5. Kết cấu của đề tài
2.3.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán
Đây là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại tất cả các bằng chứng đã thu thập được để KTV đưa ra ý kiến của mình trên báo cáo kiểm toán. Tùy thuộc vào mức độ trung thực và hợp lý của BCTC, loại báo cáo kiểm toán tương ứng sẽ được phát hành. Trước khi lập báo cáo kiểm toán, KTV sẽ thực hiện các thủ tục dưới đây:
- Xem xét các khoản nợ tiềm tàng, sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, hoạt động liên tục.
- Đáng giá sự đầy đủ của bằng chứng kiểm toán.
- Đánh giá tổng hợp sai sót chưa điều chỉnh, rà soát lại hồ sơ kiểm toán.
- Kiểm tra các công bố trên thuyết minh BCTC, xem xét các thông tin khác trong tài liệu BCTC đã được kiểm toán.
2.4. KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC N PHẢI THU KHÁCH HÀNG
2.4.1. Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ
2.4.1.1. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Để có thể đánh giá rủi ro kiểm soát về nợ phải thu khách hàng, KTV cần có hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ.
Thông thường, KTV sẽ tìm hiểu và ghi nhận các thủ tục kiểm soát qua bảng câu hỏi (Bảng 2.1) được thiết kế ở dạng mô tả hoặc dưới dạng trả lời có hay không. Các câu trả lời “Có” cho thấy hệ thống KSNB hữu hiệu, câu trả lời “Không” cho thấy sự yếu kém của hệ thống KSNB.
26
Bảng 2.1. Câu hỏi về KSNB đối với nợ phải thu khách hàng
Câu hỏi Trả lời Ghi chú Không áp dụng Có Không Yếu kém Quan trọng Thứ yếu
1. Các khoản bán chịu có được xét duyệt trước khi gửi hàng hay không? 2. Các chứng từ gửi hàng có được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng hay không?
3. Các hóa đơn bán hàng có được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng không?
4. Có quy định bắt buộc kiểm tra để bảo đảm rằng mọi hàng hóa gửi đi đều đã được lập hóa đơn hay không? 5. Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở tính tiền trên hóa đơn hay không? 6. Hóa đơn có được kiểm tra độc lập trước khi gửi đi hay không?
7. Hàng tháng có gửi một bảng sao kê công nợ cho khách hàng hay không?
8. Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt của người có thẩm quyền hay không?
9. Đơn vị có thực hiện việc đối chiếu giữa tài khoản chi tiết về các khách
27 hàng với tài khoản Nợ phải thu
khách hàng trên sổ cái hay không? 10. v.v…
(Nguồn: Tập thể tác giả bộ môn Kiểm toán (2014),“Kiểm toán tập 2”, Nhà xuất bản Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, trang 48)
Sau đó, KTV cần thực hiện kỹ thuật Walk-through test để kiểm tra xem hệ thống KSNB trong thực tế có vận hành đúng như mô tả của đơn vị hay không bằng cách chọn một số nghiệp vụ bán hàng bất kỳ và kiểm tra từ đầu đến cuối chu trình.
2.4.1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
KTV sẽ sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu của chu trình và làm cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu.
2.4.1.3. Thiết kế và thử nghiệm các thử nghiệm kiểm soát
Dựa trên những rủi ro đã xác định với các sai sót có thể xảy ra ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTV thực hiện việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Việc thiết kế thử nghiệm kiểm soát căn cứ vào: quy mô, tính chất phức tạp của hệ thống KSNB tại đơn vị, mức độ trọng yếu theo xét đoán của KTV.
Nếu KTV càng tin tưởng vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát thì càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn. Một số thử nghiệm kiểm soát thông dụng.
Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng
STT Công việc thực hiện Mục đích kiểm soát
1
Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệch bán hàng và chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký.
Chứng minh hóa đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
28 2
Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt.
Kiểm tra việc tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu.
3
Xem xét tổng cộng của từng mặt hàng, từng hóa đơn, so sánh giá hóa đơn với bảng giá tại mỗi thời điểm.
Đảm bảo hóa đơn được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu.
4
Kiểm tra việc ghi chép trên sổ sách kế toán bằng cách căn cứ vào các hóa đơn đã được xem xét về tính chính xác ở trên để kiểm tra đến nhật ký, sau đó đối chiếu số tổng cộng trên nhật ký với tài khoản trên sổ cái.
Thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán.
5
Tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị và xem xét các sổ sách liên quan.
Kiểm tra xem đơn vị có thực hiện đúng chính sách đã đề ra hay không.
