1 .CƠ SỞ LÝ LUẬN VÀ THỰC TIỄN
1.2 .KIỂM SOÁT CHẤT LƯỢNG DƯỚI GÓC ĐỘ KINH TẾ HỌC
3.1.2.1.Quan hệ cung cầu :
Kiểm toán là một lọai hình đặc trưng của nền kinh tế thị trường; nên cần phải
được xem xét trong các quan hệ của thị trường, trước hết là quan hệ cung cầu.
Trong nền kinh tế thị trường, nhu cầu về kiểm toán phát sinh là do :
Vấn đề đại diện. Khi vai trò sở hữu tách rời vai trò quản lý, các chủ sở hữu cần người đại diện mình để kiểm sốt các nhà quản lý, để xác nhận tính
hợp lý và trung thực của các báo cáo tài chính mà các nhà quản lý thuê ngoài này lập ra.
Do bản chất chủ quan của kế tóan, ban giám đốc vơ tình sai lệch số liệu, nên họ cần người khác kiểm tra lại cái họ đã làm để tránh nguy cơ tự bào
53
Ban giám đốc muốn kiểm tóan để giảm bớt trách nhiệm của mình hoặc tăng cường độ tin cậy của chủ sở hữu đối với cơng việc của mình.
Vì những mục đích khác nhau, nhu cầu kiểm tốn có thể do tự nguyện, cũng có thể do bắt buộc theo luật định đối với một số loại hình doanh nghiệp.
Các nghiên cứu về cung cầu trong kiểm toán
Người sử dụng ý kiến kiểm tốn ln ln cần kiểm toán chất lượng cao. Nhiều nghiên cứu cho rằng trong bất kỳ trường hợp nào, người sử
dụng báo cáo kiểm toán cũng cần cuộc kiểm toán chất lượng cao (David Hay &David Davis, 2002). Về lý thuyết, chất lượng kiểm toán hay mức độ
đảm bảo là khơng thay đổi đối với bất cứ nhóm khách hàng nào. Kiểm tốn
viên khơng được cung cấp những mức đảm bảo thấp hay cao tùy thuộc vào giá phí, mà phải điều chỉnh qui trình kiểm tốn để cung cấp mức đảm bảo cao nhất.
Cung về số lượng tổ chức kiểm toán tham gia thị trường ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán. Đối với kiểm toán bắt buộc, cầu về kiểm toán
là khơng co giãn vì số lượng các cuộc kiểm tốn không phụ thuộc vào mức giá thấp hay cao. Tuy nhiên, thị trường kiểm toán cạnh tranh khiến doanh nghiệp kiểm tốn có xu hướng hạ giá phí để có khách hàng; và khi phí
kiểm tốn thấp sẽ dẫn đến việc cắt giảm thời gian kiểm toán và do vậy ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán. Như vậy, dù kiểm toán bắt buộc, chất
lượng kiểm toán vẫn chịu ảnh hưởng bởi cạnh tranh xuất phát từ ảnh hưởng của cung về số lượng doanh nghiệp kiểm toán tham gia thị trường.
Cầu về kiểm toán phụ thuộc vào chất lượng kiểm toán. Hay và Knechel
(2002) cho rằng cầu về dịch vụ đảm bảo phụ thuộc vào mục tiêu riêng của người sử dụng báo cáo tài chính. Cầu về dịch vụ đảm bảo là một chức năng dựa trên hai yếu tố: một là hệ thống rủi ro ảnh hưởng đến tổ chức và người sử dụng báo cáo tài chính; hai là hệ thống kiểm sốt có sẵn để giảm nhẹ
54
rủi ro khác nhau và có khả năng kiểm sốt rủi ro khác nhau. Kiểm toán độc lập chỉ là một loại kiểm tra có thể cung cấp lợi ích cho nhiều nhóm đối tượng sử dụng khác nhau. Đối với kiểm toán tự nguyện, người sử dụng ý kiến kiểm tốn thường cân nhắc giữa chi phí và lợi ích từ việc sử dụng dịch vụ. Nếu mức đảm bảo mà dịch vụ mang lại khơng cao thì họ sẽ không sử dụng dịch vụ; dẫn đến cầu về kiểm toán vừa chịu ảnh hưởng bởi mức độ
kiểm soát mong muốn, vừa phụ thuộc vào chất lượng kiểm toán. Trong kiểm toán bắt buộc, Nhà nước thay mặt cho đối tượng sử dụng báo cáo tài chính nói riêng, tồn xã hội nói chung để cân nhắc giữa lợi ích và chi phí của dịch vụ kiểm toán. Nếu mức độ đảm bảo kém, Nhà nước không chỉ tác
động đến cung (thí dụ đặt ra các điều kiện cho công ty kiểm tốn) mà cịn
tác động đến cầu như tìm kiếm các cơng cụ giám sát khác thay cho kiểm
toán. Như vậy, cầu về kiểm toán vừa xuất phát từ yêu cầu kiểm soát của xã hội vừa chịu ảnh hưởng bởi chất lượng dịch vụ được cung cấp bởi tổ chức kiểm toán.
