Nghiên cứu định tính được thực hiện thông qua phỏng vấn sâu các chuyên gia để lựa chọn các chỉ tiêu đánh giá và các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ sử dụng chỉ tiêu đánh giá trong mô hình nghiên cứu. Các chuyên gia được phỏng vấn gồm 10 người trong đó 5 người là giảng viên các trường đại học và 5 người là kế toán trưởng các doanh nghiệp. Tiêu chuẩn lựa chọn chuyên gia được đặt ra như sau:
Chuyên gia là giảng viên đại học có trình độ tiến sĩ và thâm niên giảng dạy kế toán quản trị từ 5 năm trở lên.
Chuyên gia là kế toán trưởng các DN: có trình độ cử nhân trở lên, thời gian làm kế toán trong các DN từ 5 năm trở lên để có thể hiểu rõ về hệ thống đo lường HQHĐ và ảnh hưởng của việc sử dụng chúng.
Kết quả nghiên cứu định tính thu được như sau:
a. Lựa chọn các biến quan sát và thang đo cho biến phụ thuộc
Các thước đo HQHĐ (Performance Measurements)
Luận án sử dụng các thước đo HQHĐ đã được các tác giả Chenhall và Langfield-Smith (1998); Joshi (2001); Gomes et al. Carlos, Mahmoud et al. (2004); Abdel-Kader và Luther Abdel-Kader (2006); AbdelMaksoud et al. (2008) và Ahmad
(2016)sử dụng cho cùng mục đích khảo sát. Các thước đo HQHĐ dự kiến ban đầu gồm 31 các chỉ tiêu tài chính và chỉ tiêu phi tài chính được chia thành 6 nhóm:
1. Các thước đo hiệu quả tài chính 2. Các thước đo khía cạnh khách hàng 3. Các thước đo khía cạnh nhân viên 4. Các thước đo khía cạnh quy trình nội bộ 5. Các thước đo khía cạnh chất lượng sản phẩm 6. Các thước đo đổi mới sản phẩm
Trong số các thước đo dự kiến sử dụng, các thước đo doanh thu và lợi nhuận được loại ra khỏi mô hình do các chuyên gia cho rằng các thước đo này doanh nghiệp bắt buộc phải sử dụng để lập báo cáo tài chính nên không chịu ảnh hưởng của các nhân tố. Việc nghiên cứu ảnh hưởng đến các thước đo này không có ý nghĩa. Do vậy, số lượng thước đo sử dụng trong nghiên cứu còn 29, số nhóm vẫn giữ nguyên.
Các thước đo còn lại được đưa vào bảng hỏi để phục vụ cho đánh giá tình hình sử dụng của các doanh nghiệp. Liên quan đến một thước đo cụ thể, người trả lời sẽ được hỏi doanh nghiệp có sử dụng không. Nếu sử dụng sẽ được hỏi để đánh giá mức độ sử dụng thường xuyên. Thang đo Likert 5 mức độ với 1- rất không đồng ý và 5- rất đồng ý để đánh giá mức độ sử dụng thường xuyên mỗi thước đo trong công ty của người trả lời.
b. Lựa chọn các biến độc lập
Dựa theo lý thuyết ngẫu nhiên và các nghiên cứu trước đây, luận án đề xuất đưa vào mô hình nghiên cứu ban đầu 7 nhân tố gồm: cạnh tranh (áp lực cạnh tranh), quy mô doanh nghiệp, thời gian hoạt động của doanh nghiệp, hình thức tổ chức công ty, mức độ phân quyền, sự tham gia của NQT cao nhất vào xây dựng hệ thống đo lường HQHĐ và bằng cấp chuyên môn kế toán. Kết quả thảo luận với các chuyên gia về các nhân tốđược sử dụng làm biến độc lập trong mô hình như sau:
Áp lực cạnh tranh: Trong điều kiện toàn cầu hóa và cạnh tranh mạnh mẽ như hiện nay, các doanh nghiệp hàng ngày phải đối mặt với cạnh tranh. Mặt khác, cạnh tranh cũng là nhân tố thúc đẩy doanh nghiệp phải sử dụng các nguồn lực hiệu quả từđó đòi hỏi các doanh nghiệp phải quan tâm đến quản trị hiệu quả. Đây là nguyên nhân dẫn đến phải tăng cường vận dụng các kiến thức về quản trị doanh nghiệp và thông tin hỗ trợ quản trị. Từ đó hệ thống đo lường HQHĐ phục vụ đánh giá và ra quyết định trong
doanh nghiệp được quan tâm. Hầu hết các nghiên cứu về các nhân tốảnh hưởng đến kế toán quản trịđều sử dụng áp lực cạnh tranh/cạnh tranh là một biến độc lập trong nghiên cứu. Do vậy, nghiên cứu này cũng sử dụng cạnh tranh là một biến độc lập để đánh giá ảnh hưởng của nó đến mức độ áp dụng các thước đo HQHĐ trong các DNSXVN.
