5. Kết cấu của đề tài
2.4.2. Thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản được thiết kế và thực hiện nhằm đáp ứng các mục tiêu kiểm toán của nợ phải thu, bao gồm các thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết được trình bày tóm tắt trong bảng dưới đây:
Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu kiểm toán
Thủ tục phân tích cơ bản
Phân tích các tỷ số:
- Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu. - Vòng quay nợ phải thu.
- So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước.
- Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số dư nợ phải thu khách hàng
Hiện hữu, Đầy đủ, Đánh giá
Kiểm tra chi tiết
- Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái.
Ghi chép chính xác
- Gửi thư xác nhận. Hiện hữu và Quyền
- Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng. Hiện hữu, Đầy đủ - Kiểm tra lập Dự phòng phải thu khó đòi. Đánh giá và phân bổ - Xem xét các khoản phải thu khách hàng bị
cầm cố, thế chấp.
- Đánh giá chung về sự trình bày và thuyết minh Nợ phải thu khách hàng trên BCTC.
30
(Nguồn: Tập thể tác giả bộ môn Kiểm toán (2014),“Kiểm toán tập 2”, Nhà xuất bản Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, trang 51-52)
2.4.2.1. Thủ tục phân tích
Theo VSA 520: “Thủ tục phân tích”, đoạn 04 quy định: “Thủ tục phân tích là việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính.”
Kết quả phân tích là cơ sở để lựa chọn các thử nghiệm chi tiết phù hợp. Dưới đây là một số thủ tục phân tích thường được sử dụng trong kiểm toán nợ phải thu:
- Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu. - Tính số vòng quay nợ phải thu.
- So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước. - Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số nợ phải thu.
Ngoài việc phân tích chung, KTV cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu khách hàng để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó, hoặc có số dư kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn.
2.4.2.2. Thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái
Bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ liệt kê số dư chi tiết từng khách hàng và được sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ. Việc xác định các thử nghiệm cần thực hiện sẽ phụ thuộc vào tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Đối với việc xem xét tính hợp lý trong phân loại công nợ, KTV lựa chọn một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết và thời hạn thanh toán. Kiểm tra số tổng cộng trên bảng với tài khoản tổng hợp trên sổ cái cũng như tổng cộng số dư trên sổ chi tiết với tổng số dư trên sổ cái.
31
Gửi thư xác nhận đến khách hàng
Theo VSA 330: “Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá”, đoạn A53 quy định: “Bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài mà kiểm toán viên nhận trực tiếp từ các bên xác nhận phù hợp có thể giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao cần thiết để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn.”
Theo VSA 500: “Bằng chứng kiểm toán”, đoạn A8 và A9 quy định như sau: “Tài liệu, thông tin chứng thực thu thập được từ một nguồn độc lập bên ngoài đơn vị có thể làm tăng mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên đạt được từ các bằng chứng kiểm toán thu được từ nội bộ đơn vị được kiểm toán, như bằng chứng trong các tài liệu, sổ kế toán, biên bản họp, hoặc giải trình của Ban Giám đốc. Thông tin từ các nguồn độc lập ngoài đơn vị được kiểm toán mà kiểm toán viên có thể sử dụng làm bằng chứng kiểm toán bao gồm xác nhận từ bên thứ ba…”
Theo VSA 505: “Thông tin xác nhận từ bên ngoài”, đoạn 02 quy định: “Bằng chứng kiểm toán dưới dạng thông tin xác nhận từ bên ngoài mà kiểm toán viên thu thập được trực tiếp từ các bên xác nhận có thể đáng tin cậy hơn bằng chứng được tạo ra trong nội bộ đơn vị được kiểm toán.”
Những quy định trên cho thấy gửi thư xác nhận đến khách hàng là một thủ tục rất quan trọng trong việc cung cấp bằng chứng đáng tin cậy về sự hiện hữu, quyền và việc hạch toán đúng kỳ của khoản phải thu. Dưới đây là một số vấn đề cần quan tâm khi áp dụng thủ tục gửi thư xác nhận:
a. Nội dung thông tin cần xác nhận
Nội dung của thư xác nhận sẽ ảnh hưởng đến tỷ lệ phúc đáp và nội dung của bằng chứng thu thập được, chính vì thế, KTV cần phải cân nhắc về loại thông tin mà người được yêu cầu có thể sẵn sàng xác nhận ngay hay không. Tuy nhiên, KTV cần lưu ý những điểm sau:
- Đảm bảo rằng số tiền, tên và địa chỉ trên thư xác nhận phù hợp với tài liệu có liên quan đến tài khoản Phải thu của khách hàng.
