CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TỐN TÀI CHÍNH MƠI TRƯỜNG
1.5.1. Ghi nhận và đo lường
1.5.1.3. Nợ phải trả môi trường
Theo khn mẫu lý thuyết kế tốn: “Nợ phải trả là một nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ mà việc thanh tốn sẽ dẫn đến sự sụt giảm lợi ích kinh tế.”
Trong khi đó, theo hướng dẫn của UNCTAD (2002), nợ phải trả môi trường là nghĩa vụ liên quan đến chi phí mơi trường phát sinh đáp ứng tiêu chuẩn ghi nhận nợ phải trả. Nghĩa vụ này bị bắt buộc thực hiện do quy định của pháp luật hoặc có thể
là trường hợp doanh nghiệp có nghĩa vụ liên đới, hoặc nghĩa vụ công bằng. IAS 37 phân tích rõ hai loại nghĩa vụ này:
- Nghĩa vụ pháp lý (Legal obligation): là nghĩa vụ phát sinh từ các hợp đồng, luật pháp, hoặc hình thức thể hiện khác của pháp luật.
- Nghĩa vụ liên đới (Constructive obligation): là nghĩa vụ phát sinh từ các hoạt
động của công ty. Dựa trên các hoạt động đã thực hiện trong quá khứ, các
chính sách đã công bố, hoặc các thông báo cụ thể, công ty đã cho các bên
liên quan biết rằng công ty sẽ chấp nhận một số trách nhiệm cụ thể, kết quả là công ty đã tạo cho các bên một sự trông đợi, tin tưởng rằng công ty khơng từ bỏ trách nhiệm của mình.
Ví dụ nghĩa vụ liên đới liên quan đến môi trường trong hướng dẫn của
UNCTAD (2002) là nghĩa vụ của doanh nghiệp phải thực hiện bảo vệ môi trường, dọn dẹp chất thải do:
- Tuyên bố của công ty dưới dạng chính sách hoặc cơng bố rộng rãi cho cộng
đồng.
- Thực hiện quy định của ngành kinh doanh.
- Mong đợi của công chúng.
Nghĩa vụ liên đới khiến doanh nghiệp khó từ chối thực hiện, khi đó cộng đồng sẽ lên án doanh nghiệp khơng thực hiện như cam kết. Các khoản nợ phải trả mơi trường được ghi nhận trong các tình huống như trên có thể là một cam kết của bộ phận quản lý của doanh nghiệp sẽ chịu các chi phí mơi trường liên quan (dưới dạng quyết định hội đồng quản trị được khi được công bố công khai, hoặc thơng báo cho
cơng chúng). Ví dụ, chính sách của doanh nghiệp quy định làm sạch ô nhiễm ở mức cao hơn so với yêu cầu của pháp luật, và uy tín kinh doanh của doanh nghiệp sẽ bị
ảnh hưởng nếu không thực hiện cam kết này.
Theo hướng dẫn của IAS 37, khi có sự khơng chắc chắn về giá trị và thời gian của khoản nợ phải trả, doanh nghiệp cần cân nhắc công bố dự phòng hoặc nợ phải trả tiềm tàng.
- Dự phịng là nợ phải trả khơng chắc chắn về thời gian và giá trị.
- Nợ phải trả tiềm tàng là nghĩa vụ phát sinh từ sự kiện quá khứ mà sự tồn tại của nó phụ thuộc vào sự xuất hiện hay không của một hay nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai khơng thuộc tồn quyền kiểm sốt của cơng ty. Hoặc một nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ sự kiện trong quá khứ nhưng khơng được ghi nhận vì khơng chắc chắn có sự giảm sút lợi ích kinh tế để
thanh tốn nghĩa vụ đó, hoặc giá trị khơng thể đo lường một cách đáng tin cậy.
IAS 37 hướng dẫn cách phân biệt và điều kiện ghi nhận khoản dự phòng và nợ tiềm tàng về mặt nguyên tắc như sau:
- Phân biệt dự phịng và nợ tiềm tàng:
• Dự phòng là nợ phải trả được ghi nhận với giả thiết là có thể ước tính một cách đáng tin cậy bởi vì nó là nghĩa vụ hiện tại và gần như chắc chắn doanh nghiệp bị giảm sút nguồn lực để thanh tốn nó.
• Nợ tiềm tàng khơng được ghi nhận vì:
Nợ phải trả tiềm tàng không phải là nghĩa vụ phải trả, vì chưa xác định liệu doanh nghiệp có phải bỏ nguồn lực ra để thanh
tốn hay khơng.
