7. BỐ CỤC CỦA ĐỀ TÀI
2.2. QUY ĐỊNH PHÁP LÝ VỀ XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ, GHI NHẬN, XỬ LÝ VÀ
TRÌNH BÀY THƠNG TIN VỀ LỢI THẾ THƢƠNG MẠI Ở VIỆT NAM 2.2.1. Theo chuẩn mực kế toán
Ban hành đợt 1 xuất phát từ cách ghi nhận và đặc điểm của tài sản đoạn 32 quy định “Chi phí phát sinh để tạo ra lợi ích kinh tế trong tƣơng lai nhƣng khơng hình thành TSCĐ vơ hình vì khơng đáp ứng đƣợc định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận trong chuẩn mực này, mà tạo ra LTTM từ nội bộ DN. LTTM đƣợc tạo ra từ nội bộ DN khơng đƣợc ghi nhận là tài sản vì nó khơng phải là nguồn lực có thể xác định đƣợc, không đƣợc đánh giá một cách đáng tin cậy và DN khơng kiểm sốt đƣợc”
Từ quy định của VAS 04 ta thấy rằng LTTM có nguồn hình thành là do q trình sáp nhập DN và đƣợc tạo ra từ nội bộ DN nhƣng không đƣợc ghi nhận là tài sản trên Báo cáo tài chính. Đồng thời VAS 04 cũng khơng quy định các ghi nhận và xử lý LTTM nhƣ thế nào?
Lợi thế thƣơng mại = giá mua – giá trị tài sản hữu hình theo đánh giá thực tế - giá trị tài sản vơ hình xác định đƣợc.
Để xác định nguồn lực vơ hình quy định trong đoạn số 07 quyết định 149/2001/QĐ – BTC thỏa mãn định nghĩa TSCĐ vơ hình cần phải xem xét các yếu tố: Tính có thể xác định đƣợc, khả năng kiểm sốt nguồn lực và tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tƣơng lai. Nếu một nguồn lực vơ hình khơng thoả mãn định nghĩa TSCĐ vơ hình thì chi phí phát sinh để tạo ra nguồn lực vơ hình đó phải ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ hoặc chi phí trả trƣớc. Riêng nguồn lực vơ hình doanh nghiệp có đƣợc thơng qua việc sáp nhập doanh nghiệp có tính chất mua lại đƣợc ghi nhận là lợi thế thƣơng mại vào ngày phát sinh nghiệp vụ mua (Theo quy định tại Đoạn 46).
Tài sản vơ hình hình thành trong q trình sáp nhập doanh nghiệp có tính chất mua lại nhƣng khơng đáp ứng đƣợc định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vơ hình thì những chi phí đó (nằm trong chi phí mua tài sản) hình thành một bộ phận của lợi thế thƣơng mại (kể cả trƣờng hợp lợi thế thƣơng mại có giá trị âm) vào ngày quyết định sáp nhập doanh nghiệp.
Chi phí phát sinh đem lại lợi ích kinh tế trong tƣơng lai cho doanh nghiệp gồm chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo nhân viên và chi phí quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trƣớc hoạt động của doanh nghiệp mới thành lập, chi phí cho giai đoạn nghiên cứu, chi phí chuyển dịch địa điểm đƣợc ghi nhận là chi phí sản
xuất, kinh doanh trong kỳ hoặc đƣợc phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa không quá 3 năm. Theo thông tƣ 89/2002/TT – BTC lợi thế thƣơng mại hạch toán nhƣ sau:
(1): Hạch toán giảm chi phí lợi thế thƣơng mại ghi nhận trƣớc khi thực hiện VAS 04, giá trị còn lại lợi thế thƣơng mại nhỏ hạch tốn vào chi phí kinh doanh trong kỳ. (2) Hạch tốn giảm chi phí lợi thế thƣơng mại ghi nhận trƣớc khi thực hiện VAS 04, giá trị còn lại lợi thế thƣơng mại lớn hạch tốn vào chi phí trả trƣớc phân bổ dần.
(3): Lợi thế thƣơng mại phát sinh khi mua lại, sát nhập doanh nghiệp và phân bổ dần.
2.2.1.2. Theo VAS 07, VAS 08 và VAS 25
VAS 07, VAS 08 và VAS 25 và thông tƣ 23/2003/QĐ_BTC ban hành và công bố 6 chuẩn mực đợt 3 không đƣa ra định nghĩa cơ bản về lợi thế thƣơng mại nhƣng cũng đã diễn giải phần nào lợi thế thƣơng mại phát sinh khi mua lại.
