Để xây dựng cơ sở lý thuyết cho việc thực hiện cũng như sự hiểu biết của người kế tốn về kế tốn trong lĩnh vực nơng nghiệp, trong ngắn hạn cần thiết phải ban hành chuẩn mực kế tốn về nơng nghiệp, chuẩn mực này dựa trên IAS 41 của IASB.
Chuẩn mực này của Việt Nam nên gồm những nội dung sau:
(1) Một số định nghĩa có liên quan
Như đã trình bày ở các phần trên, trong các quy định hiện tại của Bộ Tài chính chưa nêu rõ định nghĩa có liên quan đến hoạt động sản xuất trong nơng nghiệp. Do đó, trước khi trình bày về cách đo lường, ghi nhận và trình bày thơng tin thì tác giả đề nghị trong chuẩn mực kế tốn về nơng nghiệp nên đưa ra các định nghĩa, đồng thời giải thích một số thuật ngữ có liên quan như: tài sản sinh học, sản phẩm nông nghiệp, hoạt động nông nghiệp, biến đổi sinh học,… Các định nghĩa này nên được xây dựng dựa trên IAS 41. Cụ thể như sau:
Tài sản sinh học: là cây trồng và vật ni.
Cây trồng có thể bao gồm các loại cây ngắn ngày (còn gọi là cây hàng năm) và cây dài ngày (còn gọi là cây lâu năm), cụ thể như sau:
Các loại cây ngắn ngày:
- Cây lương thực: lúa, ngô, khoai, sắn,… - Cây thực phẩm: rau, đậu các loại.
- Cây cơng nghiệp ngắn ngày: lạc, bơng, đay, cói sả, dâu tằm,…
- Cây phân xanh, cây làm thức ăn gia súc và các loại cây hàng năm khác.
Các loại cây dài ngày: chè, cà phê, cao su, hồ tiêu, cam, chanh, quýt,… Vật nuôi bao gồm:
Gia súc: trâu, bò, lợn, dê, cừu,…
Gia cầm: gà, vịt, ngan ngỗng, chim, cút,…
Thủy hải sản: tôm, cua, cá,….
Sản phẩm nông nghiệp: là các sản phẩm thu hoạch được từ tài sản sinh học. Ví
dụ như: thịt, trứng, sữa, lơng, lá trà, trái cây, gỗ, …
Biến đổi sinh học: là q trình tăng trưởng, suy thối, sản xuất và sinh sản mà
tạo ra các thay đổi về chất lượng hoặc số lượng trong tài sản sinh học. Biến đổi sinh học là một sự thay đổi tự nhiên của tài sản sinh học. Nó bao gồm sự phát triển của động vật, thực vật, giảm sản lượng do tuổi tác, bệnh tật hoặc tạo ra thêm các tài sản sinh học khác.
Hoạt động nông nghiệp: là việc quản lý và tạo điều kiện cho quá trình biến đổi
sinh học và thu hoạch sản phẩm sinh học để bán, hoặc chuyển đổi thành sản phẩm nông ngiệp hoặc thành tài sản sinh học phụ. Quản lý quá trình biến đổi sinh học thường bao gồm các hoạt động để nâng cao, hoặc ít nhất là ổn định, các điều kiện cần thiết cho quá trình tăng trưởng, suy thối, sản xuất và sinh sản mà tạo ra các thay đổi về chất lượng hoặc số lượng trong tài sản sinh học. Hoạt động nơng nghiệp có thể bao gồm những hoạt động sau:
Chăn nuôi gia súc, gia cầm;
Nuôi trồng thủy hải sản;
Việc quản lý các lồi sinh vật có liên quan hoạt động vui chơi giải trí như: sở thú, công viên trị chơi,… khơng phải là hoạt động nơng nghiệp vì khơng có việc quản lý quá trình biến đổi của các tài sản sinh học mà chỉ đơn giản là kiểm soát số lượng các loài động, thực vật. Hoạt động đánh bắt thủy hải sản cũng không phải là hoạt động nơng nghiệp vì số tài sản sinh học thu hoạch được phát sinh từ những nguồn không do các doanh nghiệp quản lý.
(2) Các quy định về việc đo lƣờng và ghi nhận tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp
Doanh nghiệp chỉ ghi nhận tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp khi:
Doanh nghiệp kiểm sốt tài sản đó như là kết quả của hoạt động nông nghiệp trong quá khứ;
Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai liên quan đến tài sản đó;
Giá trị hợp lý hoặc giá gốc của tài sản có thể được đo lường đáng tin cậy. Trong hoạt động nông nghiệp, việc kiểm soát tài sản sinh học hoặc sản phẩm nơng nghiệp có thể được chứng minh bởi, ví dụ, quyền sở hữu hợp pháp về gia súc và việc nhận biết nhãn hiệu hoặc khắc dấu gia súc từ mua lại, sinh sản, hoặc cai sữa. Lợi ích tương lai thơng thường được đánh giá bằng cách đo lường các thuộc tính vật chất đáng kể.
