5. Kết cấu của đề tài
4.1.1. Đánh giá phương pháp KSNB, KTNB
Thật vậy, chúng ta xem phương pháp tiếp cận của một giáo trình Kiểm toán về Trình tự (chiều) của kiểm soát, kiểm toán:
Hình 4.1 - Quan hệ giữa trình tự kế toán và trình tự kiểm toán (Giáo trình)
Trình tự kiểm toán nêu trên được gọi là "đi từ trên sổ xuống".
Mặc dù giáo trình này có cho biết: "Cách khái quát trên chỉ mang tính phổ biến. Trên thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng loại đối tượng kiểm toán…" mà không đề cập đến bản chất và khi nào thì áp dụng trình tự nào ("đi từ trên sổ xuống" hay "đi từ nghiệp vụ lên"). Một số giáo trình Kiểm toán của các trường Đại học khác cũng chưa thực sự chú ý đến trình
tự (chiều) của kiểm toán tùy thuộc vào khoản mục được kiểm toán. Điều này
cũng tương tự như quan điểm của Đông Y về việc phân loại thuốc làm 2 nhóm "bổ âm" và "bổ dương" nhưng không đề cập đến trường hợp bệnh nào thì dùng "bổ âm", trường hợp bệnh nào thì dùng "bổ dương". Thực tế là rất nhiều kiểm toán viên nội bộ khi kiểm toán tại các điểm giao dịch thường thu thập sổ sách đầy đủ rồi kiểm tra xuống đến chứng từ, nghiệp vụ. Điều đó không đúng và vô tác dụng đối với các trường hợp "Sổ tiết kiệm bốc hơi" như trên. Nói cách khác,
nghiệp vụ mặc dù có được kiểm toán, được kỳ vọng là đáng tin cậy nhờ kiểm toán, nhưng lại là vô tác dụng trong kiểm soát rủi ro "biến mất tài sản của khách hàng".
4.1.1.1. Chiều kiểm soát, kiểm toán
Chiều của kiểm soát/ kiểm toán như thế nào là phù hợp?
Quay trở lại mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thực tế nghiệp vụ (như đã đề cập tại Mục 1.1.3.2 trên đây):
- Thông tin tài chính phản ánh đúng, trung thực và hợp lý: khi số lượng và tính chất của thông tin trên sổ sách bằng và đúng bản chất của nghiệp vụ:
Hình 4.2.a - Thông tin trên sổ sách phản ánh đúng bản chất nghiệp vụ
Hình 4.2.a biểu thị trạng thái lý tưởng của thông tin tài chính, khi các số liệu trên báo cáo/ sổ sách kế toán (tập hợp n’) là phù hợp (=) với thực tế nghiệp vụ phát sinh (tập hợp n). Tuy nhiên trạng thái này sẽ bị phá vỡ khi thông tin tài chính có những sai sót trọng yếu do rủi ro xảy ra mà hệ thống không ngăn chặn được, từ đó dẫn đến 1 trong 2 trạng thái:
Báo cáo/ sổ sách kế toán (n’)
Thực tế nghiệp vụ phát sinh (n)
Sai sót phản ánh thừa (over-stated): khi số lượng thông tin trên sổ sách (tập hợp n’) lớn hơn số lượng nghiệp vụ (tập hợp n):
Hình 4.2.b - Thông tin trên sổ sách phản ánh thừa bản chất nghiệp vụ
Trong sai sót phản ánh thừa, KTNB chỉ có thể phát hiện được sai sót khi thực hiện kiểm toán theo chiều từ sổ sách xuống nghiệp vụ (book to floor), bởi khi đó, số phần tử được phản ánh trên sổ sách đang nhiều hơn (thừa) so với số phần tử thực tế phát sinh. Kiểm toán viên sẽ chọn một số phần tử trong n’ để kiểm tra xuống n, sẽ có thể phát hiện một số phần tử thuộc n’ (trên sổ sách) nhưng không có trong n (thực phát sinh). Ví dụ: khi kiểm toán tài khoản "4232 - Tiền gửi tiết kiệm có kỳ hạn VND", kiểm toán theo chiều này phát hiện được 2 dạng sai sót cơ bản dẫn đến trên sổ cao hơn thực tế:
Điểm giao dịch ghi sổ khi khách hàng chưa thực nộp tiền; hoặc
Khách hàng rút tiền rồi nhưng ngân hàng chưa ghi giảm.