Sự tập trung là một giải pháp để tăng cường chất lượng. Cùng với quá
trình cạnh tranh, ngành kiểm tốn đã phát triển q trình tập trung. Kết quả là bốn cơng ty kiểm tốn hàng đầu đã chiếm 72.8% về số lượng khách hàng và 96% về phí kiểm toán. Sự sáp nhập là phương tiện để hãng kiểm toán mở rộng hoạt động kinh doanh, đạt đến qui mơ lớn hơn và có điều kiện
phát triển sự chuyên mơn hóa. Sự chun mơn hóa cũng thuận lợi cho mơ hình kiểm tốn dựa trên rủi ro. Sự chun mơn hóa vừa là yêu cầu trong các cuộc kiểm toán chuyên ngành và rủi ro cao vừa tạo ra ưu thế trong cạnh tranh. Mặt khác, sự tập trung tạo ra rào cản đối với đối thủ cạnh tranh, đặc biệt là các hãng kiểm toán nhỏ. Trong tình hình đó, ngồi những khó khăn về tài chính, chi phí bảo hiểm, kiện tụng, sự tập trung và chun mơn hóa của các cơng ty kiểm tốn lớn là những khó khăn đối với các cơng ty nhỏ trong quá trình phát triển (Vivien Beattie, Alan Goodacre và Shamharir Abidin, 2008). Sự tập trung làm giảm số lượng tổ chức kiểm toán tham gia
55
thị trường, dẫn đến làm giảm cạnh tranh; do vậy, làm giảm sự lựa chọn của khách hàng. Nếu như sự cạnh tranh làm tăng sự phụ thuộc của cơng ty kiểm tốn vào khách hàng, thì sự tập trung tăng ưu thế trong quan hệ với khách hàng. Nhờ vậy, cơng ty kiểm tốn có nhiều khả năng để lựa chọn
khách hàng chính trực và từ chối khách hàng rủi ro. Điều đó cũng góp phần thay đổi mơi trường kiểm sốt nội bộ và quản trị công ty, cải tạo môi
trường kiểm toán theo hướng lành mạnh hơn. Như vậy, sự tập trung làm giảm cạnh tranh và tạo ra nhiều ưu thế, nhờ đó có khả năng tăng cường
chất lượng kiểm tốn. Mặc dù vậy, có những lo lắng rằng ở một mức độ tập trung nhất định, chất lượng kiểm tốn có khả năng giảm sút do độc quyền. Năm 2003, sau sự sụp đổ của AA, trước sự lo lắng về sự tập trung của lĩnh vực kiểm độc lập có thể dẫn đến độc quyền, Kiểm toán Nhà nước Hoa Kỳ
đã tiến hành một nghiên cứu và ghi nhận một số vấn đề thực tế như rào cản
thị trường tăng lên đối với doanh nghiệp kiểm toán nhỏ. Tuy nhiên, báo cáo này cho rằng sự tập trung không ảnh hưởng đến chất lượng kiểm tốn và
khơng đưa ra một khuyến nghị nào.
Tóm lại, nếu hoạt động kiểm tốn chủ yếu là kiểm tốn theo luật định thì cầu
khơng có tính co giãn. Khi đó, giá phí sẽ phụ thuộc vào các chính sách quản lý kinh tế và kiểm sốt hoạt động kiểm toán của nhà nước. Tuy nhiên, quan hệ cung cầu
vẫn có tác động đến chất lượng kiểm toán. Cung về các tổ chức kiểm toán tham gia thị trường tăng làm gia tăng cạnh tranh. Cạnh tranh làm giảm giá phí và suy yếu năng lực và do vậy suy giảm chất lượng kiểm toán; Chất lượng kiểm toán giảm sẽ làm giảm cầu về kiểm toán, nhất là đối với kiểm toán tự nguyện. Những năm sau này, thị trường kiểm tốn có xu hướng chuyển sang sự tập trung. Sự tập trung tạo ra liên kết, làm gia tăng qui mô công ty kiểm tốn và sự chun mơn hóa, đồng thời tạo ra lợi thế cạnh tranh. Kết quả của nhiều nghiên cứu cho rằng do đặc thù của dịch vụ kiểm toán, sự tập trung ở mức độ nhất định vừa hữu ích để cạnh tranh trong
56
chất lượng kiểm toán, hiểu theo nghĩa tăng mức độ đảm bảo đối với xã hội về thông tin.
