2.3.1 .Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
2.3.6. Thông báo các hạn chế phát hiện đợc
Trong quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kế tốn, hệ thống kiểm soát nội bộ và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm tốn viên thu đợc thơng tin Uỷ ban kiểm tốn quan tâm để hồn thành trách vụ của Uỷ ban. Những thơng tin đó liên 39
quan đến các nhợc điểm lớn trong cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ (khuyết điểm) và đợc gọi là những hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ (VSA 400) hay các điều kiện có thể báo cáo đợc (SAS 60).
Các hạn chế này phải đợc thông báo cho Uỷ ban kiểm toán là một phần của mọi cuộc khảo sát kiểm tốn. Nếu cơng ty khách hàng khơng có một Uỷ ban kiểm tốn thì khi đó phải thơng báo cho ngời hoặc những ngời trong tổ chức có trách nhiệm chung của hệ thống kiểm soát nội bộ, ví dụ nh Hội đồng quản trị hoặc ban giám đốc hay chủ sở hữu. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 quy định: “Kiểm tốn viên phải thơng báo trong thời gian nhanh nhất cho ngời có trách nhiệm của đơn vị về những hạn chế chủ yếu trong thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm sốt nội bộ”
Việc thơng báo phải thực hiện bằng văn bản. Nếu xét thấy chỉ cần thơng báo bằng lời nói thì nội dung thơng báo cũng phải đợc lu lại bằng giấy trong hồ sơ kiểm tốn . Hình 2.8 là ví dụ minh hoạ về th thơng báo những vấn đề có liên quan đến hệ thống kiểm sốt nội bộ.
40
Hình 2.8: Th về các vấn đề liên quan đến hệ thống kiểm
soát nội bộ
Johnson and seyGroves
Văn phòng kế tốn viên cơng chứng 2016, Village Boulevard
Troy, Michigan 48801
12-2- 19X8
Kính gửi: Hội đồng quản trị
Công ty airtight Machine
1729 Athens Street
Tha quý ông,
Khi chúng tôi lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính của cơng ty Airtight Machine cho năm kết thúc ngày 31/12/19X7, chúng tơi đã xem xét hệ thống kiểm sốt nội bộ của công ty để xác định các thể thức kiểm tốn nhằm mục đích trình bày quan điểm của mình về các báo cáo tài chính và khơng thể bảo đảm về hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, chúng tôi ghi nhận một số vấn đề nhất định liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ, và sự hoạt động của nó mà chúng tơi cho đó là điều kiện có thể thơng báo đợc theo các chuẩn mực do viện kế tốn viên cơng Mỹ ban hành. Những điều kiện có thể báo cáo đợc gồm những vấn đề gây sự chú ý của chúng tơi có liên quan đến những khuyết điểm quan trọng trong thiết kế hoặc trong quá trình hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ mà theo sự phán xét của cúng tơi, có thể ảnh hởng bất lợi đến khả năng ghi chép, xử lý, tổng hợp, và các báo cáo số liệu tài chính phù hợp với những lời xác nhận của ban quản trị trên các báo cáo tài chính.
Vấn đề đợc ghi nhận là thiếu sự kiểm tra độc lập đối với đơn giá, các phép nhân, các phép cộng tổng số, và việc chuyển sổ các hoá đơn bán hàng và các th ghi nhớ tín dụng. Hậu quả là sai sót trong những hoạt động này có thể xảy ra và khơng đợc sửa chữa gây ảnh hởng bất lợi đến doanh thu thuần ghi sổ và các khoản phải thu đợc ghi sổ. Khuyết điểm này đặc biệt quan trọng vì mức tiêu thụ bình qn có quy mô lớn của công ty Airtight Machine.
Báo cáo này chỉ nhằm dành cho thông tin và việc sử dụng thông tin của Hội đồng quản trị, Ban quản trị, và những ngời khác ở công ty Airtight Machine.