Một tài sản sinh học sẽ được đo lường tại lúc ghi nhận ban đầu và tại cuối kỳ lập báo cáo theo giá trị hợp lý.
Sản phẩm nông nghiệp được thu hoạch từ tài sản sinh học của doanh nghiệp nên được đo lường theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán tại thời điểm thu hoạch. Các sản phẩm nông nghiệp sau khi thu hoạch sẽ được theo dõi như hàng tồn kho, tiếp tục chuyển sang giai đoạn chế biến hoặc tiêu thụ. Ngoại trừ trường hợp sản phẩm này vẫn đang phát triển hay vẫn còn gắn liền với tài sản sinh học thì giá trị của nó là một phần giá trị của tài sản sinh học.
Ví dụ 1: Một doanh nghiệp A chăn nuôi gia súc, sau đó tiến hành giết mổ tại
sản sinh học khi chúng vẫn còn sống. Khi được giết mổ, biến đổi sinh học không còn và thịt của gia súc đáp ứng định nghĩa của sản phẩm nơng nghiệp. Do đó, doanh nghiệp A phải kế toán gia súc sống theo quy định của chuẩn mực kế tốn về nơng nghiệp và kế toán thịt của gia súc xác theo quy định của chuẩn mực kế toán về hàng tồn kho.
Hoặc là, doanh nghiệp B trồng nho, thu hoạch nho và sản xuất rượu vang. Các cây nho là tài sản sinh học liên tục tạo ra quả nho. Khi tiến hành thu hoạch quả nho, biến đổi sinh học chấm dứt và chúng trở thành sản phẩm nông nghiệp, trong khi đó các cây nho vẫn tiếp tục là nhà máy sống và cần được công nhận là tài sản sinh học. Để sản xuất rượu vang cần một thời gian dài nhưng đây không phải là tài sản sinh học, quá trình này tương tự như việc chuyển đổi nguyên liệu thành thành phẩm trong các ngành sản xuất công nghiệp chứ không phải là quá trình biến đổi sinh học. Vì vậy, doanh nghiệp phải ghi nhận, đánh giá, đo lường giá trị của cây nho theo quy định của chuẩn mực kế tốn nơng nghiệp và ghi nhận quả nho như hàng tồn kho và quá trình sản xuất rượu vang như hoạt động sản xuất khác.
Doanh nghiệp có thể nhóm các tài sản sinh học hoặc sản phẩm nơng nghiệp theo từng nhóm để việc xác định giá trị hợp lý có thể thực hiện dễ dàng hơn. Doanh nghiệp nên chọn các thuộc tính tương ứng với các thuộc tính thường được sử dụng trên thị trường như là một cơ sở để định giá, như: độ tuổi hay chất lượng của vườn cây hay đàn vật ni,… Ví dụ như: Các cây cao su già cho nhiều nhựa mủ hơn nên doanh nghiệp có thể phân loại vườn cây cao su theo từng năm tuổi để dễ dàng xác định giá trị của vườn cây.
(3) Quy định về trình bày và cơng bố thơng tin
o Doanh nghiệp sẽ công bố tổng lãi hoặc lỗ phát sinh trong kỳ hiện hành trên ghi nhận ban đầu của tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp và từ thay đổi trong giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán của tài sản sinh học.
o Doanh nghiệp sẽ cung cấp mô tả của mỗi nhóm tài sản sinh học, phân biệt giữa tài sản sinh học tiêu hao và sinh lợi nhiều, hoặc giữa tài sản sinh học
trưởng thành và chưa trưởng thành. Việc mơ tả này có thể trình bày bằng lời văn hoặc mơ tả định lượng. Trong đó:
Tài sản sinh học tiêu hao là những tài sản mà được thu hoạch như là sản phẩm nông sản hoặc được bán như là tài sản sinh học như: vật nuôi lấy thịt, vật nuôi để bán, hoa màu như là ngơ và lúa mì, cây lấy gỗ,…
Tài sản sinh học sinh lợi nhiều là những tài sản không phải là tài sản sinh học tiêu hao; ví dụ, vật ni lấy sữa, nho làm rượu vang, cây ăn quả,...