Sự phân quyền: Các doanh nghiệp có quy mô lớn thường tổ chức thành các bộ phận kinh doanh từ đó phát sinh nhu cầu thông tin để đánh giá hoạt động của các bộ phận. Sự phân quyền thường gắn liền với nhu cầu kiểm soát và đánh giá HQHĐ của các nhà quản trị các cấp, do đó sự phân quyền có thể là một nhân tố có ảnh hưởng đến mức độ sử dụng các thước đo HQHĐ trong các DNSXVN.
Cấu trúc doanh nghiệp: Các doanh nghiệp có cấu trúc khác nhau sẽ có cơ chế vận hành và đánh giá khác nhau, do vậy có thể sử dụng các thước đo HQHĐkhác nhau. Các chuyên gia đều đồng ý và khuyên nên sử dụng cấu trúc doanh nghiệp là biến độc lập để nghiên cứu ảnh hưởng đến hệ thống đo lường HQHĐ. Luận án lựa chọn 2 loại cấu trúc phổ biến cho nghiên cứu này là cấu trúc tổ chức chặt chẽ và cấu trúc tổ chức linh hoạt. Trong đó các doanh nghiệp có cấu trúc tổ chức chặt chẽ là những doanh nghiệp quy định rõ chức năng và quy trình hoạt động của từng phòng ban. Các doanh nghiệp có cấu trúc tổ chức linh hoạt là những doanh nghiệp không quy định chặt chẽ chức năng và quy trình hoạt động. Chức năng và quy trình có thể thay đổi để phù hợp với từng dự án.
Quy mô doanh nghiệp: Các doanh nghiệp có quy mô lớn thường có cơ cấu phức tạp và có nhiều hoạt động khác nhau đòi hỏi sự phân quyền quản trị và hệ thống đo lường HQHĐ các bộ phận. Mặt khác, các doanh nghiệp lớn thường có nguồn lực tài chính mạnh hơn cho phép áp dụng các hệ thống đo lường HQHĐ phức tạp, tốn kém. Ngược lại, các doanh nghiệp quy mô nhỏ, cơ cấu đơn giản hơn nên nhu cầu thông tin phục vụ quản trị doanh nghiệp cũng thấp hơn. Thêm vào đó, nguồn lực tài chính hạn chế trong các doanh nghiệp quy mô nhỏ cũng cản trở việc sử dụng các thước đo phức tạp, tốn kém. Do vậy, quy mô doanh nghiệp cũng là một nhân tố nên được nghiên cứu trong mô hình.
Thời gian hoạt động: Thời gian hoạt động tính từ khi doanh nghiệp bắt đầu hoạt động đến thời điểm nghiên cứu. Một số chuyên gia cho rằng, nhân tố này không thể hiện rõ mối quan hệ với mức độ sử dụng các thước đo HQHĐ. Doanh nghiệp có thời gian hoạt động dài có thể thấy cần phải có hệ thống đo lường HQHĐ để cung cấp thông tin hỗ trợ ra đánh giá, khen thưởng và quyết định, nhưng cũng có thể nhà quản trị các doanh nghiệp này có nhiều kinh nghiệm nên bảo thủ hơn, ngại thay đổi, không muốn chấp nhận kiến thức và kỹ thuật mới nếu cảm thấy phức tạp và tốn kém. Các
doanh nghiệp mới thường dễ chấp nhận kiến thức và kỹ thuật mới nhưng lại bị nguồn lực hạn chế. Hơn nữa, mặc dù doanh nghiệp mới thành lập nhưng các nhà quản trị có thể là những người đã có kinh nghiệm lâu năm từ các doanh nghiệp cũ chuyển sang. Các chuyên gia cho rằng dù thời gian hoạt động có ảnh hưởng mạnh mẽ đến việc sử dụng thước đo HQHĐhay không thì việc nghiên cứu ảnh hưởng của nhân tố này cũng không có ý nghĩa. Do vậy, không nên đưa nhân tố này vào nghiên cứu trong mô hình.