Cung tăng cạnh tranh tăng giảm giá phí giảm chất lượng
Cầu giảm
tăng lợi thế cạnh tranh Tập trung giảm cung giảm cạnh tranh tăng lợi thế khách hàng
Quan hệ cung cầu về kiểm toán tại thị trường Việt Nam,
Nền kinh tế thị trường theo định hướng XHCN trong giai đoạn chuyển đổi làm cho các quan hệ kinh tế thị trường tại Việt Nam phát triển với những đặc điểm khác với các nước trong lĩnh vực kiểm toán độc lập.
Cầu về kiểm toán :
Thị trường kiểm tóan Việt Nam hiện đang được chia làm 2 phân khúc.
Nhóm khách hàng cần dịch vụ kiểm tóan chất lượng cao, đó là những chủ sở hữu cần thẩm định tính hợp lý của các giá trị đầu tư. Song, vẫn tồn tại
nhóm khách hàng khác khơng cần chất lượng chỉ cần giá phí rẻ, đó là các hoạt động cần kiểm toán như một thủ tục theo luật định. Các yếu tố tác động lên giá phí và yêu cầu chất lượng kiểm tóan đối với mỗi phân khúc
cũng khác nhau, dẫn đến những tác động khác nhau lên thị trường kiểm
tóan. Kết quả là thị trường sẽ trở nên lành mạnh hơn hay ngược lại là do tác
động của bên nào mạnh hơn. Với số lượng công ty nhỏ và vừa chiếm một tỉ
lệ rất lớn với tỉ trọng nguồn vốn khoảng 34% và thích chọn cơng ty kiểm toán nhỏ và vừa, sự tồn tại của các cơng ty kiểm tốn nhỏ và vừa với giới hạn về chất lượng là phù hợp với nhu cầu và thị hiếu của thị trường Việt Nam hiện nay.
57
Cung về kiểm tóan :
Kiểm tốn Việt Nam là một hoạt động mới của nền kinh tế nên đang được
khuyến khích phát triển nghề nghiệp. Nhưng sự phát triển về số lượng đang đi trước chất lượng; điều này khiến thị trường cạnh tranh, giá phí xuống thấp và chất lượng không đảm bảo. Trước mắt, với khách hàng yêu cầu chất lượng không cao, cung
kiểm tốn với giá phí thấp và chất lượng thấp xem ra là phù hợp với yêu cầu của thị trường. Vì vậy, trong ngắn hạn, các cơng ty kiểm tốn nhỏ vẫn có khách hàng và vẫn tồn tại. Tuy nhiên, khi nhận thức của người sử dụng ý kiến kiểm toán cao hơn, và nhiều vấn đề nảy sinh từ các ý kiến kiểm toán chất lượng thấp, thì tại bất kỳ giá phí nào người sử dụng cũng sẽ yêu cầu mức chất lượng kiểm toán cao.
Ở Việt Nam, nhu cầu kiểm toán chủ yếu là bắt buộc. Do vậy, phí kiểm tốn sẽ
phụ thuộc vào các chính sách vĩ mơ để tạo lập thị trường lành mạnh và kiểm soát hoạt động kiểm toán. Mặt khác, người sử dụng ý kiến kiểm toán cần u cầu kiểm tốn chất lượng cao, qua đó tác động yêu cầu cung về kiểm toán phải đảm bảo chất lượng.
Một trong những hướng giảm cạnh tranh và tăng cường chất lượng kiểm toán là sự tập trung, thông qua việc sáp nhập các doanh nghiệp kiểm tốn quy mơ nhỏ.
3.1.2.2.Lý thuyết đại diện :
Trong nền kinh tế phát triển, quy mô và mức độ phức tạp của các doanh
nghiệp khiến cho việc điều hành trực tiếp của các chủ sở hữu không khả thi và thiếu hiệu quả. Thực tế đó dẫn đến sự tách biệt giữa quyền quản lý và quyền sở hữu. Các chủ sở hữu thuê những người quản lý có năng lực điều hành doanh nghiệp của
mình.
Sự tách biệt quyền sở hữu và quyền quản lý giúp giải quyết mâu thuẫn giữa vốn và năng lực điều hành, nhưng cũng làm nảy sinh những nguy cơ làm giảm hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, gây thiệt hại cho các chủ sở hữu. Đó là vấn đề đại diện. Cả người chủ sở hữu và người đại diện đều mong muốn tối đa hố lợi ích của mình, nhưng người quản lý có ưu thế hơn vì trực tiếp điều hành hoạt động doanh
58
nghiệp (Jensen & Meckling, 1976). Nhà quản lý có thể khơng nỗ lực và làm giảm hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp hoặc quyết định không đầu tư nguồn lực vào
một dự án có khả năng sinh lời cao trong tương lai hoặc có thể báo cáo khơng trung thực về tình hình tài chính và kết quả kinh doanh nhằm thể hiện mức lợi nhuận mong muốn. Những hành vi đó của nhà quản lý sẽ làm tổn hại lợi ích của chủ sở hữu. Mặc dù ý thức được vấn đề này, chủ sở hữu khó có thể kiểm sốt được, bởi tồn tại tình trạng thơng tin bất cân xứng giữa nhà đầu tư và nhà quản lý. Để giải quyết vấn đề này, nghề kiểm toán ra đời. Kiểm toán viên (KTV) là người được các chủ sở hữu thuê, đại diện mình để giám sát các nhà quản lý.
