Mong đợi cao của xã hội về ngành nghề kiểm toán đã tạo ra khoảng cách giữa nhận thức của kiểm toán và người sử dụng báo cáo kiểm toán về chức năng của kiểm toán. Thuật ngữ khoảng cách mong đợi (audit expectation gap) chỉ sự mong đợi khác nhau về chức năng kiểm toán giữa kiểm toán viên và xã hội, chủ yếu là những người sử dụng báo cáo tài chính (Liggio,1974; Cohen Commission, 1978).
Liggio (1974), (theo Mahdi Salehi & Mahadevaswamy, 2008), người đầu tiên đưa ra khái niệm thế nào là khoảng cách mong đợi cho rằng, khoảng cách mong đợi là sự khác nhau giữa mức độ nhận thức về khả năng thực hiện giữa kiểm toán viên và xã hội. Đó là mong đợi của xã hội và khả năng đáp ứng của kiểm toán viên theo (Semiu & Johnson, 2011). Ủy ban Cohen của Mỹ đã nói đến khoảng cách này là sự khác nhau về quan điểm giữa (a) xã hội nhận thức về trách nhiệm của kiểm toán viên là gì và (b) kiểm toán viên nhận thức trách nhiệm của mình là gì. Họ cho rằng có tồn tại khoảng cách giữa cái mà xã hội cần và yêu cầu và cái mà kiểm toán viên có thể và có khả năng đáp ứng hợp lý.
Theo (Semiu & Johnson, 2011) mô tả khoảng cách mong đợi là mong đợi của xã hội về vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập khác với trách nhiệm và vai trò của kiểm toán viên theo quy định của luật và chuẩn mực. Ngoài ra còn nhiều quan điểm khác nhau về khoảng cách mong đợi. Tuy nhiên, mô hình diễn đạt khoảng cách mong đợi hiện nay được sử dụng phổ biến ở nhiều nước để kiểm tra sự hiện hữu và khám phá nguyên nhân gây ra khoảng cách mong đợi là theo nghiên cứu của (Porter, 1993). Porter chỉ trích khái niệm của Liggio và Cohen về khoảng cách mong đợi là quá hẹp. Vì vậy, Porter đã đưa ra mô hình để phân tích khoảng cách mong đợi, mô hình này gồm hai nhân tố: khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội về nghề nghiệp kiểm toán và khoảng cách do cách thức thực hiện kiểm toán chưa hoàn hảo.
Theo mô hình này, khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề nghiệp kiểm toán là sự khác nhau giữa “cái mà xã hội yêu cầu kiểm toán viên phải đạt được và cái mà kiểm toán viên có thể hoàn thành một cách hợp lý” (Porter, 1993). Khoảng cách này luôn luôn hiện hữu vì kiểm toán viên chỉ đưa ra ý kiến là báo cáo tài chính trung thực và hợp lý, đầy đủ và phù hợp theo chuẩn mực kế toán, nhưng nhiều người lại cho rằng khi đã nhận xét báo cáo tài chính trung thực và hợp lý nghĩa là kiểm toán viên phải bảo đảm các báo cáo tài chính là chính xác, đơn vị không còn có gian lận… Kiểm toán viên không thể đáp ứng được yêu cầu này do khía cạnh kinh tế và những hạn chế tiềm tàng của kiểm toán (Kiểm toán, 2005, 44).
Khoảng cách do việc thực hiện dịch vụ kiểm toán chưa hoàn hảo được đề cập là sự khác nhau về nhận thức giữa “cái mà xã hội mong chờ kiểm toán có thể hoàn thành hợp lý và cái mà kiểm toán viên nhận thức được để hoàn thành” (Porter, 1993). Khoảng cách này chia làm hai phần:
- Khoảng cách do thiếu hụt chuẩn mực (chuẩn mực hợp lý và chuẩn mực hiện tại): khoảng cách giữa trách nhiệm xác định theo các quy định của luật và chuẩn mực nghề nghiệp ban hành.
- Khoảng cách do thiếu sót khi thực hiện kiểm toán: là khoảng cách giữa quy định của chuẩn mực dự kiến mà kiểm toán phải thực hiện khi tiến hành kiểm toán theo trách nhiệm của mình và nhận thức thực tế của kiểm toán viên khi thực hiện các công việc này.