Sự tham gia của NQT cao nhất vào hệ thống đo lường HQHĐ: Các nhà quản trị, đặc biệt là nhà quản trị cao nhất có hiểu biết về kế toán quản trị thường hiểu rõ tầm quan trọng của hệ thống đo lường HQHĐ và có nhu cầu thông tin phục vụ cho kiểm soát, đánh giá và khen thưởng thường có ảnh hưởng mạnh mẽ đến việc áp dụng các công cụ KTQT. Ngược lại, những nhà quản trị không có kiến thức về kế toán quản trị nói chung hoặc không hiểu hết vai trò của hệ thống đo lường HQHĐ trong quản trị doanh nghiệp thường lại ít quan tâm và lo ngại sự phức tạp và tốn kém khi áp dụng chúng. Sự tham gia của nhà quản trị vào hệ thống đo lường HQHĐ nên được thể hiện bằng sự ủng hộ việc sử dụng các thước đo HQHĐ và nhu cầu sử dụng thước đo HQHĐ cho đánh giá và ra quyết định. Do vậy, sự tham gia của nhà quản trị vào hệ thống đo lường HQHĐđược điều chỉnh thành sựủng hộ của nhà quản trị cao nhất đối với đo lường HQHĐ.
Bằng cấp chuyên môn của nhân viên kế toán: Các chuyên gia đều cho rằng muốn áp dụng được các kỹ thuật và thước đo HQHĐ cần phải có con người hiểu biết và nắm vững các kỹ thuật và phương pháp này. Bằng cấp chuyên môn của nhân viên kế toán thể hiện trình độ chuyên môn mà nhân viên kế toán được đào tạo. Bằng cấp càng cao càng thể hiện nhân viên kế toán được đào tạo ở trình độ cao. Trình độ nhân viên kế toán càng cao thì càng có cơ hội tiếp cận với các phương pháp và kỹ thuật tiên tiến. Tuy nhiên, bằng cấp chuyên môn chưa phản ánh thực chất kiến thức và sự hiểu biết của nhân viên kế toán về một lĩnh vực cụ thể. Do đó, các chuyên gia khuyên nên sử dụng biến "sự hiểu biết của nhân viên kế toán vềđo lường HQHĐ" sẽ phù hợp và thực chất hơn so với bằng cấp chuyên môn kế toán. Trong đó sự hiểu biết bao gồm hiểu rõ vai trò và tầm quan trọng của đo lường HQHĐ trong quản trị doanh nghiệp, ảnh hưởng của mỗi thước đo đến hành vi của nhà quản trị, sự thành công của doanh nghiệp và khả năng thu thập, cung cấp thông tin đểđo lường chỉ tiêu đánh giá.
Tóm tắt kết quả thảo luận với các chuyên gia về các biến độc lập được lựa chọn
Bảng 3.1. Tóm tắt kết quả thảo luận lựa chọn biến độc lập
Mô hình dự kiến Kết quả thảo luận với chuyên gia Biến độc lập Nghiên cứu gốc
Quy mô doanh nghiệp
Piercer & O’Dea (1998), Williams và Seaman (2001), Xiao (2006), Abdel- Kader và Luther (2008), Ahmad (2012), Halbouni (2014), Al-Omiri và Drury (2007), Karanja (2013), v.v…
Chấp nhận
Áp lực cạnh tranh
Bruns và Kaplan (1991), Wijewardena, H. và De Zoysa, A. (1999), Luther và
Longden (2001), Chenhall (2003), của
Doan Ngoc Phi Anh (2012), Ahmad (2012)
Chấp nhận
Mức độ phân quyền
Doan Ngoc Phi Anh (2012), Ahmad (2012)
Điều chỉnh thành Sự phân quyền
Cấu trúc doanh nghiệp
Grover (1993), Lee & Yang (2011) Chấp nhận
Thời gian hoạt động
Doan Ngoc Phi Anh (2012), Karanja (2013) Loại bỏ Sự tham gia của NQT cao nhất vào đo lường HQHĐ Premkumar, (1995), Brown (2004), Ahmad (2012) Điều chỉnh thành sự ủng hộ của NQT cao nhất với đo lường HQHĐ Bằng cấp chuyên môn của nhân viên kế toán
Halma và Laats (2002); Al-Omiri (2003) và Ismail và King (2007), Allahyari và Ramazani (2011), Ahmad (2012), Doan Ngoc Phi Anh (2102), Halbouni (2014)
Điều chỉnh thành sự hiểu biết của nhân viên kế toán vềđo
lường HQHĐ