Rất chân thành
Ký tên
42
Th quản lý. Ngoài các hạn chế phát hiện đợc, kiểm toán
viên thờng quan sát những vấn đề liên quan đến hệ thống kiểm sốt nội bộ ít quan trọng hơn, cũng nh các cơ hội để khách hàng thực hiện cải tiến hoạt động. Loại vấn đề này cũng phải đợc thơng báo cho khách hàng. Hình thức thơng báo thờng là một th riêng biệt cho mục đích đó, gọi là th quản lý.
2.4. Khảo sát các quá trình kiểm sốt.
Các q trình kiểm sốt mà kiểm tốn viên đã nhận diện đ- ợc trong qúa trình đánh giá nh việc làm giảm rủi ro kiểm soát (những q trình kiểm sốt chủ yếu) để đảm bảo là chúng đã đợc vận hành hiệu quả trong suốt kỳ kiểm toán hoặc hầu nh hết kỳ kiểm tốn. Ví dụ, trên hình 2.7, mỗi q trình kiểm sốt chủ yếu phải đợc chứng minh bằng các cuộc khảo sát q trình kiểm sốt thích hợp.
2.4.1. Các thể thức khảo sát q trình kiểm sốt.
Bốn loại thể thức đợc dùng để làm căn cứ cho hoạt động của các chế độ và thể thức liên quan với kiểm soát. Chúng gồm:
Thẩm vấn các nhân viên cơng ty thích hợp: Mặc dù thẩm vấn nói chung khơng phải là một nguồn bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của các q trình kiểm sốt, nó vẫn là một hình thức bằng chứng thích hợp. Ví dụ, kiểm tốn viên có thể xác định đợc là nhân viên khơng đợc uỷ quyền thì khơng đợc phép tra cứu hồ sơ của máy vi tính, qua việc thẩm vấn ngời kiểm sốt các đĩa vi tính.
Kiểm tra các chứng từ, sổ sách, và báo cáo. Rất nhiều hoạt
động và thể thức liên quan với kiểm soát để lại một dấu vết rõ ràng trên bằng chứng bằng tài liệu. Ví dụ, giả sử là khi nhận đợc đơn đặt hàng của khách, đơn này sẽ đợc dùng để lập hoá đơn bán hàng cho khách đã phê chuẩn tín dụng. Đơn đặt hàng của khách đính kèm với hố đơn bán hàng là sự phê chuẩn của việc xử lý tiếp tục. Kiểm toán viên xem xét các chứng từ để đảm bảo chúng đầy đủ và tơng xứng một cách đúng đắn, những chữ ký hoặc những chữ tắt quy định đều có đủ.
Quan sát. Các hình thức hoạt động khác liên quan với kiểm
sốt khơng để lại dấu vết làm bằng chứng. Ví dụ, sự cách ly 43
trách nhiệm dựa trên những ngời cụ thể thực hiện những nhiệm vụ cụ thể và thờng khơng có tài liệu chứng minh cho sự thực hiện riêng biệt này. Đối với những q trình kiểm sốt mà khơng để lại bằng chứng bằng tài liệu, kiểm toán viên thờng quan sát sự vận dụng chúng.
Làm lại. Cũng có những hoạt động liên quan kiểm sốt mà
có chứng từ và tài liệu liên quan, nhng nội dung khơng đủ cho mục đích đánh giá liệu các q trình kiểm có hoạt động hiệu quả hay khơng của kiểm tốn viên. Ví dụ, giả sử giá trên các hố đơn bán hàng phải đợc kiểm tra lại theo danh sách giá chuẩn của công ty khách hàng là một thể thức thẩm tra nội bộ nhng khơng có dấu hiệu của sự thực thi này đợc ghi trên hoá đơn bán hàng. Trong những trờng hợp nh vậy, thơng thờng kiểm tốn viên phải thực tế làm lại hoạt động kiểm soát để xem liệu các kết quả đã thu đợc có đúng đắn hay khơng. Ở ví dụ này, kiểm tốn viên có thể làm lại thủ tục trên bằng cách theo dõi giá bán với danh sách giá đã phê chuẩn còn hiệu lực vào ngày nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Nếu khơng tìm thấy sai sót, kiểm tốn viên có thể kết luận là thể thức đang vận hành đúng nh đã đề ra.