Theo nghiên cứu của Fadzly & Ahmad (2004), sự tồn tại của khoảng cách mong đợi là do sự khác nhau về nhận thức giữa xã hội bao gồm khách hàng, ngân hàng, nhà đầu tư… và kiểm toán viên về: (1) vai trò và trách nhiệm thực sự hoặc không chắc chắn của kiểm toán viên liên quan đến việc ngăn chặn và phát hiện gian lận, liên quan đến việc lập báo cáo tài chính; (2) sự hài lòng của khách hàng về dịch vụ cung cấp, (3) khác nhau về nhận thức liên quan đến mục tiêu kiểm toán. Ngoài ra, khoảng cách này còn là nhận thức khác nhau của kiểm toán viên về chuẩn mực và khác nhau trong việc tuân thủ chuẩn mực khi thực hiện kiểm toán, sự khác nhau
giữa mức độ đánh giá trọng yếu của kiểm toán viên và người sử dụng báo cáo tài chính…
2.4.2 Các nghiên cứu trƣớc đây về khoảng cách mong đợi về trách nhiệm của kiểm toán viên giữa ngƣời sử dụng báo cáo kiểm toán và kiểm toán viên.
Nguyên nhân gây ra khoảng cách mong đợi đã được nhiều nghiên cứu thực hiện trong suốt thời gian qua. Theo nghiên cứu (Odia James & Izedonmi 2010), những nhân tố có thể xem là nguyên nhân gây ra sự tồn tại của khoảng cách mong đợi là:
- Sự phức tạp của chức năng kiểm toán
- Sự lạc hậu của nghề nghiệp không đáp ứng theo kịp sự thay đổi mong muốn của xã hội
- Sự chủ quan của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán - Những quy định chuyên môn của kiểm toán.
Nghiên cứu của (Mahdi Salehi & Mahadevaswamy, 2008) xác định sự độc lập của kiểm toán là một yếu tố quan trọng ảnh hưởng đến khoảng cách mong đợi. Nghiên cứu cũng xác định các nhân tố chính ảnh hưởng đến khoảng cách mong đợi là sự độc lập của kiểm toán viên, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm với ai, khả năng thực tế của kiểm toán viên, khía cạnh kinh tế của kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận.
Một nhân tố khác ảnh hưởng đến khoảng cách mong đợi theo nghiên cứu của (Semiu & Johnson, 2011) là sự hiểu không đúng về chức năng kiểm toán của những người sử dụng báo cáo kiểm toán. Nói cách khác, sự thiếu kiến thức của những người sử dụng báo cáo kiểm toán đã dẫn đến mong đợi của xã hội quá cao. Quan điểm này cũng nhất quán với kết quả nghiên cứu của Porter & Gowthorpe theo (Semiu & John, 2011). Họ thực hiện nghiên cứu ở Anh và kết quả khảo sát cho thấy sự thiếu kiến thức của xã hội là nhân tố chính gây ra sự kỳ vọng quá cao của xã hội về chức năng của kiểm toán. Công chúng quá phóng đại những thiếu sót của kiểm
toán và kỳ vọng nhiều vào những dịch vụ mà nghề nghiệp kiểm toán đang nỗ lực thực hiện để đáp ứng yêu cầu của công chúng.
(Vitalija, 2011) cho rằng các nghiên cứu về khoảng cách mong đợi được thực hiện trên thế giới trong giai đoạn đầu chủ yếu là khám phá nhận thức của những người sử dụng báo cáo kiểm toán về vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên. Sau đó, nhiều nghiên cứu khác khám phá sự hiện hữu của khoảng cách mong đợi, nguyên nhân gây ra khoảng cách này và đề xuất giải pháp để hạn chế. Mặc dù, các nghiên cứu sử dụng nhiều công cụ nghiên cứu đa dạng và tiến hành ở các nước khác nhau, nhưng cách thực hiện chiếm ưu thế là sử dụng bảng câu hỏi để điều tra khảo sát.
