CHƯƠNG 1 : TỔNG QUAN VỀ LĨNH VỰC NGHIÊN CỨU
2.2 PHƯƠNG THỨC TIẾP CẬN KIỂM TỐN
Từ những năm 1900, mục đích kiểm tốn đã chuyển từ phát hiện và ngăn chặn các gian lận sang xác nhận về tính trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu của báo báo cáo tài chính. Để đáp ứng mục tiêu này kiểm tốn viên khơng nhất thiết phải kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Kể từ đĩ, các phương pháp tiếp cận kiểm tốn đã thay đổi theo sự phát triển của kiểm tốn và sự thay đổi của kinh tế [17;Trang 180 - 187]
2.2.1 Tiếp cận kiểm tốn theo Bảng cân đối kế tốn
Phương pháp tiếp cận này dựa trên phương trình kế tốn: Vốn chủ sở hữu = Tổng tài sản – Nợ phải trả
Vốn chủ sở hữu xét cho cùng bao gồm các khoản mục vốn gĩp ban đầu của các chủ sở hữu và lợi nhuận tạo ra trong quá trình kinh doanh. Thơng thường vốn gĩp ban đầu của các chủ sở hữu sẽ ít thay đổi, như vậy lợi nhuận trong kỳ kế tốn chính là phần giá trị tăng thêm của tài sản thuần (Tài sản –Nợ phải trả).
Do tiếp cận kiểm tốn theo Bảng cân đối kế tốn là kiểm tốn các khoản mục tài sản và các khoản nợ phải trả, như tiền mặt, nợ phải thu, tài sản dài hạn, các khoản nợ phải trả… Chủ yếu là kiểm tra các số dư của các tài khoản liên quan đến tài sản và nợ phải trả mà khơng chú trọng đến các khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Trong thời kỳ này việc lập kế hoạch kiểm tốn khơng được chú trọng và rất ít sử dụng các thủ tục phân tích. Do chỉ kiểm tốn số dư các tài khoản tài sản và nợ phải trả vào ngày kết thúc niên độ nên các thủ tục kiểm tốn chỉ tập trung vào thời điểm khĩa sổ hay xoay quanh thời điểm khĩa sổ. Phương pháp tiếp cận này cũng chưa chú trọng đến việc đánh giá và kiểm tra hệ thống kiểm sốt nội bộ, đến nay phương thức này vẫn được sử dụng khi kiểm tốn các doanh nghiệp nhỏ, cĩ hệ thống kiểm sốt nội bộ yếu kém.
2.2.2 Tiếp cận kiểm tốn theo chu trình nghiệp vụ
Đối với doanh nghiệp cĩ quy mơ lớn tiếp cận kiểm tốn theo chu trình nghiệp vụ sẽ mang lại tiết kiệm về mặc chi phí so với tiếp cận theo Bảng cân đối kế tốn vì:
- Thứ nhất số dư cuối kỳ các khoản mục cĩ giá trị lớn và chứa dựng nhiều khoản mục chi tiết.
- Thứ hai, ở các doanh nghiệp lớn nhà quản lý cĩ khuynh hướng dựa vào dữ liệu kế tốn để giám sát và kiểm sốt hoạt động kinh doanh. Vì vậy hệ thống kế tốn thường được thiết kế tốt khi xử lý các nghiệp vụ thường xuyên và cung cấp số liệu kế tốn đáng tin cậy hơn.
- Thứ ba, do xử lý nhiều nghiệp vụ, doanh nghiệp lớn thường cĩ đủ nhân viên để thực hiện tốt việc phân cơng phân nhiệm.
Trong trường hợp này, kiểm tốn viên kiểm tra quá trình xử lý các nghiệp vụ thường xuyên, kiểm tốn viên cĩ thể giảm bớt việc kiểm tra các khoản mục trên Bảng cân đối kế tốn. Cĩ nghĩa là kiểm tốn viên phải tăng cường việc kiểm tra các thủ tục kiểm sốt trong các chu trình nghiệp vụ (tăng cường việc thực hiện các thử nghiệp kiểm sốt). Các chu trình này bao gồm các chu trình như: Chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền; Chu trình mua hàng, phải trả và trả tiền, Chu trình hàng tồn kho, tính giá thành và giá vốn; Chu trình lương và phải trả người lao động; Chu trình tài sản cố định và xây dựng cơ bản; các Chu trình khác(…). Với phương thức tiếp cận này, các bảng câu hỏi kiểm sốt về kiểm sốt nội bộ chuẩn được thiết kế cho từng chu trình, nghiệp vụ sẽ giúp kiểm tốn viên tăng cường phát hiện gian lận hay gian lận tiềm tàng trong doanh nghiệp. kiểm tốn viên cũng sẽ đưa ra những gĩp ý cho nhà quản lý dựa trên kết quả quan sát và kiểm tra các thủ tục kiểm sốt của doanh nghiệp.
