Nguồn: Đoàn Ngọc Quế và cộng sự (2014) Như vậy, tổng quan do sự phát triển của khoa học quản lý kinh tế nói chung, hệ thống kế toán doanh nghiệp ngày nay gắn liền với hai phân hệ là KTTC và KTQT. Trong đó, KTTC có tính pháp lệnh, bắt buộc các cơng ty phải mở sổ sách kế toán để theo dõi hoạt động SXKD theo chuẩn mực kế toán chung và KTQT được sử dụng như một công cụ kiểm tra, kiểm sốt, thu nhận, xử lý, cung cấp thơng tin nội bộ phục vụ cho lập kế hoạch, ra quyết định của nhà quản trị. Và xuất phát từ thực tế khách quan là thông tin chi phí cho các mục đích quản trị nội bộ ngày càng quan trọng và cần một bộ phận chuyên biệt của KTQT để thực hiện nhiệm vụ chủ yếu là cung cấp thông tin chuyên sâu về chi phí, phân tích, đánh giá tình hình thực hiện chi phí, dự tốn chi phí cho kỳ kế hoạch và ra quyết định quản trị chi phí. Trong phạm vi nội dung nghiên cứu này, tác giả tập trung thuộc phần hệ thống KTCP có trong KTQT và quan điểm về quản trị chi phí chính là nội dung của KTCP.
❖ Chức năng của kế toán chi phí:
hàng; (2) ước tính chi phí hoạt động, sản phẩm, dịch vụ và khách hàng; và (3) cung cấp các thông tin kinh tế phản hồi cho các nhà quản trị điều hành kinh doanh hiệu quả hơn. Chức năng đầu tiên đáp ứng nhu cầu của các nhà hoạch định chính sách bên ngồi bằng cách cung cấp dữ liệu cho bảng cân đối kế toán và báo cáo thu nhập định kỳ, đối với chức năng này, thông tin chi tiết là không cần thiết vì thơng tin tổng chi phí là đủ. Tuy nhiên, chức năng thứ hai và thứ ba đáp ứng nhu cầu của các nhà hoạch định chính sách nội bộ, đặc biệt là các nhà quản trị, để tạo ra hiệu quả hoạt động tốt hơn và cuối cùng là lợi nhuận chung của cơng ty.
Đồn Ngọc Quế và cộng sự (2014) cho rằng KTCP cung cấp thông tin hỗ trợ cho một số chức năng như: (1) tính giá thành sản phẩm (đo lường giá trị của các nguồn lực kinh tế sử dụng để sản xuất sản phẩm hay dịch vụ, tiêu thụ và chuyển giao sản phẩm hay dịch vụ đó cho khách hàng); (2) kiểm soát hoạt động (cung cấp thơng tin phản hồi về tính hiệu quả và chất lượng của các hoạt động); (3) kiểm soát quản lý (cung cấp thông tin về hiệu quả của các nhà quản trị và các đơn vị kinh doanh); (4) kiểm soát chiến lược (cung cấp thơng tin về kết quả tài chính và kết quả có tính cạnh tranh lâu dài, các điều kiện thị trường, thị hiếu của khách hàng và các cải tiến về mặt kỹ thuật của doanh nghiệp).
Như vậy, xem xét dưới góc độ KTQT, KTCP có chức năng đo lường, phân tích tình hình chi phí và khả năng sinh lời của các sản phẩm, dịch vụ, các hoạt động và các bộ phận nhằm nâng cao hiệu quả của quá trình hoạt động kinh doanh. Nhu cầu của mỗi chức năng khác nhau sẽ phụ thuộc vào tần suất báo cáo, bản chất chi phí, phạm vi hệ thống, mức độ phức tạp của đối tượng chịu phí.
+ Đối với chức năng tính giá thành sản phẩm, KTCP cung cấp thơng tin chi
phí phản ánh quá khứ các thước đo tổng thể của giá trị hàng tồn kho, giá vốn hàng đã sản xuất và giá vốn hàng bán ra được báo cáo ra bên ngoài cho các nhà đầu tư, nhà cung cấp tín dụng và các đối tượng bên ngồi liên quan đến doanh nghiệp.
+ Đối với chức năng kiểm soát hoạt động, hệ thống KTCP cần phải cung cấp
thơng tin chi phí, giá thành một cách chính xác, trong thời gian ngắn phục vụ cho việc kiểm soát các hoạt động hàng ngày và phải nhận được thông tin phản hồi về
kết quả hoạt động nhằm phân tích: từng mục chi phí ở từng phịng ban phát sinh có hợp lý với tình hình kinh doanh khơng? Ví dụ khi sản xuất, bán hàng tăng nhẹ mà chi phí lại tăng mạnh, tại sao? Giá báo nào là phù hợp cho từng sản phẩm để chào hàng cho các khách hàng, các cuộc đấu thầu? Khi công suất máy của doanh nghiệp đang dư, giá bán có cần phải lớn hơn giá thành sản xuất bao gồm cả khấu hao không? Giá nào là hợp lý để có được đơn hàng mà công ty tăng lợi nhuận? Rất nhiều các quyết định quản trị cần thơng tin chi phí, giá thành chính xác cho từng sản phẩm, từng khách hàng hay từng kênh bán hàng, từng khu vực bán hàng.