Khơng đáp ứng điều kiện ghi nhận do không chắc chắn xảy ra và không đánh giá được giá trị.
- Một khoản dự phòng được ghi nhận khi đáp ứng đồng thời các điều kiện sau:
• Có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) phát sinh từ kết quả của một sự kiện trong q khứ.
• Gần như chắc chắn có sự giảm sút nguồn lực bao hàm lợi ích kinh tế của doanh nghiệp để thanh tốn nghĩa vụ đó.
• Giá trị có thể ước tính một cách đáng tin cậy.
- Một khoản nợ tiềm tàng không được ghi nhận mà chỉ khai báo thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính, trừ khi rất có khả năng là nó sẽ xảy ra. Cần
đánh giá lại các khoản nợ tiềm tàng, nếu như xảy ra một sự kiện làm cho việc
thanh toán khoản nợ là gần như chắc chắn thì sẽ ghi nhận vào khoản dự phịng trừ khi khơng thể ước tính được giá trị.
Trường hợp cơng ty phải tuân thủ theo quy định của pháp luật, hoặc của các
cam kết tự đưa ra làm phát sinh nghĩa vụ phải phục hồi hiện trạng, chấm dứt hoạt
động, hoặc di dời công ty với mục tiêu cuối cùng là phục hồi tình trạng mơi trường địa phương trở về trạng thái trước khi công ty hoạt động tại đó chính là một tình
huống liên quan đến dự phòng nợ phải trả và nợ phải trả tiềm tàng. IFRS 6 - Thăm dò và định giá tài ngun khống sản trình bày một vấn đề liên quan đến nợ phải trả mơi trường đó là nghĩa vụ loại bỏ và phục hồi hiện trạng môi trường sau khi hồn thành cơng việc thăm dò và định giá tài nguyên khoáng sản cần áp dụng theo IAS 37. Cụ thể, tại thời điểm công bố cam kết hoặc thời điểm bắt đầu hoạt động doanh nghiệp cần ghi nhận dự phịng nợ phải trả mơi trường.
Chi phí liên quan đến phục hồi hiện trạng, chấm dứt hoạt động, hoặc di dời các tài sản mà đối với doanh nghiệp là một nghĩa vụ phải chịu được ghi nhận đầy đủ là nợ phải trả môi trường tại thời điểm xác định sự cần thiết phải thực hiện hành động khắc phục hậu quả liên quan đến phục hồi hiện trạng, chấm dứt hoặc di dời tức là
khi các thiệt hại đến môi trường ban đầu diễn ra, khơng trì hỗn cho đến khi hoạt động được hồn thành hoặc khi cơng ty đóng cửa chấm dứt hoạt động.
b. Đo lường nợ phải trả môi trường
Các khoản nợ phải trả được ghi nhận khi có sự chắn chắn về khả năng phải
thanh toán và giá trị được xác định một cách đáng tin cậy. Tuy nhiên, khi ghi nhận các khoản dự phịng nợ phải trả cần ước tính giá trị dự phòng, IAS 37 hướng dẫn vấn đề này như sau:
Số tiền lập dự phịng là ước tính tốt nhất của chi phí phải bỏ ra để thanh tốn nghĩa vụ hiện tại ở thời điểm kết thúc kỳ báo cáo, sự ước tính này dựa vào đánh giá của ban quản trị doanh nghiệp, kết hợp với kinh nghiệm từ các nghiệp vụ tương tự, và từ ý kiến của chuyên gia độc lập. Các rủi ro và sự không chắc chắn trong tương lai cũng cần xem xét khi ước tính khoản dự phịng. Các sự kiện tương lai có thể ảnh hưởng đến giá trị phải bỏ ra cũng cần xem xét ví dụ như sự phát triển của khoa học công nghệ và sự ra đời của điều luật mới.
UNCTAD (2002) hướng dẫn ước tính khoản nợ phải trả mơi trường (chính là khoản dự phòng nợ phải trả), cần xem xét các yếu tố như:
- Loại hóa chất và mức độ ơ nhiễm tại hiện trường
- Loại công nghệ sẽ áp dụng
- Các quy định liên quan
- Khi ước tính cần có sự phối hợp của các chuyên gia kể cả chuyên gia về
chuyên môn kỹ thuật và chuyên gia luật pháp. Sự phát triển của công nghệ trong tương lai cũng cần được cân nhắc khi ước tính.
Trường hợp khơng thể đi đến một "ước tính tốt nhất", ít nhất là ước tính tối
thiểu nên được cơng bố. Khi khơng có ước tính có thể được thực hiện sẽ phải cơng
bố thơng tin trên thuyết minh báo cáo tài chính.