Trong thực tế, một nhược điểm với cách tiếp cận kiểm tốn này là nĩ được cấu trúc một cách chặt chẽ với chương trình kiểm tốn chuẩn, ít cho phép kiểm tốn viên sử dụng những xét đốn nghề nghiệp.
2.2.3 Tiếp cận kiểm tốn theo phân tích rủi ro tài chính
Phương thức tiếp cận này được sử dụng từ những năm 1980 và cĩ một số đặc điểm: Phải lập kế hoạch một cách cĩ hệ thống nên địi hỏi kiểm tốn viên phải cĩ những hiểu biết chung về hoạt động kinh doanh của khách hàng
Đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ dưới gĩc độ kinh doanh
Thủ tục phân tích được áp dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm tốn để xác định xem liệu các xu hướng và các mối quan hệ tài chính hay hoạt động cĩ hợp lý khơng. Cách tiếp cận này địi hỏi kiểm tốn viên phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong quá trình kiểm tốn cho từng chu trình nghiệp vụ của doanh nghiệp.
Chương trình kiểm tốn phải nhấn mạnh vào những khu vực cĩ rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu trong cuộc kiểm tốn. Như vậy cuộc kiểm tốn sẽ hiệu quả về mặt chi phí và thỏa mãn yêu cầu của chuẩn mực nghề nghiệp, quy định của pháp luật và các điều khoản trong hợp đồng.
2.2.4 Tiếp cận kiểm tốn theo rủi ro kinh doanh chiến lược
Vào cuối những năm 1990, phương thức tiếp cận theo phương thức rủi ro tài chính được nâng cấp bằng cách tập trung nhiều hơn vào các rủi ro kinh doanh hay rủi ro mang tính chất chiến lược mà khách hàng đang gặp phải, tức chuyển sang tiếp cận theo rủi ro kinh doanh chiến lược (SBR-Strategic Business Risk Approach). Kiểm tốn viên phải hiểu các rủi ro kinh doanh chiến lược mà khách hàng đang gặp phải bên cạnh những hiểu biết về rủi ro tác động đến việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ.
Để xem xét về các rủi ro kinh doanh chiến lược của doanh nghiệp, kiểm tốn viên cần cĩ những hiểu biết về chiến lược kinh doanh của khách hàng, về các kế hoạch của doanh nghiệp nhằm đối phĩ những thay đổi của mơi trường kinh doanh. Các thay đổi nhanh chĩng trong mơi trường kinh doanh cĩ ảnh hưởng lớn đến ngành nghề và các doanh nghiệp hoạt động trong ngành nghề đĩ.
Việc tập trung tìm hiểu các rủi ro kinh doanh chiến lược của khách hàng dẫn đến việc tiếp cận kiểm tốn một cách hệ thống và mang tính chiến lược hơn. Kiểm tốn viên sử dụng tính hiểu biết của họ về khách hàng, về ngành nghề để tiếp cận một cuộc kiểm tốn hữu hiệu và hiệu quả hơn. Kiểm tốn viên sẽ khơng cịn tập trung vào các nghiệp vụ thường xuyên dựa trên giả định rằng các nghiệp vụ này thường được kiểm sốt chặt chẽ bởi hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng. Thay vào đĩ, Kiểm tốn viên sẽ tập trung kiểm tra các nghiệp vụ bất thường, những ước tính kế tốn và đánh giá của nhà quản lý vì đây là những vấn đề cĩ thể tạo nên các sai lệch trong yếu trong báo cáo tài chính.
Sự nhấn mạnh hơn vào các rủi ro kinh doanh chiến lược của cách tiếp cận này khơng mâu thuẫn với phương thức tiếp cận theo rủi ro tài chính. Do đĩ phương thức tiếp cận kiểm tốn dựa trên rủi ro kinh doanh chiến lược vẫn đáp ứng được yêu cầu của các chuẩn mực kiểm tốn hiện tại.
Rủi ro kinh doanh chiến lược được định nghĩa là “Rủi ro mà mục tiêu kinh doanh của một doanh nghiệp khơng đạt được do các nhân tố, các sức ép bên trong và bên ngồi doanh nghiệp, xét cho cùng, đĩ là các rủi ro liên quan đến khả năng tạo ra lợi nhuận và khả năng sống cịn của doanh nghiệp”.
Kiểm tốn viên phải hiểu biết sâu rộng về bản chất của cơng việc kinh doanh và ngành nghề kinh doanh của khách hàng để xác định xem các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính cĩ hợp lý hay khơng, cĩ đúng đắn hay khơng, báo cáo tài chính cĩ được trình bày trung thực và hợp lý khơng. Để làm được điều này kiểm tốn viên phải hiểu biết về chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp, về các rủi ro kinh doanh chiến lược mà doanh nghiệp đang gặp phải bên cạnh những hiểu biết về những rủi ro liên quan đến việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ, khả năng của các doanh nghiệp trong việc đối phĩ hay kiểm sốt những thay đổi trong mơi trường kinh doanh.