Tài sản sinh học trưởng thành là tài sản mà có thể thu hoạch được (đối với tài sản sinh học tiêu hao) hoặc có thể duy trì thu hoạch thường xuyên (đối với tài sản sinh học sinh lợi nhiều).
o Doanh nghiệp sẽ trình bày một bảng đối chiếu về sự thay đổi giá trị của tài sản sinh học từ khi bắt đầu đến kết thúc kỳ hiện hành:
Lãi hoặc lỗ phát sinh từ thay đổi giá trị hợp lý;
Tăng do mua thêm;
Giảm do bán bớt và tài sản sinh học được phân loại như tài sản được nắm giữ để bán;
Giảm do thu hoạch;
Tăng do hợp nhất kinh doanh;
Chênh lệch trao đổi thuần phát sinh do chuyển đổi báo cáo tài chính thành một đồng tiền trình bày khác, và do chuyển đổi hoạt động nước ngồi thành đồng tiền trình bày của đơn vị lập báo cáo; và
Các thay đổi khác.
o Giá trị hợp lý trừ chi phí bán của một tài sản sinh học có thể thay đổi do cả hai yếu tố thay đổi về chất và thay đổi về giá trên thị trường. Công bố riêng biệt hai thay đổi này rất hữu ích khi xác định kết quả kỳ hiện hành và triển vọng tương lai, đặc biệt khi có chu kỳ sản xuất trên một năm. Trong các trường hợp có triển vọng, khuyến khích doanh nghiệp cơng bố theo nhóm
hoặc theo loại khác, giá trị thay đổi về giá trị hợp lý trừ chi phí bán được đưa vào lãi hoặc lỗ do thay đổi về chất và do thay đổi về giá. Thông tin này thường ít hữu ích khi chu kỳ sản xuất dưới một năm, như: nuôi các loại gia súc gia cầm và trồng các loại cây ngắn ngày.
Ví dụ 2: Ví dụ sau đây minh họa làm thế nào để tách biệt sự thay đổi về chất và sự
thay đổi về giá. Chuẩn mực khuyến khích nhưng khơng bắt buộc phải tách biệt sự thay đổi này.
Tính đến ngày 01/01/20X1, doanh nghiệp sở hữu một đàn vật nuôi 10 con, được 2 năm tuổi. Vào ngày 01 tháng 7 20X1, doanh nghiệp mua thêm một con 2,5 năm tuổi với giá trị là 10.800.000 đồng, và 1 con vật nuôi được sinh ra ngày 01/07/20X1. Trong kỳ không bán bất kỳ con vật nuôi nào. Giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán ước tính cho mỗi con vật ni như sau: (ĐVT: 1.000 đồng)
Vật nuôi 2 năm tuổi vào ngày 01/01/20X1 10.000 Vật nuôi mới sinh vào ngày 01/07/20X1 7.000 Vật nuôi 2,5 năm tuổi vào ngày 01/07/20X1 10.800 Vật nuôi mới sinh vào ngày 31/12/20X1 7.200 Vật nuôi 0,5 năm tuổi vào ngày 31/12/20X1 8.000 Vật nuôi 2 năm tuổi vào ngày 31/12/20X1 10.500 Vật nuôi 2,5 năm tuổi vào ngày 31/12/20X1 11.100 Vật nuôi 3 năm tuổi vào ngày 31/12/20X1 12.000 Giá trị hợp lý trừ chi phí bán ước tính của đàn vật ni và
01/01/20X1 (10 × 10.000) 100.000 Giá trị vật ni mua thêm vào ngày 01/07/20X1 (1 × 10.800) 10.800
Dựa vào các thông tin trên thì giá trị của vật ni được tính tốn như sau: Giá trị vật nuôi tăng do sự thay đổi về giá:
10 × (10.500 – 10.000) 5.000 1 × (11.100 – 10.800) 300 1 × (7.200 – 7.000) 200
Tổng cộng 5.500
Giá trị vật nuôi tăng do sự thay đổi về chất:
Giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán ước tính của cả đàn vật ni vào ngày 31/12/20X1:
11 × 12.000 132.000 1 x 8.000 8.000
Tổng cộng 140.000
Như vậy, giá trị của vật nuôi tăng từ 100.000 vào ngày 01/01/20X1 lên 140.000 vào ngày 31/12/20X1 được giải thích như sau:
Vật nuôi Năm 20X1 Giá trị ghi sổ vào ngày 01/01/20X1 100.000
Tăng do mua thêm 10.800 Giá trị tăng thêm do những thay đổi về chất của vật nuôi 23.700 Giá trị tăng thêm do những thay đổi về giá của vật nuôi 5.500
Giảm do bán bớt 0
Giá trị ghi sổ vào ngày 31/12/20X1 140.000
10 × (12.000 – 10.500) 15.000 1 × (12.000 – 11.100) 900 1 × (8.000 – 7.200) 800 1 × 7.000 7.000
o Biến đổi sinh học dẫn đến một số loại thay đổi về chất - tăng trưởng, suy thoái, sản xuất, và sinh sản, mỗi loại thay đổi này có thể quan sát được và đo lường được. Mỗi loại thay đổi đều có mối liên hệ trực tiếp đến lợi ích kinh tế tương lai. Thay đổi giá trị hợp lý của một tài sản sinh học do thu hoạch cũng là một thay đổi vật chất.