(Nguồn: Tập thể tác giả bộ môn Kiểm toán (2014),“Kiểm toán tập 2”, Nhà xuất bản Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, trang 49)
Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với các hóa đơn liên quan
Để phát hiện các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng chưa lập hóa đơn, KTV sẽ chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với các hóa đơn liên quan. Đồng thời, xem xét tính liên tục của các đơn đặt hàng, vận đơn và hóa đơn bán hàng.
Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại hay hàng bị hư hỏng
Chọn mẫu các chứng từ liên quan để kiểm tra việc đánh số thứ tự, chữ ký xét duyệt của người có thẩm quyền và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị để chứng minh sự hiện hữu và hữu hiệu của thủ tục kiểm soát trên. Mặt khác, cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn, ghi vào nhật ký, sổ cái, sổ chi tiết hàng bán trả lại và tài khoản phải thu khách hàng có liên quan.
29
2.4.1.4. Đánh giá lại các rủi ro và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dữ liệu liên quan đến khoản mục nợ phải thu khách hàng. Kết quả của các thử nghiệm kiểm soát giúp KTV nhận diện những điểm mạnh của hệ thống KSNB và những điểm yếu để tiến hành thực hiện các thử nghiệm cơ bản cần thiết.
2.4.2. Thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản được thiết kế và thực hiện nhằm đáp ứng các mục tiêu kiểm toán của nợ phải thu, bao gồm các thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết được trình bày tóm tắt trong bảng dưới đây:
Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu kiểm toán
Thủ tục phân tích cơ bản
Phân tích các tỷ số:
- Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu. - Vòng quay nợ phải thu.
- So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước.
- Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số dư nợ phải thu khách hàng
Hiện hữu, Đầy đủ, Đánh giá
Kiểm tra chi tiết
- Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái.
Ghi chép chính xác
- Gửi thư xác nhận. Hiện hữu và Quyền
- Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng. Hiện hữu, Đầy đủ - Kiểm tra lập Dự phòng phải thu khó đòi. Đánh giá và phân bổ - Xem xét các khoản phải thu khách hàng bị
cầm cố, thế chấp.
- Đánh giá chung về sự trình bày và thuyết minh Nợ phải thu khách hàng trên BCTC.
30
(Nguồn: Tập thể tác giả bộ môn Kiểm toán (2014),“Kiểm toán tập 2”, Nhà xuất bản Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, trang 51-52)
2.4.2.1. Thủ tục phân tích
Theo VSA 520: “Thủ tục phân tích”, đoạn 04 quy định: “Thủ tục phân tích là việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính.”
Kết quả phân tích là cơ sở để lựa chọn các thử nghiệm chi tiết phù hợp. Dưới đây là một số thủ tục phân tích thường được sử dụng trong kiểm toán nợ phải thu:
- Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu. - Tính số vòng quay nợ phải thu.
- So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước. - Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số nợ phải thu.
Ngoài việc phân tích chung, KTV cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu khách hàng để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó, hoặc có số dư kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn.
2.4.2.2. Thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái
Bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ liệt kê số dư chi tiết từng khách hàng và được sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ. Việc xác định các thử nghiệm cần thực hiện sẽ phụ thuộc vào tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Đối với việc xem xét tính hợp lý trong phân loại công nợ, KTV lựa chọn một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết và thời hạn thanh toán. Kiểm tra số tổng cộng trên bảng với tài khoản tổng hợp trên sổ cái cũng như tổng cộng số dư trên sổ chi tiết với tổng số dư trên sổ cái.
31
Gửi thư xác nhận đến khách hàng
Theo VSA 330: “Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá”, đoạn A53 quy định: “Bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài mà kiểm toán viên nhận trực tiếp từ các bên xác nhận phù hợp có thể giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao cần thiết để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn.”
Theo VSA 500: “Bằng chứng kiểm toán”, đoạn A8 và A9 quy định như sau: “Tài liệu, thông tin chứng thực thu thập được từ một nguồn độc lập bên ngoài đơn vị có thể làm tăng mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên đạt được từ các bằng chứng kiểm toán thu được từ nội bộ đơn vị được kiểm toán, như bằng chứng trong các tài liệu, sổ kế toán, biên bản họp, hoặc giải trình của Ban Giám đốc. Thông tin từ các nguồn độc lập ngoài đơn vị được kiểm toán mà kiểm toán viên có thể sử dụng làm bằng chứng kiểm toán bao gồm xác nhận từ bên thứ ba…”
Theo VSA 505: “Thông tin xác nhận từ bên ngoài”, đoạn 02 quy định: “Bằng chứng kiểm toán dưới dạng thông tin xác nhận từ bên ngoài mà kiểm toán viên thu thập được trực tiếp từ các bên xác nhận có thể đáng tin cậy hơn bằng chứng được tạo ra trong nội bộ đơn vị được kiểm toán.”