32 - Địa chỉ nhận thư phúc đáp phải là địa chỉ của KTV.
- Cần nhấn mạnh rằng thư phúc đáp nên gửi trực tiếp cho KTV.
b.Hình thức thư xác nhận
Có hai phương pháp thu thập thư xác nhận từ khách hàng theo VSA 505, đoạn 06, điểm b và c quy định như sau:
- Thư xác nhận dạng khẳng định (positive confirmation request) là đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp cho KTV, trong đó nêu rõ bên xác nhận đồng ý hoặc không đồng ý với thông tin cần xác nhận, hoặc cung cấp thông tin yêu cầu xác nhận.
- Thư xác nhận dạng phủ định (negative confirmation request) là đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp cho KTV chỉ khi bên xác nhận không đồng ý với thông tin được nêu trong thư xác nhận.
Độ tin cậy của bằng chứng theo dạng phủ định thường thấp hơn dạng khẳng định vì khách hàng sẽ không phản hồi nếu họ đồng ý, do đó, KTV sẽ không có bằng chứng chứng minh khách hàng đã nhận được yêu cầu xác nhận và đồng ý thông tin trong thư xác nhận là đúng.
c. Phương pháp lựa chọn khách hàng để gửi thư xác nhận
Do thư xác nhận chỉ gửi trong phạm vi mẫu được chọn nên cỡ mẫu cần phải khá lớn và phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy. Cỡ mẫu phụ thuộc vào nhiều nhân tố như:
- Tính trọng yếu của khoản mục Nợ phải thu khách hàng so với tổng thể tài sản, nếu khoản mục này chiếm tỷ trọng khá lớn thì cỡ mẫu phải lớn.
- Mức trọng yếu thực hiện, nếu mức trọng yếu càng thấp thì cỡ mẫu phải càng lớn.
- Đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu rủi ro càng cao thì cỡ mẫu phải càng lớn.
d.Thời điểm gửi thư xác nhận
Thông thường, việc gửi thư xác nhận số dư nợ phải thu cuối kỳ được thực hiện sau ngày kết thúc niên độ, đặc biệt đối với các trường hợp KTV đánh giá rủi ro có
33 sai sót trọng yếu là cao. Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá thấp, KTV có thể gửi thư xác nhận số dư nợ phải thu trong khoảng thời gian một hoặc hai tháng trước ngày kết thúc niên độ để đảm bảo thu thập đầy đủ các thư phúc đáp trước khi phát hành báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, KTV phải thu thập được đầy đủ bằng chứng thích hợp để chứng tỏ các giao dịch có liên quan đến cơ sở dẫn liệu đó phát sinh trong khoảng thời gian giữa ngày xác nhận và ngày kết thúc niên độ là không bị sai sót trọng yếu.
Trước khi năm tài chính kết thúc, KTV cần tìm hiểu về các thay đổi chủ yếu phát sinh kể từ ngày xác nhận đến ngày kết thúc niên độ. Thêm vào đó, nếu phát hiện có những thay đổi bất thường, KTV nên gửi thư xin tái xác nhận đối với các khách hàng này.
e. Cách thức gửi thư xác nhận
KTV cần kiểm soát quá trình gửi và nhận thư xác nhận, theo đó, KTV sẽ yêu cầu đơn vị được kiểm toán chuẩn bị thư xác nhận đã được thủ trưởng đơn vị ký và đóng dấu. Sau đó, KTV sẽ gửi thư xác nhận cho khách hàng và nhấn mạnh trên đó yêu cầu gửi thư phúc đáp trực tiếp về cho KTV.
f. Kết quả của các thủ tục gửi thư xác nhận từ khách hàng
Độ tin cậy của thông tin phản hồi phụ thuộc vào khả năng, kiến thức và thiện chí của khách hàng. Do vậy, KTV cần phải xem xét đặc điểm này khi thiết lập yêu cầu xác nhận cũng như đánh giá các kết quả khác.
Nếu KTV nhận thấy có các yếu tố làm phát sinh nghi ngờ về độ tin cậy của thông tin phản hồi thư xác nhận, KTV phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để giải quyết các nghi ngờ đó. Nếu xác định thông tin phản hồi thư xác nhận không đáng tin cậy, KTV phải xem xét các ảnh hưởng đến đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan, kể cả rủi ro do gian lận và ảnh hưởng đến nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán khác nhằm điều chỉnh lại các thủ tục dự kiến.