Kiểm tốn viên cần xác định liệu các rủi ro kinh doanh này cĩ ảnh hưởng đến rủi ro kiểm tốn hay khơng. Đánh giá của kiểm tốn viên về rủi ro kinh doanh chiến lược là một phần của đánh giá các rủi ro cĩ sai lệch trọng yếu do nhầm lẫn, gian lận hay các hành vi khơng tuân thủ gây ra. Nĩi cách khác, kiểm tốn viên xem xét xem các rủi ro kinh doanh chiến lược cĩ dẫn đến các sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính khơng. Với một cách nhìn tồn diện hơn về doanh nghiệp mơ hình rủi ro kinh doanh chiến lược giúp cho cuộc kiểm tốn trở nên hiệu quả và hữu hiệu hơn so với cách tiếp cận truyền thống dựa trên việc kiểm tra các nghiệp vụ và số dư để suy ra các thơng tin trên báo cáo tài chính
- Mơ tả q trình đánh giá rủi ro, phân biệt rủi ro cĩ sai sĩt trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và rủi ro cĩ sai sĩt trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, làm cơ sở cho các thủ tục kiểm tốn được thiết kế để đối phĩ với các rủi ro đĩ (ISA 330)
- Yêu cầu đánh giá kiểm sốt nội bộ, thực hiện thử nghiệm kiểm sốt nếu như đơn vị cĩ những rủi ro mà nếu chỉ áp dụng thử nghiệm cơ bản sẽ khơng thể làm giảm rủi ro kiểm tốn xuống mức được phép (ISA 330)
- Liên kết những rủi ro được kiểm tốn viên đánh giá với các yêu cầu thực hiện các thủ tục kiểm tốn bổ sung (ISA 330)
- Mở rộng các yêu cầu về lập hồ sơ kiểm tốn đối với việc đánh giá rủi ro và những thủ tục đối phĩ với rủi ro (ISA 315, ISA 330).
Rủi ro kiểm tốn Rủi ro phát hiện
Tĩm lại, cuộc kiểm tốn được tiếp cận theo rủi ro kinh doanh, chiến lược yêu cầu kiểm
tốn viên cĩ kiến thức sâu rộng hơn về hoạt động kinh doanh của khách hàng, cụ thể là chiến lược kinh doanh, rủi ro gắn với chiến lược kinh doanh của khách hàng, các biện pháp đối phĩ rủi ro và xác định ảnh hưởng của các rủi ro đến sự trình bày trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Kiểm tốn viên dựa trên sự hiểu biết của mình về doanh nghiệp để dự đốn xem báo cáo tài chính của khách hàng sẽ như thế nào. Sau đĩ kiểm tốn viên sẽ so sánh dự đốn của mình với báo cáo tài chính của đơn vị và thiết kế các thủ tục kiểm tốn để điều tra sự khác biệt. Kết quả là, kiểm tốn viên sử dụng kỹ thuật phân tích dùng trong quản trị doanh nghiệp, như phân tích SWOT, PEST, 7S, phân tích chuỗi giá trị, các chỉ số cân bằng…để phân tích và xác định rủi ro kinh doanh chiến lược phục vụ cho cơng việc kiểm tốn. Trong phương thức tiếp cận theo SBR, đối với các nghiệp vụ thường xuyên xảy ra, kiểm tốn viên sẽ dựa nhiều hơn vào hệ thống kiểm sốt nội bộ bằng cách thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt. Kiểm tốn viên sẽ chỉ tập trung kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ khơng thường xuyên và với cách tiếp cận như thế, kiểm tốn viên tin rằng sẽ giảm được rủi ro kiểm tốn và tăng tính hiệu quả của cuộc kiểm tốn.
Sơ đồ 2.1: Tiếp cận kiểm tốn theo rủi ro kinh doanh chiến lược
Đánh giá rủi ro kinh doanh chiến lược
Đánh giá rủi ro cĩ sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính
Các nhân tố ảnh hưởng đến
rủi ro tìm tàng Các nhân tố ảnh hưởng đếnrủi ro kiểm sốt
Rủi ro tìm
= tàng X Rủi ro kiểm
sốt X
Nguồn: Vũ Hữu Đức và cộng sự
Trong sơ đồ trên thì các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tìm tàng như lĩnh vực hoạt động kinh doanh, bản chất cơng việc kinh doanh và đặc điểm của đơn vị, các nghiệp vụ kinh tế khơng thường xuyên, quy mơ tổng thể, cơ cấu tổ chức doanh nghiệp,
quy mơ số dư tài khoản, cịn các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm sốt như mơi trờng kiểm sốt, hệ thống kế tốn, nhân sự, tính thích hợp, đầy đủ của các thủ tục kiểm sốt.