Những quy định trên cho thấy gửi thư xác nhận đến khách hàng là một thủ tục rất quan trọng trong việc cung cấp bằng chứng đáng tin cậy về sự hiện hữu, quyền và việc hạch toán đúng kỳ của khoản phải thu. Dưới đây là một số vấn đề cần quan tâm khi áp dụng thủ tục gửi thư xác nhận:
a. Nội dung thông tin cần xác nhận
Nội dung của thư xác nhận sẽ ảnh hưởng đến tỷ lệ phúc đáp và nội dung của bằng chứng thu thập được, chính vì thế, KTV cần phải cân nhắc về loại thông tin mà người được yêu cầu có thể sẵn sàng xác nhận ngay hay không. Tuy nhiên, KTV cần lưu ý những điểm sau:
- Đảm bảo rằng số tiền, tên và địa chỉ trên thư xác nhận phù hợp với tài liệu có liên quan đến tài khoản Phải thu của khách hàng.
32 - Địa chỉ nhận thư phúc đáp phải là địa chỉ của KTV.
- Cần nhấn mạnh rằng thư phúc đáp nên gửi trực tiếp cho KTV.
b.Hình thức thư xác nhận
Có hai phương pháp thu thập thư xác nhận từ khách hàng theo VSA 505, đoạn 06, điểm b và c quy định như sau:
- Thư xác nhận dạng khẳng định (positive confirmation request) là đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp cho KTV, trong đó nêu rõ bên xác nhận đồng ý hoặc không đồng ý với thông tin cần xác nhận, hoặc cung cấp thông tin yêu cầu xác nhận.
- Thư xác nhận dạng phủ định (negative confirmation request) là đề nghị bên xác nhận phúc đáp trực tiếp cho KTV chỉ khi bên xác nhận không đồng ý với thông tin được nêu trong thư xác nhận.
Độ tin cậy của bằng chứng theo dạng phủ định thường thấp hơn dạng khẳng định vì khách hàng sẽ không phản hồi nếu họ đồng ý, do đó, KTV sẽ không có bằng chứng chứng minh khách hàng đã nhận được yêu cầu xác nhận và đồng ý thông tin trong thư xác nhận là đúng.
c. Phương pháp lựa chọn khách hàng để gửi thư xác nhận
Do thư xác nhận chỉ gửi trong phạm vi mẫu được chọn nên cỡ mẫu cần phải khá lớn và phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy. Cỡ mẫu phụ thuộc vào nhiều nhân tố như:
- Tính trọng yếu của khoản mục Nợ phải thu khách hàng so với tổng thể tài sản, nếu khoản mục này chiếm tỷ trọng khá lớn thì cỡ mẫu phải lớn.
- Mức trọng yếu thực hiện, nếu mức trọng yếu càng thấp thì cỡ mẫu phải càng lớn.
- Đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu rủi ro càng cao thì cỡ mẫu phải càng lớn.
d.Thời điểm gửi thư xác nhận
Thông thường, việc gửi thư xác nhận số dư nợ phải thu cuối kỳ được thực hiện sau ngày kết thúc niên độ, đặc biệt đối với các trường hợp KTV đánh giá rủi ro có
33 sai sót trọng yếu là cao. Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá thấp, KTV có thể gửi thư xác nhận số dư nợ phải thu trong khoảng thời gian một hoặc hai tháng trước ngày kết thúc niên độ để đảm bảo thu thập đầy đủ các thư phúc đáp trước khi phát hành báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, KTV phải thu thập được đầy đủ bằng chứng thích hợp để chứng tỏ các giao dịch có liên quan đến cơ sở dẫn liệu đó phát sinh trong khoảng thời gian giữa ngày xác nhận và ngày kết thúc niên độ là không bị sai sót trọng yếu.
Trước khi năm tài chính kết thúc, KTV cần tìm hiểu về các thay đổi chủ yếu phát sinh kể từ ngày xác nhận đến ngày kết thúc niên độ. Thêm vào đó, nếu phát hiện có những thay đổi bất thường, KTV nên gửi thư xin tái xác nhận đối với các khách hàng này.
e. Cách thức gửi thư xác nhận
KTV cần kiểm soát quá trình gửi và nhận thư xác nhận, theo đó, KTV sẽ yêu cầu đơn vị được kiểm toán chuẩn bị thư xác nhận đã được thủ trưởng đơn vị ký và đóng dấu. Sau đó, KTV sẽ gửi thư xác nhận cho khách hàng và nhấn mạnh trên đó yêu cầu gửi thư phúc đáp trực tiếp về cho KTV.