34
g. Giải quyết chênh lệch giữa thư xác nhận của khách hàng với số liệu của đơn vị
Trong trường hợp có sự chênh lệch giữa thư xác nhận của khách hàng và số liệu của đơn vị thì KTV có thể yêu cầu đơn vị giải thích hoặc đề xuất cách giải quyết. Nếu thư trả lời khẳng định rằng số dư đã được nêu là không chính xác và không phản ánh đúng số nợ hiện hành, KTV cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên các sổ chi tiết có liên quan với bảng kê chi tiết do khách hàng của đơn vị gửi đến để xác định số thực tế.
Sau khi giải quyết mọi khoản chênh lệch qua thư xác nhận, KTV sẽ đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản nợ phải thu khách hàng. Nếu sai sót đáng kể và khác xa so với mức dự kiến, KTV cần đánh giá lại và có thể thay đổi phạm vi của các thử nghiệm cơ bản khác có liên quan.
h.Các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với các trường hợp không nhận được thư trả lời
Khi không nhận được thư phúc đáp từ khách hàng, KTV có thể gửi thư xác nhận các lần tiếp theo trong một khoảng thời gian hợp lý. Nếu khách hàng vẫn không trả lời, thủ tục kiểm toán thay thế sẽ được KTV thực hiện để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Thông thường là kiểm tra việc thu tiền nợ của khách hàng sau ngày khóa sổ kế toán, kiểm tra vận đơn và doanh thu bán hàng tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ hoặc đọc sổ phụ ngân hàng sau ngày khóa sổ để kiểm tra xem các khoản phải thu đã được thu hồi chưa, kết hợp với kiểm tra doanh thu tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ.
i. Tóm tắt và đánh giá kết quả
Dựa trên kết quả của thư xác nhận và các thủ tục kiểm toán thay thế, KTV xem xét tính thích hợp và đầy đủ của bằng chứng thu thập được liên quan đến nợ phải thu. Do khi gửi thư xác nhận, KTV thường chỉ tiến hành chọn mẫu để kiểm tra nên khi đánh giá kết quả của tổng thể, KTV phải tuân thủ theo VSA 530 “Lấy mẫu kiểm toán”.
35
j. Lập hồ sơ kiểm toán
Đây là một nội dung quan trọng trong hồ sơ kiểm toán, vì vậy, KTV cần lập một bảng tóm tắt để liệt kê các thư đã nhận được và tổng hợp kết quả chung.
Kiểm tra việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi
Việc xác định dự phòng phải thu khó đòi là một trong những vấn đề cần đặt ra khi kiểm tra việc đánh giá khoản mục phải thu khách hàng. Trong quá trình kiểm toán khoản dự phòng này, trước tiên cần xem xét kết quả của các thử nghiệm khác có liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp.
Để xác định đơn vị có lập dự phòng đúng hay không, KTV cần thu thập hay yêu cầu đơn vị lập bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi. Và để có thể xem xét tính hợp lý của mức dự phòng, KTV thường thực hiện các bước công việc như sau:
- So sánh chi tiết khoản nợ phân theo nhóm tuổi của năm nay so với năm trước. - Điều tra, xem xét các khoản bán chịu quá hạn và lớn bất thường.
- Rà soát lại thư xác nhận từ khách hàng, đặc biệt là các khoản đang tranh chấp. - Cùng nhân viên công nợ xem xét lại về mọi khoản nợ ước tính không thu hồi
được lập ở bước trên.
- Tính toán và xem xét số ngày bán chịu, mối liên hệ giữa dự phòng nợ khó đòi với nợ phải thu khách hàng và doanh thu bán chịu, sau đó so sánh với tỷ số của năm trước.
Theo thông tư 228/2009/TT-BTC, trích Điều 6 Khoản 1 về mức dự phòng nợ phải thu khó đòi được cơ quan thuế chấp nhận như sau:
a. Điều kiện ghi nhận
Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. Các khoản không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu theo quy định này phải xử lý như một khoản tổn thất.
Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi:
- Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác.
36 - Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng..) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết.
b.Phương pháp lập dự phòng
Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: - Khoản nợ phải thu quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm : 30% giá trị - Khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm : 50% giá trị - Khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm : 70% giá trị - Khoản nợ phải thu từ 3 năm trở lên : 100% giá trị
Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án hoặc đã chết… thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng.
Các quy định trên là cơ sở để xác định số dự phòng được chấp nhận khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp, không phải là cơ sở để trích lập dự phòng theo kế toán. Do đó về mặt kế toán, doanh nghiệp căn cứ vào đánh giá của mình để lập dự phòng thích hợp.
Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng