Nam
2.1.2.1. Khái quát chung
Kể từ khi bắt đầu đàm phán để ký kết các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đầu tiên của Việt Nam với các nƣớc, cho đến nay tất cả các Hiệp định đã đƣợc ký kết đều tuân theo một mẫu nhất định do Tổng Cục thuế soạn thảo và đƣợc Bộ Tài chính phê duyệt dựa trên mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc. Tính đến thời điểm này Việt Nam đã có 3 mẫu Hiệp định tƣơng ứng với các năm 1990, 2003 và 2007. Theo đó, tất cả các Hiệp định đƣợc ký kết trƣớc năm 2003 sẽ tuân theo mẫu Hiệp định năm 1990, các Hiệp định đƣợc ký kết trƣớc năm 2007 sẽ tuân theo mẫu năm 2003, và các Hiệp định đƣợc ký kết từ năm 2007 cho đến nay sẽ tuân theo mẫu năm 2007. Tuy là 3 mẫu Hiệp định tại 3 thời điểm khác nhau, nhƣng các mẫu này đều giống nhau về nội dung cơ bản và cũng đều tuân theo một kết cấu nhất định (nhƣ đã giới thiệu tại mục 1.2.5 của bài khóa luận này). Nếu có sự khác nhau trong nội dung của Hiệp định giữa các thời kỳ thì đó cũng chỉ là những sự thay đổi theo đúng với thay đổi của chính sách nhà nƣớc và sự phát triển của nền kinh tế quốc dân. Ví dụ nhƣ trong mục (a), khoản 3, Điều 2 của Hiệp định về vấn đề “Các loại thuế bao gồm trong Hiệp định”, theo mẫu Hiệp định của Việt Nam năm 1990 gồm: thuế thu nhập cá nhân, thuế lợi tức và thuế chuyển lợi nhuận ra nƣớc ngoài; theo mẫu Hiệp định năm 2003 bao gồm: thuế thu nhập cá nhân, thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế chuyển thu nhập ra nƣớc ngoài; và theo mẫu Hiệp định mới nhất (mẫu năm 2007)
thì các loại thuế áp dụng gồm có: thuế thu nhập cá nhân, thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế tài sản (nếu có).
Việc thay đổi các loại thuế tại 3 mẫu Hiệp định năm 1990, năm 2003 và năm 2007 là phù hợp với chính sách thuế của nhà nƣớc theo từng thời kỳ, từng giai đoạn phát triển của Việt Nam. Khoản 4, Điều 2 của Hiệp định cũng đã quy định rõ: “Hiệp định này cũng sẽ đƣợc áp dụng cho các loại thuế có tính chất tƣơng tự hay về căn bản giống nhƣ các loại thuế trên ban hành sau ngày ký Hiệp định này bổ sung, hoặc thay thế các loại thuế hiện hành. Các nhà chức trách có thẩm quyền của hai Nƣớc ký kết sẽ thông báo cho nhau biết những thay đổi quan trọng trong các luật thuế của từng nƣớc”. Tức là, sau ngày ký kết Hiệp định, nếu mỗi bên ký kết có thay đổi quan trọng gì liên quan đến luật thuế của mỗi nƣớc, cũng nhƣ liên quan đến các loại thuế đã đƣợc nêu trong Khoản 3 Điều này, nhƣ việc sửa đổi, bổ sung hoặc thay thế các loại thuế đã đƣợc nêu trong Hiệp định, thì các nhà chức trách có thẩm quyền của mỗi bên ký kết (tại Việt Nam là Bộ trƣởng Bộ Tài chính hoặc ngƣời đƣợc ủy quyền của Bộ trƣởng) sẽ thông báo cho bên kia biết về sự thay đổi đó. Luật thuế thu nhập doanh nghiệp của nƣớc ta đƣợc ban hành đầu tiên vào ngày 10/05/1997 và có hiệu lực từ ngày 01/01/1999, tuy nhiên trong Khoản 3, Điều 2 của các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đƣợc ký kết vào các năm từ 1999 đến 2002, tên gọi “thuế lợi tức” vẫn đƣợc gọi thay vì “thuế thu nhập doanh nghiệp” bởi vì các Hiệp định này vẫn đƣợc áp dụng theo mẫu năm 1990 trong khi Bộ Tài chính chƣa kịp sửa đổi và soạn thảo lại mẫu Hiệp định này. Việc thay đổi về luật thuế thu nhập doanh nghiệp thay cho luật thuế lợi tức hay bất kỳ loại thuế nào đều đƣợc các nhà chức trách có thẩm quyền và các cán bộ của Tổng cục thuế Việt Nam thông báo cho bên ký kết kia trong quá trình đàm phán cũng nhƣ trong quá trình thực hiện Hiệp định.
Nhƣ đã giới thiệu ở phần trên, Hiệp định của Việt Nam đƣợc Tổng Cục thuế soạn thảo dựa trên mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc, tuy nhiên một số mục, khoản, điều khoản trong Hiệp định của Việt Nam vẫn khác so với các quy định tại mẫu của Liên Hợp Quốc. Sau đây, tác giả sẽ đi phân tích và so sánh hai mẫu Hiệp định của UN và OECD, đồng thời chỉ ra mối liên hệ tới mẫu Hiệp định của Việt Nam.
2.1.2.2. So sánh mẫu Hiệp định của Tổ chức hợp tác và Phát triển kinh tế OECD và mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc UN và mối liên hệ với mẫu Hiệp định của Việt Nam.
Nhƣ đã trình bày ở phần trên, mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc UN đƣợc soạn thảo dựa trên mẫu Hiệp định của Tổ chức hợp tác và Phát triển kinh tế OECD,
do đó về kết cấu và nội dung cơ bản của 2 mẫu Hiệp định này là giống nhau. Bởi thế trong phần này, tác giả chỉ giới thiệu những điểm khác nhau trong 2 mẫu Hiệp định này, đồng thời liên hệ với mẫu Hiệp định của Việt Nam.
Bảng 1 – Sự khác nhau giữa hai mẫu Hiệp định OECD và UN và mối liên hệ với mẫu Hiệp định của Việt Nam
Điều khoản Mẫu UN Mẫu OECD Mẫu Việt Nam Khoản 1, Điều 3
(Các định nghĩa chung)
Định nghĩa các thuật ngữ: “đối tƣợng, công ty, doanh nghiệp của nƣớc ký kết và doanh nghiệp của nƣớc ký kết kia, vận tải quốc tế, nhà chức trách có thẩm quyền, đối tƣợng mang quốc tịch”
Ngoài các thuật ngữ đã đƣợc định nghĩa nhƣ mẫu UN, mẫu Hiệp định OECD đƣa thêm định nghĩa về thuật ngữ “kinh doanh” – bao gồm việc thực hiện các dịch vụ ngành nghề và các hoạt động khác có tính chất độc lập.
Giống mẫu của UN
Khoản 1, Điều 4 (Đối tƣợng cƣ trú)
Căn cứ để xác định đối tƣợng cƣ trú của một đối tƣợng chịu thuế là: nhà ở, nơi cƣ trú, trụ sở thành lập, trụ sở điều hành hoặc các tiêu chuẩn khác có tính chất tƣơng tự, và bao gồm cả Nhà nƣớc, chính quyền cơ sở hoặc chính quyền địa phƣơng tại đó.
Mẫu OECD khơng đƣa “trụ sở thành lập” để làm căn cứ xác định đối tƣợng cƣ trú của một đối tƣợng chịu thuế. Các căn cứ còn lại giống với mẫu UN.
Mẫu hiệp định của Việt Nam dùng thuật ngữ “trụ sở đăng ký” để thay cho thuật ngữ “trụ sở thành lập” theo mẫu UN, các căn cứ còn lại giống với mẫu UN. Khoản 3, Điều 5
(Cơ sở thƣờng trú)
Thuật ngữ “cơ sở thƣờng trú” cũng bao gồm: việc cung cấp các dịch vụ, bao gồm cả dịch vụ tƣ vấn do một doanh nghiệp thực hiện thông qua ngƣời làm công cho doanh nghiệp hay một đối tƣợng khác đƣợc doanh nghiệp ủy nhiệm thực hiện tại Nƣớc ký kết kia, nhƣng chỉ trong trƣờng hợp những hoạt động mang tính chất nói trên (trong cùng một dự án hoặc
Không đề cập đến vấn đề này Giống với mẫu UN.
Ngồi ra cịn bổ sung thêm một quy định: Thuật ngữ “cơ sở thƣờng trú cũng bao gồm”: một đối tƣợng tiến hành các hoạt động tại một Nƣớc ký kết (kể cả các hoạt động ngồi
một dự án có liên quan) kéo dài tại một Nƣớc trong khoảng thời gian hay nhiều khoảng thời gian gộp lại hơn 6 tháng trong bất kỳ giai đoạn 12 tháng.
khơi) liên quan đến việc thăm dò và khai thác tài nguyên thiên nhiên có tại Nƣớc ký kết đó sẽ đƣợc coi nhƣ là tiến hành kinh doanh thông qua một cơ sở thƣờng trú tại Nƣớc ký kết đó. Mục (a) (b), Khoản 4, Điều 5 (Cơ sở thƣờng trú) Thuật ngữ “cơ sở thƣờng trú” sẽ đƣợc coi là không bao gồm:
(a) việc sử dụng các phƣơng tiện riêng cho mục đích lƣu kho hoặc trƣng bày hàng hóa hay tài sản của doanh nghiệp; (b) việc duy trì kho hàng hóa hoặc tài sản của doanh nghiệp chỉ với mục đích lƣu kho hoặc trƣng bày.
(a) việc sử dụng các phƣơng tiện riêng cho mục đích lƣu kho, trƣng bày, hoặc giao hàng hóa hay tài sản của doanh nghiệp;
(b) việc duy trì kho hàng hóa hoặc tài sản của doanh nghiệp chỉ với mục đích lƣu kho, trƣng bày hoặc giao hàng.
đƣa thêm khái niệm “giao hàng” so với mẫu UN.
Giống với mẫu UN
Khoản 6, Điều 5 (Cơ sở thƣờng trú)
Một tổ chức bảo hiểm của một Nƣớc ký kết, trừ trƣờng hợp tái bảo hiểm, sẽ đƣợc coi là có cơ sở thƣờng trú tại Nƣớc ký kết kia nếu tổ chức đó thu phí bảo hiểm hoặc bảo hiểm các rủi ro tại Nƣớc kia thông qua một đối tƣợng không phải là một đại
lý có tƣ cách độc lập đƣợc điều chỉnh bởi khoản 7.
Khoản 7 - đối với mẫu UN và mẫu
Việt Nam &
khoản 6 – đối với mẫu OECD, Điều 5 (Cơ sở thƣờng trú)
Một doanh nghiệp của một Nƣớc ký kết sẽ khơng đƣợc coi là có cơ sở thƣờng trú ở một Nƣớc ký kết khác chỉ vì doanh nghiệp đó chỉ thực hiện hoạt động kinh doanh tại Nƣớc đó thơng qua một đại lý môi giới, một đại lý hoa hồng hoặc bất kỳ một đại lý nào khác có tƣ cách độc lập, với điều kiện những đối tƣợng này hoạt động trong khuôn khổ kinh doanh thông thƣờng của họ. Tuy nhiên, khi đại lý đó giành tồn bộ hoặc hầu nhƣ tồn bộ hoạt động của mình để tiến hành cơng việc thay mặt cho doanh nghiệp đó, đại lý đó sẽ khơng đƣợc coi là đại lý có tƣ cách độc lập theo nghĩa của khoản này, và điều kiện đƣợc tạo ra hoặc áp đặt giữa doanh nghiệp đó và đại lý, trong quan hệ kinh doanh và quan hệ tài chính, khác với điều kiện đƣợc tạo ra hoặc áp đặt giữa các doanh nghiệp độc lập, thì đại lý đó sẽ
Một doanh nghiệp sẽ khơng đƣợc coi là có cơ sở thƣờng trú ở một Nƣớc ký kết chỉ vì doanh nghiệp đó chỉ thực hiện hoạt động kinh doanh tại Nƣớc kia thông qua một đại lý môi giới, một đại lý hoa hồng hoặc bất kỳ một đại lý nào khác có tƣ cách độc lập, với điều kiện những đối tƣợng này hoạt động trong khuôn khổ kinh doanh thông thƣờng của họ.