2.4.2. Phạm vi của các thể thức
Phạm vi khảo sát q trình kiểm sốt phụ thuộc vào mức đánh giá dự định của rủi ro kiểm soát. Nếu kiểm toán viên muốn một mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát các cuộc kiểm soát sâu rộng hơn đợc áp dụng, cả về số lợng q trình kiểm sốt đợc khảo sát và phạm vi của các cuộc khảo sát của từng q trình kiểm sốt. Ví dụ, nếu kiểm tốn viên muốn sử dụng một mức đánh gía thấp của rủi ro kiểm sốt, quy mơ mẫu để áp dụng các thủ tục kiểm tra, quan sát và làm lại sẽ lớn hơn.
Dựa vào bằng chứng ở cuộc kiểm toán của năm trớc:
Nếu bằng chứng thu đợc trong lần kiểm toán của năm trớc chỉ rõ rằng một q trình kiểm sốt chủ yếu đã hoạt động hiệu quả và kiểm tốn viên xác định là nó vẫn nh cũ thì phạm vi của cuộc khảo sát kiểm soát này sẽ đợc thu hẹp lại đến một chừng mực nào đó trong năm hiện hành. Ví dụ, ở một số tình huống nhất định, kiểm sốt đã để lại các bằng chứng bằng chứng từ.
44
Không khảo sát tồn bộ kỳ đang đợc kiểm tốn. Một
cách lý tởng thì các khảo sát kiểm sốt phải đợc áp dụng cho các nghiệp vụ kinh tế và các q trình kiểm sốt của cả kỳ đang đợc kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế không phải luôn luôn đều làm nh vậy. Khi không khảo sát cả kỳ, kiểm toán viên phải xác định xem liệu những thay đổi của các quá trình kiểm sốt có xảy ra trong thời kỳ không đợc khảo sát hay không, và thu thập những vấn đề hiển nhiên về bản chất và phạm vi của mọi thay đổi.
2.4.3. Mối quan hệ giữa các cuộc khảo sát kiểm soát vớicác thể thức để có đợc sự hiểu biết các thể thức để có đợc sự hiểu biết
Cần lu ý là có một sự chồng chéo đáng kể giữa các khảo sát kiểm sốt với các thể thức để có đợc sự hiểu biết. Cả hai đều bao gồm thẩm vấn, kiểm tra, và quan sát. Có hai điểm khác nhau chính trong việc vận dụng các thể thức thông thờng này giữa các giai đoạn.
Một là, để đạt đợc sự hiểu biết, các thể thức đợc áp dụng
cho tất cả các chế độ và thể thức kiểm sốt đợc nhìn nhận là một phần của sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Các khảo sát kiểm soát, ngợc lại chỉ đợc áp dụng khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, và khi đó chỉ cho các qúa trình kiểm sốt chủ yếu.
Hai là, các thể thức để đạt đợc sự hiểu biết đợc thực thi
chỉ cho một hoặc một số ít nghiệp vụ kinh tế hoặc trong tr- ờng hợp quan sát thì ở một thời điểm duy nhất. Các khảo sát kiểm sốt đợc thực thi cho những mẫu lớn hơn (có thể từ 20 đến 100 nghiệp vụ), và các quan sát thờng đợc làm ở nhiều thời điểm.
Đối với các q trình kiểm sốt chủ yếu, khảo sát kiểm soát khác với sự làm lại mà về cơ bản là sự mở rộng các thể thức liên quan để có đợc sự hiểu biết. Vì lý do này, khi kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch để đạt đợc một mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát, họ sẽ kết hợp cả hai hình thức thể thức với nhau và thực hiện chúng một cách đồng thời.
Hình 2.9: Mối quan hệ giữa mứcđánh giá kế hoạch của rủi ro
kiểm soát với phạm vi của các thể thức.