Trƣờng hợp khi mua khoản đầu tƣ, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tƣ và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định đƣợc tƣơng ứng với phần sở hữu của khoản đầu tƣ đƣợc mua, tại thời điểm mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này thành các phần sau đây:
+ Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định đƣợc của cơng ty, đồng thời phần chênh lệch này phải đƣợc xác định cho từng
TK 213 TK 242 TK 642 TK 111, 112, 331 TK 214 (1) (2a) (2b) (3a) (3b)
nhân tố, nhƣ: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,...
+ Phần chênh lệch còn lại (giá mua khoản đầu tƣ trừ (-) giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định đƣợc, nếu có) đƣợc gọi là lợi thế thƣơng mại (hoặc lợi thế thƣơng mại âm).
Sau ngày mua, lợi thế thƣơng mại (lợi thế thƣơng mại âm ) đƣợc phân bổ dần bằng cách phân bổ dần giá trị của khoản đầu tƣ trên báo cáo tài chính hợp nhất.
Lợi thế thƣơng mại phát sinh khi mua các khoản đầu tƣ vào cơng ty con đƣợc trình bày ở chỉ tiêu lợi thế thuơng mại bên phần tài sản của báo cáo hợp nhất (Mã số 260 trong phần “Tài sản” để phản ánh lợi thế thƣơng mại phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh - Mẫu số B 01 – DN/HN)
Lợi thế thƣơng mại phát sinh khi mua các khoản đầu tƣ vào công ty liên doanh, liên kết đƣợc trình bày trong giá trị các khoản đầu tƣ bên phần tài sản của báo cáo hợp nhất (Mã số 252 trong phần “Tài sản” - Mẫu số B 01 – DN/HN).
2.2.1.3. Theo VAS 11
Cũng quy định về vấn đề này, VAS số 11 quy định cách ghi nhận và xử lý LTTM nhƣ sau (đoạn 53) “LTTM đƣợc ghi ngay vào chi phí sản xuất kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc phải phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sở hữu hữu ích ƣớc tính (nếu giá trị lớn). Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh đƣợc ƣớc tính đúng đắn về thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho DN. Thời gian sử dụng hữu ích của LTTM tối đa khơng q 10 năm kể từ ngày đƣợc ghi nhận”. Thông tƣ 21 mục b trang 13 Ghi nhận giá trị ghi sổ khoản đầu tƣ của công ty mẹ (là bên mua) trong công ty con (là bên bị mua) và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con tại ngày mua để loại trừ khi hợp nhất. Đồng thời xác định lợi thế thƣơng mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (nếu có) để ghi nhận trên BCĐKT hợp nhất. Lợi thế thƣơng mại là số chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đƣợc và các khoản nợ tiềm tàng (nếu có), bút tốn điều chỉnh nhƣ sau:
Kế toán lợi thế thƣơng mại
+ Trƣờng hợp nắm trực tiếp 50% quyền kiểm sốt hay cịn gọi là đầu tƣ vào cơng ty con thì trong báo cáo hợp nhất của công ty mẹ tại ngày mua ghi nhận:
Giảm khoản mục - Vốn đầu tƣ của chủ sở hữu Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Giảm khoản mục - Quỹ dự phịng tài chính
Giảm khoản mục - Quỹ đầu tƣ phát triển Giảm khoản mục - Lợi nhuận chƣa phân phối Tăng khoản mục - Lợi thế thƣơng mại
...
Giảm khoản mục - Đầu tƣ vào công ty con.
+ Trƣờng hợp đầu tƣ vào công ty liên kết hay đầu tƣ dài hạn khác Giảm khoản mục - Vốn đầu tƣ của chủ sở hữu
Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Giảm khoản mục - Quỹ dự phịng tài chính
Giảm khoản mục - Quỹ đầu tƣ phát triển Giảm khoản mục - Lợi nhuận chƣa phân phối
Giảm khoản mục - Đầu tƣ vào công ty liên kết hay góp vồn dài hạn khác
...
Tăng khoản mục - Lợi thế thƣơng mại (nếu có) + Trƣờng hợp cơng ty mẹ đầu tƣ trực tiếp vào công ty con:.
Giảm khoản mục - lợi ích cổ đơng thiểu số Tăng khỏan mục - lợi thế thƣơng mại Giảm khoản mục - đầu tƣ vào công ty con
Cách thức xác định Lợi thế thƣơng mại.