không đề cập đến vấn đề khi nào thì một đại lý khơng đƣợc coi là có tƣ cách độc lập nhƣ mẫu UN.
khơng đƣợc coi là đại lý có tƣ cách độc lập theo nghĩa của khoản này.
Khoản 3, Điều 7 (Lợi tức kinh doanh)
Trong khi xác định lợi tức của một cơ sở thƣờng trú, cơ sở này sẽ đƣợc phép khấu trừ các khoản chi phí phát sinh phục vụ cho mục đích kinh doanh của cơ sở thƣờng trú này, bao gồm cả chi phí điều hành và chi phí quản lý chung cho dù chi phí đó phát sinh tại Nƣớc nơi cơ sở thƣờng trú đó đóng hặc ở bất kỳ nơi nào khác. Tuy nhiên, sẽ khơng cho phép tính vào các khoản chi phí đƣợc trừ bất kỳ khoản tiền nào, nếu có, do cơ sở thƣờng trú trả cho (trừ khi là khoản thanh toán các chi phí thực tế) trụ sở chính của doanh nghiệp hay bất kỳ văn phòng nào khác của doanh nghiệp dƣới hình thức tiền bản quyền, các khoản lệ phí hay bất kỳ khoản thanh toán nào tƣơng tự khác để đƣợc phép sử dụng bằng phát minh hay các quyền khác, hay dƣới hình thức tiền hoa hồng trả cho việc thực hiện các
Trong khi xác định lợi tức của một cơ sở thƣờng trú, cơ sở này sẽ đƣợc phép khấu trừ các khoản chi phí phát sinh phục vụ cho mục đích của cơ sở thƣờng trú này, bao gồm cả chi phí điều hành và chi phí quản lý chung cho dù chi phí đó phát sinh tại Nƣớc nơi cơ sở thƣờng trú đó đóng hặc ở bất kỳ nơi nào khác.
không đề cập đến các khoản chi phí khơng đƣợc trừ nhƣ mẫu Hiệp định UN và mẫu Hiệp định Việt Nam.
dịch vụ riêng biệt hay trả cho các công việc quản lý, hay dƣới hình thức trả lãi tính trên tiền cho cơ sở thƣờng trú vay, trừ trƣờng hợp tiền lãi của cơ sở ngân hàng. Cũng tƣơng tự, trong khi xác định lợi tức của cơ sở thƣờng trú sẽ khơng tính đến các khoản tiền (trừ các khoản tiền thanh tốn các chi phí thực tế) do cơ sở thƣờng trú từ trụ sở chính của doanh nghiệp hay bất kỳ văn phòng khác của doanh nghiệp, dƣới hình thức tiền bản quyền, các khoản lệ phí hay các khoản thanh toán tƣơng tự để cho phép sử dụng bằng phát minh hay các quyền khác, hay dƣới hình thức tiền hoa hồng trả cho việc thực hiện các dịch vụ riêng biệt hay trả cho công việc quản lý, hay dƣới hình thức lãi tính trên tiền cho trụ sở chính của doanh nghiệp hay bất kỳ văn phòng nào của doanh nghiệp vay, trừ trƣờng hợp lãi từ tiền cho vay của cơ sở ngân hàng.