o Hoạt động nông nghiệp thường gánh chịu tổn thất do thời tiết, dịch bệnh hoặc các rủi ro tự nhiên khác. Nếu một sự kiện xảy ra mà làm ảnh hưởng đến một khoản mục trọng yếu của thu nhập hoặc chi phí, thì phải cơng bố về bản chất và giá trị của khoản mục đó phù hợp.
Ví dụ về sự kiện như vậy bao gồm: một ổ dịch bệnh nguy hiểm, lũ lụt, hạn hán nghiêm trọng hoặc sương giá, và bệnh dịch của côn trùng.
o Trường hợp giá trị hợp lý không được đo lường một cách đáng tin cậy, doanh nghiệp phải công bố bổ sung một số thơng tin đối với tài sản sinh học đó:
Mơ tả về tài sản sinh học đó;
Giải thích tại sao giá trị hợp lý khơng thể đo lường đáng tin cậy;
Nếu có thể, phạm vi ước tính giá trị hợp lý có khả năng cho kết quả sai;
Phương pháp khấu hao đã sử dụng;
Đời sống hữu ích hoặc tỷ lệ khấu hao đã sử dụng; và
Giá trị thực hiện gộp và hao mòn lũy kế (đã cộng gộp với dự phòng giảm giá lũy kế) tại ngày đầu kỳ và cuối kỳ.
Ví dụ 3: Trong ví dụ này tác giả minh họa việc trình bày thơng tin của một doanh
nghiệp chăn ni bị sữa theo các u cầu cơng bố thơng tin của chuẩn mực kế tốn về nơng nghiệp.
ĐVT: 1.000 đồng
Cơng ty TNHH Bị sữa ABC BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN
Ghi chú 31/12/20X1 31/12/20X0 Phần I - TÀI SẢN A - Tài sản ngắn hạn 1. Tiền 369.896 100.000 2. Hàng tồn kho 829.500 706.500 3. Các khoản phải thu 880.000 650.000
Tổng tài sản ngắn hạn 2.079.396 1.456.500 B - Tài sản dài hạn
1. Tổng tài sản sinh học 3 4.250.500 4.595.700 - Bò sữa chưa trưởng thành 1 520.600 477.300 - Bò sữa đã trưởng thành 1 3.729.900 4.118.400 2. Nhà xưởng, máy móc và thiết bị 14.626.500 14.098.000
Tổng tài sản dài hạn 18.877.000 18.693.700 Tổng tài sản 20.956.396 20.150.200 Phần 2 – NGUỒN VỐN A – Nợ phải trả 1. Các khoản phải trả 1.658.220 1.500.200 Tổng nợ phải trả 1.658.220 1.500.200 B - Vốn chủ sở hữu
1. Vốn đầu tư của chủ sở hữu 10.000.000 10.000.000 2. Lợi nhuận giữ lại 9.298.176 8.650.000
Tổng vốn chủ sở hữu 19.298.176 18.650.000 Tổng nguồn vốn 20.956.396 20.150.200
Cơng ty TNHH Bị sữa ABC
BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH Ghi chú Năm kết thúc ngày 31/12/20X1 Doanh thu 5.581.700
1. Giá trị hợp lý của sữa sản xuất 5.182.400 2. Lãi phát sinh từ những thay đổi trong
giá trị hợp lý trừ chi phí bán ước tính của việc chăn ni bị sữa
3 399.300
Chi phí 4.771.480
1. Chi phí từ việc sử dụng hàng tồn kho 1.375.230 2. Chi phí nhân cơng 1.272.830 3. Chi phí khấu hao 152.500 4. Các chi phí hoạt động khác 1.970.920
Lợi nhuận trƣớc thuế 810.220 Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp 162.044 Lợi nhuận sau thuế 648.176
Cơng ty TNHH Bị sữa ABC BÁO CÁO LƢU CHUYỂN TIỀN TỆ
Ghi chú Năm kết thúc ngày
31/12/20X1 I. Lƣu chuyển tiền từ hoạt động kinh doanh
1. Tiền thu từ việc bán sữa 4.980.270 2. Tiền thu từ việc bán bò con 979.130 3. Tiền chi mua hàng tồn kho và thuê nhân cơng (4.608.310) 4. Tiền chi mua thêm bị (238.150) 5. Chi tiền nộp thuế thu nhập doanh nghiệp (162.044)
Lƣu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh 950.896