+ Đối với chức năng kiểm soát quản lý, hệ thống này phải cung cấp thông tin
phù hợp với từng cấp độ quản lý về trách nhiệm kiểm sốt chi phí, mức độ ứng xử của chi phí và tối thiểu hóa phân bổ chi phí. Tuần suất báo cáo phụ thuộc vào chu kỳ sản xuất mà công ty đang thực hiện. Hệ thống kiểm sốt chi phí nên dựa vào hệ thống dự toán linh hoạt để điều chỉnh các biến động trong ngắn hạn.
+ Đối với chức năng kiểm soát chiến lược, hệ thống KTCP cần cung cấp thơng tin chi phí, giá thành từng sản phẩm so với giá bán cho các quyết định quản trị chiến lược và do vậy, nhà quản trị có thể biết được lãi lỗ trực tiếp từng sản phẩm để có chiến lược phát triển từng sản phẩm, sản phẩm nào nên đẩy mạnh, sản phẩm nào không cần tập trung ưu tiên; quyết định ký kết các hợp đồng; quyết định tiếp tục sản xuất hay thuê ngồi gia cơng; chọn lựa nhà cung cấp phù hợp; thiết kế những sản phẩm và dịch vụ đáp ứng những kỳ vọng của khách hàng và đồng thời mang lại lợi nhuận; đưa ra tín hiệu xem các hoạt động cải thiện (liên tục hay gián đoạn – tái cơ cấu) về chất lượng, hiệu quả và tốc độ có cần thiết hay khơng.
2.2.2 Những thay đổi trọng tâm của kế tốn chi phí đáp ứng nhu cầu thơng tin cho quản trị chi phí cho quản trị chi phí
Khả năng đáp ứng thông tin của hệ thống thơng tin kế tốn là mức độ thu thập thông tin thích hợp, xử lý, chuyển đổi thông tin nhanh chóng và thành cơng, truyền đạt lưu trữ thơng tin kịp thời, chính xác và khơng bị sai lệch lượng thơng tin cần thiết theo yêu cầu. Hiệu quả khả năng đáp ứng thông tin của hệ thống thông tin kế tốn phụ thuộc vào các nhu cầu thơng tin đối với hệ thống thơng tin kế tốn của
người dùng (Galbraith, 1973, 1977). Việc sử dụng KTQT là một phần của hệ thống thông tin chính thức được thiết kế để cung cấp cho nhà quản trị với thông tin phù hợp ra các quyết định hoạt động (Bouwens and Abernethy, 2000).
Có thể nói KTQT là một phần của hệ thống quản trị của một tổ chức (Frezatti et al., 2011) và vai trị của nó trong các tổ chức đã phát triển từ kế toán đơn giản đến sự tham gia nhiều hơn vào việc ra quyết định (Bai and Krishnan, 2012; Walker et al., 2012). Ban đầu, KTQT được sử dụng như một cơng cụ để theo dõi chi phí sản xuất đầu vào cũng như tính tốn chi phí và kiểm sốt tài chính. Tuy nhiên, mơi trường kinh doanh thay đổi đã đặt KTQT trở thành một vị trí chiến lược hơn trong các tổ chức, buộc họ phải có các hệ thống KTQT phức tạp hơn, cho phép tính chi phí chính xác hơn, ví dụ hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC-Activity Based Costing), đánh giá thành quả hoạt động dựa trên phương pháp thẻ cân bằng điểm (BSC–Balanced Scorecard), phân tích chuỗi giá trị, cũng như phân tích khách hàng và đối thủ cạnh tranh để nâng cao chất lượng thông tin và kết quả là tăng cường ra quyết định tốt hơn.
KTCP chính là một nội dung chủ yếu của KTQT, theo đó, hệ thống KTCP sẽ tổng hợp và kết nối thông tin đầu vào và thơng tin đầu ra của chi phí qua một quy trình xử lý nhất định để đáp ứng mục tiêu cung cấp thông tin chi phí cho những mục đích nhất định (Hồ Thùy Nhung, 2014). Sự thay đổi nhu cầu thơng tin chi phí phục vụ cho mục tiêu quản trị trong bối cảnh môi trường kinh doanh cạnh tranh đã đặt mục tiêu trọng tâm thay đổi một hệ thống KTCP linh hoạt hơn theo những phương pháp đo lường khác nhau dựa trên quy chuẩn quản trị nội bộ của mỗi doanh nghiệp, hướng đến đáp ứng tốt nhất yêu cầu thông tin chi phí thường xuyên và hữu ích, không bắt buộc tuân theo những chuẩn mực của chế độ kế toán hiện hành.