- Xác định phần chênh lệch giữa giá hợp nhất kinh doanh và giá trị tài sản thuần theo giá trị ghi sổ (Δ1) = Giá phí HNKD / Khoản đầu tư - (%sở hữu) x Giá trị tài sản thuần của bên bị mua theo giá trị ghi sổ
Sau đó xác định phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của
Tài sản thuần
Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản thuần (Δ2) = (%sở hữu) x [Giá trị Tài sản thuần theo giá trị hợp lý - Giá trị Tài sản thuần theo giá trị ghi sổ]
LTTM = Δ1 - Δ2
- LTTM = giá phí hợp nhất kinh doanh – (%sở hữu) x giá trị tài sản thuần theo giá trị hợp lý
Phân bổ lợi thế thƣơng mại
Trƣờng hợp phân bổ lợi thế thƣơng mại trong kỳ đầu tiên, kế toán xác định lợi thế thƣơng mại phải phân bổ trong kỳ và ghi:
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Lợi thế thƣơng mại phân bổ trong kỳ) Có Lợi thế thƣơng mại (Lợi thế thƣơng mại phát sinh trong kỳ)
Trƣờng hợp phân bổ lợi thế thƣơng mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản ánh số phân bổ trong kỳ này và số luỹ kế đã phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo và ghi nhận nhƣ sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chƣa phân phối (Số Lợi thế thƣơng mại đã phân bổ luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Số Lợi thế thƣơng mại phân bổ trong kỳ) Có Lợi thế thƣơng mại (Lợi thế thƣơng mại đã phân bổ luỹ kế đến cuối kỳ) Sau khi đã phân bổ hết lợi thế thƣơng mại, bút toán điều chỉnh sẽ nhƣ sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chƣa phân phối (Lợi thế thƣơng mại) Có Lợi thế thƣơng mại (Lợi thế thƣơng mại).
Trình bày lợi thế thƣơng mại: Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, các bút
toán điều chỉnh bên mua xác định tại ngày mua phải điều chỉnh cho phù hợp với sự biến động của tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của cơng ty mẹ và cơng ty con từ ngày hợp nhất kinh doanh đến ngày lập báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của VAS 25 và thông tƣ 23. Lợi thế thƣơng mại đƣợc phản ánh trên chỉ tiêu V
– “ Lợi thế thƣơng mại”, mã số 260 phần tài sản của bảng cân đối kế tốn hợp nhất tuy nhiên thơng tƣ 23 vẫn chƣa đƣa ra các hƣớng dẫn cụ thể về việc phân bổ dần giá trị lợi thế thƣơng mại sau khi ghi nhận ban đầu.
Sơ đồ 2.2: Kế tốn LTTM phát sinh sau khi HNKD khơng dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con: Trường hợp bên mua thanh toán bằng tiền hoặc các khoản tương đương tiền.
Nguồn: Thông tư số 21/2006/TT – BTC được Bộ Tài chính ban hành ngày 20/03/2006) hướng dẫn kế toán lợi thế thương mại trong trường hợp HNKD không dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con theo VAS 11.
311, 331, 341, 342… 242
Tiền hoặc các khoản tương đương tiền bên
mua đã thanh toán
Phân bổ lợi thế thương mại Lợi thế thương mại
giá trị hợp lý của các tài sản đã mua
642
Giá trị hợp lý của các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu
111,112,121 131, 138, 152,153, 155,
Sơ đồ 2.3: Kế toán LTTM phát sinh khi HNKD không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - cơng ty con: Trường hợp bên mua thanh tốn bằng cách phát hành cổ phiếu.6
Kế toán bất lợi thƣơng mại
Thông tư số 21/2006/TT – BTC được Bộ Tài chính ban hành ngày 20/03/2006) hướng dẫn kế toán lợi thế thương mại trong trường hợp HNKD dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con theo VAS 11, có quy định.
Để lập báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp: giống nhƣ đối với lợi thế thƣơng mại, bất lợi thế thƣơng mại cũng không đƣợc ghi nhận.
Để lập báo cáo tài chính hợp nhất: Thơng tƣ 21 chƣa hƣớng dẫn cách xử lý đối với bất lợi thƣơng mại.
Sơ đồ 2.4. Kế tốn BLTM phát sinh khi HNKD khơng dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con: Trường hợp bên mua thanh toán bằng tiền hoặc các khoản tương đương tiền .
Nguồn: Thông tư số 21/2006/TT – BTC được Bộ Tài chính ban hành ngày 20/03/2006) hướng dẫn kế toán lợi thế thương mại trong trường hợp HNKD không dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con theo VAS 11.