Mức đánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm soát
Loại thể thức
Mức cao:
Chỉ có đợc sự hiểu biết Khảo sát kiểm sốtMức thấp:
Thẩm vấn Thanh tra Quan sát Làm lại
Có, mở rộng
Có, với nghiệp vụ xun suốt
Có, với nghiệp vụ xun suốt Khơng Có, một số Có, sử dụng việc chon mẫu Có, với nhiều lần Có, sử dụng việc chọn mẫu
Hình 2.9 minh hoạ khái niệm này với nhiều chi tiết hơn. Khi chỉ có yêu cầu nghiên cứu tối thiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ tiến hành một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt. Làm nh vậy, kiểm toán viên phải xác định là các chứng từ chứng minh của cuộc kiểm tốn đã đầy đủ và chính xác, và nhận xét là các hoạt động liên quan với kiểm sốt đã mơ tả đang vận hành.
Khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp hơn mức tối đa thì khơng chỉ một nghiệp vụ xun suốt đợc thực thi mà một mẫu lớn hơn gồm các chứng từ cũng đợc kiểm tra để tìm các dấu hiệu về sự hoạt động hiệu quả của các quá trình kiểm sốt tơng tự, khi các q trình quan sát đợc thực hiện, chúng sẽ sâu rộng hơn và thờng ở một số thời điểm. Ngồi ra, kiểm tốn viên cũng làm lại một số thể thức kiểm sốt nào đó.
46
Phần III
đánh giá, nhận xét về quy trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đợc thiết lập và duy trì nhằm phát hiện, ngăn chặn các gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính kế tốn của đơn vị hồn thành tốt các mục tiêu đã đặt ra.
Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp đợc tiến hành theo một trình trình tự logic chặt chẽ có thể khái qt qua 4 bớc cơ bản sau:
1) Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ và mơ tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên các giấy tờ làm việc: công việc này đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, phơng pháp tiếp cận, cách thức thực hiện để đạt đợc sự hiểu biết đã đợc trình bày trong mục 2.2.
2) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục: Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu này sẽ
đợc chứng minh bằng việc thực hiện các khảo sát (thử nghiệm kiểm soát) ở giai đoạn hai của cuộc kiểm toán trớc khi kiểm toán viên đa ra mức độ rủi ro kiểm sốt thích hợp đợc sử dụng.
Trong kiểm tốn báo cáo tài chính việc đánh giá rủi ro kiểm sốt có ảnh hởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm sẽ áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát đợc đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm sốt nội bộ khơng hoạt động hoặc hoạt động khơng có hiệu quả) thì kiểm tốn viên phải tăng cờng các thử nghiệm cơ bản để phát hiện các sai phạm, khi đó kiểm tốn viên khơng cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ).
Nếu rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp hơn mức tối đa kiểm toán viên sẽ dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ. Trờng hợp này, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự thử nghiệm kiểm sốt và thử nghiệm cơ bản.
Tuy nhiên đó chỉ là sự đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát.Việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số d và các nghiệp vụ (nếu cần thiết) sẽ đ- 47
ợc thực hiện dựa trên kết quả của việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
3) Thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ): Mục đích của thử nghiệm này là thu thập bằng chứng về
sự hữu hiệu của các qui chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ. Ngồi ra, kiểm tốn viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm tốn khác để thu thập bằng chứng về tính hiệu qủa của hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm soát nội bộ.
4) Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ: Việc tổng hợp kết
quả khảo sát về hệ thống kiểm sốt nội bộ có thể đợc thực hiện qua việc lập Bảng đánh giá kiểm soát nội bộ hoặc qua hình thức khác. Sau đó kiểm tốn viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên các số d và các nghiệp vụ (nếu cần thiết). Nếu sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm tốn viên khơng thu đợc bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm sốt nội bộ thì kiểm tốn viên phải điều chỉnh lại sự đánh giá của mình về rủi ro kiểm sốt trên cơ sở kết quả các thử nghiệm trên. Kiểm toán viên chỉ giữ lại đánh giá ban đầu của mình về rủi ro kiểm sốt nếu kết quả thử nghiệm kiểm soát cho thấy các thủ tục kiểm soát thực sự hữu hiệu nh đánh giá ban đầu của kiểm toán viên.
48
Kết luận
Kiểm toán viên phải có đợc hiểu biết sâu sắc về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, điều này đã đợc quy định rõ trong nhóm chuẩn mực thực hành kiểm toán. Do vậy,