Là người đại diện cho các chủ sở hữu, giữa kiểm toán viên và các chủ sở
hữu cũng phát sinh vấn đề đại diện: xung đột lợi ích và thơng tin bất cân xứng. Lợi ích của người đại diện KTV là hợp đồng kiểm tóan năm sau, hợp đồng dịch vụ tư
vấn, những giao dịch tài chính có lợi..... Do vậy, tồn tại khả năng KTV thỏa hiệp với ban giám đốc là những người đại diện trực tiếp trao cho KTV những lợi ích đó. Mặt khác, KTV, vì tham gia kiểm tóan doanh nghiệp nên cũng nắm nhiều thơng tin hơn các chủ sở hữu là những cổ đông ở ngịai cơng ty. Như vậy, KTV như những
người đại diện khác cũng có những xung đột lợi ích do thơng tin bất cân xứng và do những quan tâm và lợi ích khác với chủ sở hữu. Lúc này, phí kiểm tốn trở thành một chi phí mà người thanh toán là các chủ sở hữu để kiểm toán viên thực hiện vai trị đại diện cho mình. Trong lý thuyết đại diện, cơng việc của kiểm tốn viên sẽ liên quan đến mức phí kiểm tốn, hay nói cách khác phí kiểm tốn và chất lượng kiểm tốn có mối quan hệ với nhau.
Khi nghiên cứu về chất lượng và kiểm soát chất lượng kiểm toán, nhiều nghiên cứu đã sử dụng phí kiểm tốn như một biến đại diện cho chất lượng kiểm toán.
David Hay và Knechel(2002) với tổng kết nghiên cứu 25 năm, Jusi Nikkinen và Petri Sahlstrom (2004) định giá phí kiểm tóan ở 7 nước, tiêu biểu cho các nước có mơi trường kế tóan và mơi trường kinh tế khác nhau. Mặt khác, phí kiểm tốn có tác
động tích cực lẫn tiêu cực đến chất lượng kiểm tốn. Phí kiểm tốn cao hàm chứa
59
kiểm tốn thấp ảnh hưởng đến thời gian đầu tư cho cuộc kiểm toán, ảnh hưởng đến khả năng phát hiện sai lệch. Cho nên, xác định gía phí kiểm tốn phù hợp là một yêu cầu để tăng cường chất lượng kiểm tốn. Kết quả cho thấy các biến cơ bản có quan hệ cùng chiều đến phí kiểm tốn là qui mơ, mức độ phức tạp và rủi ro của
khách hàng.
Mặt khác, vì kiểm tốn viên cũng là người đại diện nên theo mơ hình đại diện, cần phải đặt một hệ thống giám sát để cân bằng lợi ích giữa các chủ sở hữu và kiểm tốn viên. Khi chủ sở hữu là đại đa số công chúng tham gia vào thị trường vốn mà khơng có khả năng đánh giá tình tình tài chính và kiểm sốt những người đại diện,
thì phải cần một cơ chế giám sát bằng luật định để bù đắp cho sự yếu quyền của các chủ sở hữu và giúp tăng cường sự tin cậy của công chúng vào những người đại diện. Tóm lại, mơ hình đại diện có thể được áp dụng để làm cơ sở tính phí kiểm
tốn. Ngồi ra, lý thuyết đại diện cũng cho thấy yêu cầu giám sát của luật pháp để bảo vệ lợi ích của chủ sở hữu và danh tiếng của kiểm tốn viên là chính đáng.
Trong hồn cảnh Việt Nam, lý thuyết đại diện cho thấy những vấn đề sau:
- Vai trò đại diện của kiểm toán viên cho người chủ sở hữu chưa được thấy rõ qua hình ảnh kiểm tốn viên là nhà tư vấn hơn là người đảm bào, các quyết
định về việc chọn lựa kiểm toán viên thiên về quan hệ với nhà quản lý hơn là
sự tín nhiệm của cổ đơng.
- Mức phí kiểm tốn thấp do cạnh tranh có khả năng ảnh hưởng lớn đến chất
lượng kiểm toán.