Nghiên cứu của Humphrey và et al năm 1993 (Semiu & John, 2011) cho rằng các tranh cãi về khoảng cách mong đợi tập trung chủ yếu vào các vấn đề liên quan đến vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên, bản chất và nhận thức về báo cáo kiểm toán, chất lượng kiểm toán, cấu trúc và hướng dẫn của các quy định chuyên môn nghề nghiệp. Tương tự, Best & et al., năm 2001 tiến hành khảo sát các kiểm toán viên và đối tượng chính sử dụng báo cáo tài chính như ngân hàng, nhà đầu tư. Nghiên cứu đã chia các vấn đề liên quan đến khoảng cách mong đợi thành 3 nhóm: trách nhiệm của kiểm toán viên, độ tin cậy và tính hữu ích của báo cáo kiểm toán. Cũng cùng quan điểm như Best & et al., thực hiện 2002, nghiên cứu của Siddiqui & Nasreen thực hiện năm 2004 ( Salehi & Rostami, 2009) tập trung vào việc xác định có sự hiện hữu của khoảng cách mong đợi ở Bangladesh. Đối tượng khảo sát điều tra của nghiên cứu này các các sinh viên chuyên ngành kế toán được chọn như là một nhóm đại điện cho nhận thức của xã hội. Bảng câu hỏi của nghiên cứu này bao gồm 3 vấn đề, đó là trách nhiệm của kiểm toán viên, độ tin cậy và tính hữu ích của báo cáo kiểm toán. Phương pháp thống kê mô tả được sử dụng để tính giá trị trung bình, độ lệch chuẩn và sử dụng t-test để so sánh giữa hai nhóm đối tượng. Kết quả cho thấy khoảng cách mong đợi tồn tại ở các 3 khía cạnh và khác biệt lớn nhất giữa 2 nhóm trong 3 khía cạnh đó là nhận thức về trách nhiệm của kiểm toán viên. Kết luận của nghiên cứu này cũng giống nghiên cứu của (Dixon và et al., 2006) theo
(Salehi & Rostami, 2009) thực hiện ở Ai Cập khi điều tra khảo sát thông qua bảng câu hỏi gồm 16 biến quan sát liên quan đến 3 vấn đề như nghiên cứu trên.
Thật vậy, trách nhiệm của kiểm toán viên và khoảng cách mong đợi luôn đi cùng với nhau. Khoảng cách mong đợi của xã hội vượt quá chức năng của kiểm toán. Nghề nghiệp của kiểm toán luôn bị thách thức để đáp ứng yêu cầu này vì kiểm toán được thực hiện để bảo đảm báo cáo tài chính của đơn vị phù hợp với chuẩn mực và trách nhiệm ngăn chặn gian lận và sai sót nên là trách nhiệm của người quản lý của đơn vị, vì người quản lý chính là người chịu trách nhiệm pháp lý về tính trung thực của báo cáo tài chính (Martens & McEnore, 1991) theo (Mahdi Salehi & Mahadevaswamy, 2008).
Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận là vấn đề được tranh cãi thường xuyên. Xã hội kỳ vọng kiểm toán viên phải có trách nhiệm ngăn chặn và phát hiện gian lận và xã hội cũng thường không hài lòng về trách nhiệm này của kiểm toán viên. Vì thế, các nỗ lực của nghề nghiệp kiểm toán là cố gắng tránh trách nhiệm liên quan đến phát hiện gian lận đã bị xã hội thúc đẩy thực hiện và làm hạn chế áp lực của công chúng liên quan đến vấn đề này đồng thời làm giảm trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên, theo (Mahdi Salehi & Mahadevaswamy, 2008).
Những nghiên cứu thu thập bằng chứng thực nghiệm ở các nước khác nhau trên thế giới về sự hiện hữu của khoảng cách mong đợi thường dựa vào sự nhận thức khác nhau giữa kiểm toán viên và các đối tượng sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính về trách nhiệm của kiểm toán viên như ngân hàng, nhà đầu tư, sinh viên…. Tất cả các nghiên cứu này đều cho ra kết quả như nhau về sự hiện hữu của khoảng cách mong đợi. Cụ thể như, nghiên cứu của Baron & các tác giả năm 1977 (Vatalija, 2011) tiến hành khảo sát ở Mỹ giữa 2 nhóm là kiểm toán viên và những đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán như chuyên gia phân tích tài chính, chuyên gia tín dụng của ngân hàng và giám đốc tài chính của các công ty cổ phần; nghiên cứu của Low năm 1980 (theo Vatalija, 2011) tiến hành ở Úc với đối tượng khảo sát chia 2 nhóm là nhóm kiểm toán viên và nhóm không phải là kiểm toán viên. Hai nghiên cứu này đều có mục tiêu là đánh giá sự hiện hữu của khoảng cách mong đợi. Kết
quả nghiên cứu cho thấy có sự khác nhau đáng kể trong nhận thức của hai nhóm về trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến việc phát hiện, công bố gian lận và các hành vi bất hợp pháp và những người sử dụng báo cáo kiểm toán đều muốn kiểm toán viên có trách nhiệm hơn những gì mà kiểm toán viên có thể chấp nhận một cách hợp lý.
Monroe & Woodliff (1993), (theo Mahdi Salehi & Mahadevaswamy, 2008) khảo sát hiệu quả giáo dục về nhận thức liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên. Đối tượng họ thực hiện khảo sát là sinh viên chuyên ngành kiểm toán và sinh viên chuyên ngành marketing. Kết quả nghiên cứu đã cho thấy không có sự khác biệt về nhận thức liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên giữa hai nhóm sinh viên này ở giai đoạn trước khi học. Cả hai nhóm đều tin rằng kiểm toán viên phải có trách nhiệm nhiều hơn nhà quản trị doanh nghiệp trong việc ngăn chặn và phát hiện gian lận và bảo vệ tài sản của đơn vị. Vào cuối kỳ học, quan điểm của nhóm sinh viên kiểm toán đã thay đổi. Họ tin là kiểm toán viên có trách nhiệm ít hơn nhà quản trị trong vấn đế này nhưng đối với nhóm sinh viên Marketing thì sự thay đổi trong nhận thức là rất ít. Nghiên cứu của (Lin & Chen, 2004) tiến hành ở Trung Quốc cũng cho kết luận giống nghiên cứu này. Họ khảo sát nhận thức của những người sử dụng báo cáo kiểm toán và cho thấy những đối tượng này đều tin là kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm nhiều hơn nhà quản lý về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính, về việc phát hiện và báo cáo gian lận, sai sót, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm pháp lý nếu có hành vi gian lận hoặc thông tin sai lệch trong bản cáo bạch và báo cáo kiểm toán.
Một nghiên cứu khác đáng chú ý của (McEnroe et al., 2001) về trách nhiệm của kiểm toán viên. Nghiên cứu khảo sát đối tượng là nhà đầu tư và kiểm toán viên. Kết quả cho thấy nhà đầu tư có mong đợi cao hơn kiểm toán viên đối với các sự kiện khác nhau và đảm bảo của kiểm toán trong các lĩnh vực liên quan đến công bố, hệ thống kiểm soát nội bộ, gian lận và hành vi bất hợp pháp. Cũng đồng quan điểm như (McEnroe et al., 2001), nghiên cứu của (Fadzly et al., 2004) cũng xác định trách nhiệm của kiểm toán viên là một trong những nhân tố gây ra khoảng cách
mong đợi giữa kiểm toán viên và nhà đầu tư. Trong nghiên cứu này, họ đã xây dựng 8 vấn đề khác biệt trong nhận thức giữa hai nhóm đối tượng này về trách nhiệm của kiểm toán viên, đó là các vấn đề về ngăn chặn và phát hiện gian lận, về lập báo cáo tài chính, về sự khách quan của kiểm toán, về hệ thống kiểm soát nội bộ, phạm vi kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm pháp lý, sự phạm tội của kiểm toán viên và sự thất bại trong kinh doanh của đơn vị liên quan đến gian lận. Nghiên cứu cũng đã chứng minh những người sử dụng thông tin tin chắc là kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm cho tất cả các vấn đề nêu trên, khoảng cách khác biệt lớn nhất là về quan điểm liên quan đến việc lập báo cáo tài chính. Cả ngân hàng và nhà đầu tư đều kỳ vọng rằng kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày báo cáo tài chính thay vì trách nhiệm đó thuộc về của nhà quản trị doanh nghiệp. Một nghiên cứu khác đã có quan điểm khác so với nghiên cứu trên về trách nhiệm của kiểm toán viên. Nghiên cứu được thực hiện bởi (Dixon et al., 2006) tiến hành ở Ai Cập. Nhóm nghiên cứu đã khảo sát nhận thức giữa xã hội và kiểm toán viên liên quan đến các khía cạnh trách nhiệm của kiểm toán viên như trách nhiệm ngăn chặn và phát hiện gian lận, trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính, trách nhiệm thực hiện cuộc kiểm toán khách quan, trách nhiệm thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán. Kết quả khảo sát đã cho thấy ở Ai Cập xã hội đều tin rằng trách nhiệm của nhà quản lý chỉ là trách nhiệm liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, còn các trách nhiệm còn lại đều thuộc về kiểm toán viên.
Như vậy, những nghiên cứu trên cho thấy các tranh luận vẫn xoay quanh vấn đề về trách nhiệm liên quan đến ngăn chặn và phát hiện gian lận có phải là trách nhiệm chính của kiểm toán viên không, mặc dù các quy định nghề nghiệp xác định rõ trách nhiệm ngăn chặn và phát hiện gian lận không phải là trách nhiệm chính của kiểm toán viên. Trách nhiệm này chỉ đứng sau trách nhiệm đưa ra ý kiến báo cáo tài chính trung thực và hợp lý (SAS 82). Nhưng những người sử dụng báo cáo tài chính vẫn nhận thức rằng đây là trách nhiệm chính của kiểm toán viên và họ kỳ vọng