(Lợi tức kinh doanh) – Mẫu Hiệp định OECD
tức nào sẽ đƣợc phân bổ cho một cơ sở thƣờng trú nếu cơ sở thƣờng trú đó chỉ đơn thuần mua hàng hóa hoặc tài sản cho doanh nghiệp.
này (Giống mẫu Hiệp định của UN)
Điều 8 – Vận tải biển và vận tải hàng không
Đƣa ra hai phƣơng án A và B: *) phƣơng án A:
- Lợi tức từ hoạt động của tàu thủy, máy bay trong vận tải quốc tế (hoặc thuyền trong vận tải đƣờng thủy nội địa) sẽ bị đánh thuế tại Nƣớc ký kết nơi có trụ sở điều hành thực tế của doanh nghiệp. - Nếu trụ sở điều hành thực tế của doanh nghiệp vận tải biển hoặc của một doanh nghiệp vận tải đƣờng thủy trong đất liền đặt tại tàu hoặc thuyền, thì trụ sở điều hành thực tế này sẽ đƣợc coi là đặt tại Nƣớc ký kết nơi có bến cảng chính của tàu, thuyền đó hoặc nếu khơng có bến cảng chính thì sẽ đƣợc coi là đặt tại Nƣớc ký kết mà đối tƣợng điều hành con tàu, thuyền đó là đối tƣợng cƣ trú
*) phƣơng án B:
Chỉ đƣa ra một phƣơng án giống với phƣơng án A của mẫu Hiệp định UN.
Quy định dựa theo phƣơng án A của mẫu Hiệp định UN, tuy nhiên có đƣa thêm một quy định khác nhƣ sau: Lợi tức tại các nguồn của một Nƣớc ký kết do doanh nghiệp của Nƣớc ký kết kia thu đƣợc từ hoạt động của tàu thủy, máy bay trong vận tải quốc tế (hoặc thuyền trong vận tải đƣờng thủy nội địa) sẽ có thể bị đánh thuế tại Nƣớc thứ nhất nhƣng thuế đƣợc tính khi đó sẽ khơng vƣợt q một
- Lợi tức từ hoạt động của tàu thủy, máy bay trong vận tải quốc tế (hoặc thuyền trong vận tải đƣờng thủy nội địa) sẽ chỉ bị đánh thuế tại Nƣớc ký kết nơi diễn ra hoạt động quản lý hiệu quả của doanh nghiệp.
- Lợi tức từ hoạt động của tàu thủy trong vận tải quốc tế sẽ chỉ bị đánh thuế tại Nƣớc ký kết nơi có địa điểm quản lý hiệu quả của doanh nghiệp trừ khi hoạt động vận tải phát sinh từ hoạt động tại Nƣớc ký kết kia có tính chất thƣờng xuyên. Nếu các hoạt động đó có tính chất thƣờng xun thì lợi tức đó có thể bị đánh thuế tại Nƣớc ký kết kia. Lợi tức chịu thuế tại Nƣớc ký kết kia sẽ đƣợc xác định trên cơ sở phân bổ hợp lý lợi tức ròng phát sinh từ hoạt động vận tải của doanh nghiệp. Số thuế tính trên khoản phân bổ đó sẽ đƣợc trừ ….. phần trăm. (Tỷ lệ phần trăm sẽ đƣợc xác định thông qua đàm phán song phƣơng).
trong hai mức sau tùy theo mức nào thấp hơn: (a)…….phần trăm tổng doanh thu thu đƣợc từ nguồn tại Nƣớc đó, (lấy …… phần trăm mức thuế cƣớc của Việt Nam tại thời điểm đàm phán), hoặc
(b) ….. phần trăm mức thuế suất đối với thu nhập cùng loại tại Nƣớc ký kết.
Khoản 2, Điều 10 (Tiền lãi cổ phần) Những khoản tiền lãi cổ phần bị đánh thuế tại Nƣớc ký kết nơi công ty trả tiền lãi