Sơ đồ 2.5 Kế tốn BLTM phát sinh khi HNKD khơng dẫn đến quan hệ công ty mẹ - cơng ty con: Trường hợp bên mua thanh tốn bằng cách phát hành cổ phiếu.7
2.2.2. Theo chế độ kế toán và các văn bản hƣớng dẫn
Theo Quyết định 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995: Lợi thế thƣơng mại là các khoản chi thêm ngoài giá thực tế của các tài sản cố định hữu hình bởi sự thuận lợi của vị trí thƣơng mại, sự tín nhiệm đối với bạn hàng, danh tiếng của doanh nghiệp,…
Theo Quyết định 166/QĐ-BTC ngày 30/12/1999: Lợi thế thƣơng mại là khoản chi cho phần chênh lệch doanh nghiệp phải trả thêm (chênh lệch phải trả thêm = giá mua – giá trị tài sản theo đánh giá thực tế) ngoài giá trị tài sản theo đánh giá thực tế khi doanh nghiệp đi mua, nhận sáp nhập, hợp nhất một doanh nghiệp khác. Lợi thế này đƣợc hình thành bởi ƣu đãi về vị trí kinh doanh, về danh tiếng và uy tín với bạn hàng, về trình độ tay nghề của đội ngũ ngƣời lao động, về bộ máy điều hành tổ chức của doanh nghiệp đó,….
Các văn bản hiện nay ảnh hƣởng việc ghi nhận xác định và trình bày kế tốn lợi thế thƣơng mại theo chế độ kế toán bao gồm: chế độ kế toán theo quyết toán doanh nghiệp đƣợc ban hành theo quyết định 15 ngày 20/03/2006 thay thế cho chế độ kế tốn doanh nghiệp theo quyết định 1141 và các thơng tƣ bổ sung. Chế độ kế
toán theo quyết định 15 chỉ quy định 4 phần: phần thứ nhất: hệ thống tài khoản kế toán; Phần thứ hai: hệ thống báo cáo tài chính; phần thứ ba: chế độ chứng từ kế toán; phần thứ tƣ : chế độ sổ kế tốn. Cịn nội dung, phƣơng pháp tính tốn, hình thức trình bày, thời hạn lập, nộp, và cơng khai Báo cáo tài chính hợp nhất thực hiện theo quy định tại Thơng tƣ Hƣớng dẫn Chuẩn mực kế tốn số 21 “Trình bày Báo cáo tài chính” và Chuẩn mực kế tốn số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn khoản đầu tƣ vào công ty con” và Thông tƣ hƣớng dẫn Chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh”. Đối với việc lập báo cáo tài chính hay hƣớng dẫn về kế toán lợi thế thƣơng mại phát sinh từ hợp nhất kinh doanh trong chế độ kế toán mới tƣơng tự thơng tƣ 21 Hƣớng dẫn kế tốn thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng 12 năm 2005 của Bộ trƣởng Bộ Tài chính. Tuy nhiên trong chế độ kế tốn này khơng trình bày về bất lợi thƣơng mại phát sinh từ hợp nhất kinh doanh khơng hình thành quan hệ cơng ty mẹ cơng ty con.
Thông tƣ 203 đƣợc ban hành hƣớng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định thay thế cho quyết định 206/2003 thời gian phân bổ lợi thế thƣơng mại vào chi phí kinh doanh là 10 năm kế từ khi doanh nghiệp hoạt động.
Hình 2.1. Một số văn bản pháp luật về kế toán (áp dụng chung cho mọi doanh nghiệp) có đề cập đến LTTM từ năm 1995 đến năm 2009.8
2.3. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN LỢI THẾ THƢƠNG MẠI TẠI CÔNG TY NIÊM YẾT Ở THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH HIỆN NAY.
2.3.1. Khảo sát thực tế về kế toán lợi thế thƣơng mại tại công ty niêm yết ở thành phố Hồ Chí Minh
2.3.1.1. Đối tượng:
Các công ty niêm yết trên sàn chứng khoán tại thành phố Hồ Chí Minh có phát sinh lợi thế thƣơng mại trong năm 2011, 2012 và quý II năm 2013.
2.3.1.2. Nội dung:
Trong đề tài này sẽ tiến hành thống kê trong năm 2011, 2012 đến tháng 6 năm 2013 có bao nhiêu cơng ty phát sinh khoản mục lợi thế thƣơng mại và khoản lợi thế thƣơng mại phát sinh đó đƣợc ghi nhận theo phƣơng pháp nào, công tác đánh giá,