Hệ thống KTCP dựa trên hoạt động được Johnson and Kaplan (1987) đề cập đến trong cuốn “Relevance lost: The rise and fall of management accounting” như là một phương pháp cải thiện việc tính tốn chi phí của phương pháp tính giá truyền thống, phân bổ một cách chính xác các khoản chi phí gián tiếp khổng lồ cần thiết để thiết kế, sản xuất, tiếp thị, bán, giao sản phẩm và dịch vụ. Trong nghiên cứu này, tác
giả tiếp cận hệ thống KTCP theo phương pháp ABC xem như là một trong những hệ thống KTCP tốt nhất hỗ trợ các quyết định chiến lược như định giá sản phẩm vì giới hạn chính xác hơn chi phí cấu thành của các đối tượng tính phí. Hệ thống ABC cung cấp thông tin vượt trội so với hệ thống chi phí truyền thống (TCA - Traditional Costing Accounting), cải thiện hiệu quả tài chính khi được sử dụng với một số chiến lược khác đồng thời trong các điều kiện môi trường cụ thể (Cagwin and Bouwman, 2002).
❖ Phương pháp phân bổ chi phí dựa trên mức độ hoạt động – ABC:
Quan điểm: Việc thiết kế, sản xuất và phân phối sản phẩm, dịch vụ đòi hỏi
phải thực hiện bởi nhiều hoạt động. Để thực hiện hoạt động, cần thiết phải mua và sử dụng các nguồn lực, do vậy mà phát sinh chi phí. Lý thuyết về ABC cho rằng các nguồn lực tiêu hao sinh ra chi phí, các hoạt động tiêu hao nguồn lực và sản phẩm, dịch vụ tiêu tốn các hoạt động. Theo quan điểm của hệ thống ABC, nhiều nguồn lực của doanh nghiệp không những chỉ được sử dụng để sản xuất sản phẩm mà còn được sử dụng cho những hoạt động phục vụ sản xuất. Mục tiêu của ABC không phải là phân bổ chi phí chung đến sản phẩm mà là đo lường và phân bổ chi phí nguồn lực đến các hoạt động hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2014).
Cách thức: ABC đi đầu trong việc tính giá thành đơn vị sản phẩm chính xác
và khoa học hơn TCA, bởi vì TCA phân bổ chi phí sản xuất chung (CPSXC) cho từng sản phẩm bằng cách tập hợp chi phí theo từng trung tâm chi phí, sau đó phân bổ chi phí từng trung tâm chi phí này vào sản phẩm dựa trên một tỷ lệ (phân bổ đều) chi phí chung định trước với tiêu thức phân bổ đơn giản là số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy chạy, tiền lương công nhân trực tiếp sản xuất… mà không quan tâm đến mức độ tiêu dùng hoạt động để tạo ra sản phẩm dịch vụ đó, đồng thời tự động hóa sản xuất đã dẫn đến CPSXC ngày càng chiếm tỷ trọng lớn nên tiêu thức phân bổ theo chi phí nhân cơng trực tiếp (CPNCTT) khơng cịn phù hợp. Thay vào đó, ABC trước hết phân bổ chi phí của các nguồn lực đến các hoạt động theo từng trung tâm hoạt động, sau đó chi phí các hoạt động được phân bổ đến các đối tượng chịu phí
(từng sản phẩm, dịch vụ, khách hàng, trung tâm chi phí, kênh phân phối) dựa trên các hoạt động mà đối tượng đó đã tiêu dùng (Kaplan and Cooper, 1992), hay nói cách khác là phân bổ chi phí nguồn lực vào các đối tượng chịu phí căn cứ trên mối quan hệ nhân quả giữa hoạt động gây ra chi phí và đối tượng tiêu tốn hoạt động đó. Như vậy, ABC có thể biến một chi phí gián tiếp thành một chi phí trực tiếp với đối tượng chịu phí là hoạt động. Tính ưu việt của ABC đã được thừa nhận trên thế giới vì nó giúp các nhà quản trị trong việc xác định chính xác chi phí phát sinh cho bộ phận nào, cho hoạt động nào, cho sản phẩm nào, hoặc cho đối tượng khách hàng nào.