Tuy nhiên, 2 dạng sai sót này rất khỏ xảy ra, và nếu có thì cũng sẽ phát hiện được khi kiểm quỹ cuối ngày.
Báo cáo/ sổ sách kế toán (n’)
Thực tế nghiệp vụ phát sinh (n)
n’ > n
Chiều kiểm toán là “book to floor”
Sai sót phản ánh thiếu (under-stated): khi số lượng thông tin trên sổ sách (tập hợp n’) nhỏ hơn số lượng nghiệp vụ (tập hợp n):
Hình 4.2.c - Thông tin trên sổ sách phản ánh thiếu bản chất nghiệp vụ
Trong sai sót phản ánh thiếu, KTNB chỉ có thể phát hiện được sai sót khi thực hiện kiểm toán theo chiều từ nghiệp vụ lên sổ sách (floor to book), bởi khi đó, số phần tử được phản ánh trên sổ sách đang ít hơn (thiếu) so với số phần tử thực tế phát sinh. Kiểm toán viên sẽ chọn một số phần tử trong n để kiểm tra lên n’, sẽ có thể phát hiện một số phần tử thuộc n (thực phát sinh) nhưng không có trong n’ (trên sổ sách). Ví dụ: khi kiểm toán tài khoản "4232 - Tiền gửi tiết kiệm có kỳ hạn VND", kiểm toán theo chiều này phát hiện được các sai sót như:
Khách hàng đã nộp tiền tại quầy1
nhưng điểm giao dịch chưa ghi sổ (rất khó có thể xảy ra, và nếu có thì sẽ phát hiện được khi kiểm quỹ cuối ngày); hoặc
1
Còn trường hợp khách hàng nộp tiền cho nhân viên ngân hàng nhưng không tại quầy, và nhân
Báo cáo/ sổ sách kế toán (n’)
Thực tế nghiệp vụ phát sinh (n)
n’ < n
Chiều kiểm toán là “floor to book”
Khách hàng không thực rút tiền (không đích thân ký rút, hoặc chữ ký bị giả mạo => chứng từ không đúng hiệu lực2
) nhưng sổ sách đã ghi giảm.
4.1.1.2. Các mục tiêu kiểm soát, kiểm toán
Với mục đích đảm bảo tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các số liệu tài chính kế toán thì mục tiêu của kiểm soát, kiểm toán là đảm bảo cho các báo cáo không bị các sai sót trọng yếu, bao gồm việc xác minh và đảm bảo 6 tính chất sau:
(i) Tính hiện hữu/ có thực (validity): các thông tin phản ánh tài sản hoặc vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại thực tế của tài sản, của vốn hoặc thực tế đã xảy ra các nghiệp vụ;
(ii) Tính đầy đủ (completeness): thông tin phản ánh trên bảng khai tài chính phải đầy đủ, không bị bỏ sót trong quá trình xử lý;
(iii) Tính giá trị (valuation): giá trị của tài sản hoặc giá thành được tính đúng theo các phương pháp kế toán, là giá thực tế mà doanh nghiệp phải bỏ ra để thực hiện các hoạt động kinh doanh;
(iv) Tính chính xác (accuracy): đảm bảo sự chính xác cơ học trong các phép tính số học cũng như việc chuyển sổ, sang số dư không bị sai lệch;
(v) Tính trình bày (presentation): đảm bảo tuân thủ các quy định trong phân loại tài sản và vốn, cũng như việc hệ thống hóa các tài khoản tổng hợp và chi tiết đúng, để hình thành các thông tin được phân loại đúng lên báo cáo tài chính;
(vi) Tính bản chất về quyền và nghĩa vụ (rights and liabilities): đảm bảo tài sản phản ánh trên bảng cân đối kế toán phải thuộc quyền sở hữu, vốn và công nợ phải trả phải phản ánh đúng nghĩa vụ của doanh nghiệp.
(Nguồn: www.accaglobal.com)
2