Theo IAS 37, nếu dịng tiền có sự thay đổi đáng kể theo thời gian do tác động của yếu tố lãi suất thì giá trị khoản dự phịng nên là hiện giá của chi phí phải bỏ ra
để thanh toán nghĩa vụ. Đối với vấn đề này, UNCTAD (2002) đưa ra đến 3 phương
pháp ước tính giá trị của khoản dự phịng đó là: phương pháp hiện giá, phương pháp chi phí hiện tại và phương pháp đưa ra các chi phí dự kiến trong suốt quá trình hoạt
động.
Phương pháp hiện giá
Giá trị khoản nợ phải trả là hiện giá của các chi phí ước tính tương lai sẽ phải chi ra, các thơng tin về chi phí hiện tại để thanh tốn khoản nợ cũng như các quy
định luật lệ hiện tại cũng cần được xem xét.
- Lãi suất sử dụng để tính hiện giá là lãi suất phi rủi ro, chẳng hạn như sử dụng lãi suất của trái phiếu của chính phủ có thời hạn tương tự.
- Các tiến bộ về kỹ thuật trong tương lai gần có thể được xem xét, nhưng
những thay đổi dài hạn khó được tính tới.
- Xem xét tỷ lệ lạm phát dự kiến.
- Khoản nợ phải trả môi trường được đánh giá lại mỗi năm và điều chỉnh theo bất kỳ thay đổi của các giả định đã được sử dụng khi ước tính chi phí.
- Việc đo lường các khoản nợ phải trả mới hoặc bổ sung sẽ được căn cứ vào các yếu tố liên quan trong giai đoạn khoản nợ đó phát sinh.
Phương pháp chi phí hiện tại
Tồn bộ số tiền chi ra ở thời điểm hiện tại có thể dùng để đo lường nợ phải trả môi trường.
Cả hai phương pháp hiện giá và chi phí hiện tại địi hỏi việc xác định chi phí ước tính để thực hiện việc khơi phục hiện trạng, đóng cửa và di dời các tài sản dài
hạn trong giai đoạn hiện nay dựa trên điều kiện và yêu cầu pháp lý hiện có. Theo
phương pháp chi phí hiện tại số tiền này sẽ được phản ánh là nợ phải trả môi
trường. Theo phương pháp hiện giá đo giá trị của khoản nợ phải trả môi trường được dựa trên hiện giá của các luồng tiền ra trong tương lai cần thiết bỏ ra để thực
hiện nghĩa vụ.
Phương pháp ước tính chi phí dự kiến trong suốt q trình hoạt động sẽ
được dựa trên ước tính các luồng tiền chi ra cuối cùng, chứ không phải là số tiền mà
hiện tại phải bỏ ra để thanh tốn nợ phải trả mơi trường.
Trong 3 phương pháp, cũng giống như IAS 37, UNCTAD (2002) đánh giá
phương pháp hiện giá cung cấp thơng tin hữu ích hơn và khuyến khích dùng phương pháp này. Lý đo được đưa ra là: Phương pháp hiện giá địi hỏi phải có thêm thơng tin về giá trị thời gian của tiền và các yếu tố có thể ảnh hưởng đến thời gian và số lượng tiền chi ra để thực hiện nghĩa vụ, đó là những dự đốn về sự kiện tương lai có thể làm tăng mức độ không chắc chắn của phương pháp này, kết quả là một số người tin rằng độ tin cậy của các phương pháp hiện giá khơng đủ để tính giá trị
đáng tin cậy hơn so với phương pháp hiện giá bởi vì khơng có sự khơng chắc chắn
của các sự kiện tương lai. Tuy nhiên, tính hữu ích của quyết định dựa trên phương pháp chi phí hiện tại sẽ giảm dần theo thời gian do sự khác biệt giữa giá trị ghi nhận ban đầu và giá trị cuối cùng của khoản chi phí phải bỏ ra để thực hiện nghĩa vụ, và
đó chính là lý do tại sao phương pháp hiện giá thích hợp hơn phương pháp chi phí
hiện tại.