Sơ đồ 2.4: Hệ thống ABC – Dịng di chuyển của chi phí từ nguồn lực đến đối tượng chịu phí
Nguồn: Đoàn Ngọc Quế và cộng sự (2014)
2.3 CẤU TRÚC HỆ THỐNG KẾ TỐN CHI PHÍ
Tăng chi phí, tăng cường cạnh tranh và giảm lợi nhuận đang khuyến khích các cơng ty thiết lập một hệ thống chi phí mạnh mẽ, tồn diện và thực hiện hệ thống KTQT tinh vi giúp cho việc ra quyết định quản lý (Uyar, 2016).
Cấu trúc KTCP được định nghĩa bởi bốn đặc tính riêng biệt: mức độ chi tiết của thơng tin KTCP, khả năng phân loại chi phí theo ứng xử, phạm vi phân tích để kiểm sốt, đánh giá những biến động chi phí và tần suất cung cấp thơng tin KTCP cho nhà quản trị (Cohen and Kaimenaki, 2011). Đặc tính đầu tiên, “mức độ chi tiết của thông tin KTCP” đề cập đến khả năng hệ thống cung cấp dữ liệu về các đối tượng chịu phí theo từng sản phẩm, thành phần và dịch vụ (Chenhall and Morris, 1986; Feltham, 1977; Kaplan and Norton, 1992; Karmarkar et al., 1990). Đặc tính thứ hai, “khả năng phân loại chi phí theo ứng xử” (Johnson, 1992; Karmarkar et al., 1990) liên quan chặt chẽ với đặc tính đầu tiên, để cung cấp thông tin chi tiết, hệ thống phải tách riêng và phân loại chi phí theo ứng xử. Đặc tính thứ ba, “phạm vi phân tích để kiểm sốt đánh giá những biến động chi phí”, nêu rõ sự khác biệt giữa kết quả dự toán và kết quả thực tế, và tìm nguyên nhân cho những chênh lệch (Karmarkar et al., 1990; Simons, 1987). Đặc tính cuối cùng, “tần suất báo cáo chi phí” cho phép các nhà quản trị giải quyết kịp thời các vấn đề và xác định cơ hội cải tiến (Hilton, 1979; Karmarkar et al., 1990; Simons, 1987). Hệ thống chi phí nhiều chức năng là những hệ thống có thể cung cấp thơng tin chi tiết hơn, phân loại chi phí tốt hơn theo ứng xử, báo cáo thơng tin chi phí thường xuyên hơn, và phân tích biến động nhiều hơn (Pizzini, 2006).
2.3.1 Mức độ chi tiết của thơng tin kế tốn chi phí
Các nghiên cứu về KTQT thường cho rằng một chức năng quan trọng của hệ thống KTCP là khả năng cung cấp chi tiết và linh hoạt cho phép phân tích chi phí cho các mục đích khác nhau. Mức chi tiết đề cập đến khả năng hệ thống cung cấp dữ liệu chi phí chi tiết về các đối tượng chịu phí từ tổng thể đơn vị đến từng sản phẩm, thành phần và dịch vụ. Chenhall and Morris (1986), Kaplan and Norton (1992), và Karmarkar et al. (1990) kết hợp mức độ chi tiết trong đặc tính về thiết kế hệ thống KTCP.
Việc quản trị chi phí theo nhiều chiều khác nhau, cho nhiều mục đích quản trị, cần một hệ thống KTCP chi tiết mức độ phân tích chi phí theo từng đối tượng chịu chi phí, q trình diễn ra trình tự như sau: (1) Cộng dồn chi phí: là việc thu
thập các chi phí theo bản chất của nó như ngun vật liệu, nhân cơng hoặc theo các hoạt động được thực hiện như quá trình đặt hàng, quá trình máy hoạt động, sản xuất hay các chi phí marketing, bán hàng; (2) Phân bổ chi phí: là việc truy tìm nguồn gốc và phân bổ lại cho một hoặc nhiều hơn các đối tượng chi phí như các trung tâm chi phí (nơi diễn ra chi phí và người chịu trách nhiệm quản trị các chi phí này), các khách hàng, sản phẩm, các hoạt động hay kênh phân phối. Tùy thuộc vào từng loại quyết định khác nhau mà nhà quản trị sử dụng thơng tin về các đối tượng chịu phí khác nhau. Ngoài ra, mức độ quan tâm của nhà quản trị trong các doanh nghiệp khác nhau đối với từng đối tượng chịu phí khác nhau cũng khác nhau.
❖ Đối tượng chịu chi phí là trung tâm chi phí:
Khái niệm “trung tâm chi phí” xuất phát từ “trung tâm trách nhiệm” được sử dụng trong KTQT theo mơ hình kế tốn trách nhiệm. Trung tâm trách nhiệm là một bộ phận (phân xưởng, dây chuyền sản xuất; một phịng, ban; một cơng ty hoặc tồn bộ công ty) trong một tổ chức mà người quản lý của bộ phận đó có quyền điều hành