Bên cạnh sự thống nhất ưu tiên phương pháp hiện giá, UNCTAD (2002) đưa ra một tranh luận với IAS 37 về vấn đề sử dụng “chi phí hiện tại” hay “chi phí
tương lai” khi ước tính khoản dự phòng. Quan điểm của UNCTAD (2002) là việc
ghi nhận nợ phải trả môi trường căn cứ vào chi phí bỏ ra trong tương lai khơng
được ủng hộ. Vì có nguy cơ giá trị được xác định khơng chính xác do mong muốn
bỏ qua nợ phải trả để trình bày tình hình tài chính tốt hơn của doanh nghiệp. Trong khi đó, UNCTAD (2002) cho rằng IAS 37 chưa quy định rõ vấn đề này: IAS 37
không quy định rõ ràng là giá trị hiện tại này tính tốn từ chi phí hiện tại hay chi phí tương lai liên quan. Mặc dù với cách diễn đạt “chi phí ước tính phải bỏ ra” có thể
ngầm hiểu là chi phí trong tương lai.
Khi tính tốn khoản dự phịng nợ phải trả mơi trường có thể gặp tình huống cơng ty nhận được khoản đền bù từ bên thứ ba liên quan trực tiếp đến khoản nợ phải trả mơi trường, ví dụ trường hợp cơng ty trước đó đã mua bảo hiểm để chống rủi ro, và khi xảy ra ô nhiễm môi trường thì cơng ty bảo hiểm sẽ chi trả một phần trong tổng khoản nợ công ty phải trả; hoặc trường hợp trước kia cơng ty đã đóng góp tài sản vào quỹ chuyên dùng để phục hồi môi trường, quỹ này được quản lý độc lập và sẽ chi trả một phần khoản nợ phải trả môi trường cho công ty. UNCTAD (2002) và IAS 37 đưa ra hướng dẫn chung đối với các khoản đền bù, còn đối với vấn đề kế
toán quỹ chuyên dùng để phục hồi môi trường được IASB hướng dẫn trong IFRIC 5 - Quyền của lãi phát sinh từ quỹ dùng để phục hồi hiện trường, phục hồi mơi
trường.
IAS 37 quy định: Khi chi phí thanh tốn nghĩa vụ được đền bù lại từ bên thứ ba thì khoản đền bù này được ghi nhận khi và chỉ khi có bằng chứng chắc chắn rằng cơng ty sẽ nhận được bồi thường khi thực hiện nghĩa vụ. Khoản đền bù sẽ được ghi
phịng là chi phí sau khi đã trừ khoản đền bù. Trường hợp cơng ty vẫn phải có trách nhiệm thanh tốn tồn bộ khoản nợ phải trả nếu bên thứ ba không đền bù vì bất kỳ lý do gì thì khoản dự phịng vẫn cần lập cho tồn bộ giá trị của khoản nợ phải trả. Một trường hợp khác là nếu cơng ty khơng phải thanh tốn khi bên thứ ba khơng trả tiền thì giá trị khoản đền bù không được dự phịng mà cơng ty sẽ ghi nhận một
khoản nợ tiềm tàng là giá trị mong được bên thứ ba thanh toán.
Khoản đền bù cũng có thể nhận được từ quỹ mà cơng ty đã đóng góp, IFRIC 5 hướng dẫn phương pháp kế toán trong trường hợp đặc thù này:
Quỹ dùng để phục hồi hiện trường, phục hồi môi trường được lập ra với mục tiêu là trích ra một phần tài sản để trang trải toàn bộ hay một phần chi phí phục hồi nhà xưởng (ví dụ nhà máy hạt nhân) hoặc thiết bị (xe hơi), hoặc thực hiện hoạt động phục hồi môi trường (lọc nước thải hoặc phục hồi đất sau khi khai thác mỏ) gọi
chung là quỹ dùng để “phục hồi”. Việc lập quỹ này có thể do tự nguyện hoặc theo yêu cầu của luật pháp, có thể do một công ty hoặc nhiều công ty cùng đóng góp.
Quỹ dùng để phục hồi mơi trường sẽ được quản lý độc lập với hoạt động của công
ty. Theo IFRIC 5, các nhà tài trợ vẫn có nghĩa vụ phải trả chi phí phục hồi, tuy nhiên, họ có thể thu được khoản đền bù từ quỹ để bù đắp chi phí phục hồi. Từ đặc
điểm này, việc kế toán khoản đền bù tương tự hướng dẫn của IAS 37: Công ty vẫn
ghi nhận nghĩa vụ thanh tốn chi phí phục hồi là nợ phải trả, và ghi nhận lợi ích nhận từ quỹ một cách riêng biệt, trừ trường hợp cơng ty khơng có nghĩa vụ về mặt pháp lý phải trả chi phí phục hồi ngay cả khi quỹ khơng có khả năng chi trả. Nếu khoản đền bù nhận được chênh lệch so với khoản cơng ty đã đóng góp vào quỹ,
phần chênh lệch này được ghi nhận là lãi hoặc lỗ trong kỳ phát sinh. Khi công ty