5. Kết cấu của đề tài
2.1.3. Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng
Mục tiêu kiểm toán Diễn giải
Hiện hữu Nợ phải thu khách hàng thể hiện trên BCTC là có thật.
Quyền Nợ phải thu khách hàng thể hiện trên BCTC thuộc quyền sở hữu của đơn vị.
Đầy đủ Tất cả các khoản nợ phải thu khách hàng đã được ghi chép đầy đủ.
Đánh giá và phân bổ
Các khoản nợ phải thu khách hàng được thể hiện trên BCTC và những điều chỉnh có liên quan đã được đánh giá, ghi nhận phù hợp.
Ghi chép chính xác
Số liệu chi tiết của tài khoản nợ phải thu khách hàng khớp đúng với số dư trên sổ cái.
Các phép tính liên quan đến tài khoản nợ phải thu khách hàng đều chính xác về số học.
Trình bày và thuyết minh
Các khoản phải thu được trình bày và thuyết minh thì có thật, thuộc về đơn vị, đầy đủ, diễn đạt dễ hiểu và phân loại đúng.
(Nguồn: Tập thể tác giả bộ môn Kiểm toán (2014),“Kiểm toán tập 2”, Nhà xuất bản Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, trang 41)
2.2. KIỂM SOÁT NỘI BỘ ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC N PHẢI THU
KHÁCH HÀNG
Nợ phải thu khách hàng luôn gắn liền với chu trình bán hàng và thu tiền. Chu trình này có vai trò quan trọng trong chu trình sản xuất kinh doanh của mọi đơn vị và ảnh hưởng không nhỏ đến hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, nếu đơn vị xây dựng một hệ thống KSNB hữu hiệu đối với chu trình bán hàng
18 và thu tiền sẽ góp phần đáng kể trong việc giảm thiểu những rủi ro có thể xảy ra trong việc thu hồi các khoản nợ, đồng thời phản ánh chính xác các khoản nợ phải thu của khách hàng trên BCTC.
Để có thể nghiên cứu đầy đủ về các thủ tục kiểm soát trong chu trình này, phần dưới đây sẽ trình bày chi tiết về chu trình bán hàng và thu tiền đối với các doanh nghiệp có quy mô tương đối lớn và chủ yếu thực hiện việc bán chịu, bao gồm các công việc được mô tả như sau:
2.2.1. Lập lệnh bán hàng (Phiếu xuất kho)
Căn cứ vào đơn đặt hàng của khách hàng, bộ phận bán hàng sẽ kiểm tra đơn đặt hàng về số lượng, quy cách, chủng loại,… và khả năng cung ứng hàng. Sau khi xác định đơn vị đủ khả năng cung ứng, lệch bán hàng (phiếu xuất kho) được thiết lập. Việc chấp nhận đơn đặt hàng cần phải gửi qua cho bộ phận xét duyệt bán chịu và thông báo với khách hàng nhằm tránh các tranh chấp có thể xảy ra trong tương lai.
2.2.2. Xét duyệt bán chịu
Trước khi bán hàng, bộ phận phụ trách bán chịu cần đánh giá về khả năng thanh toán của khách hàng dựa vào đơn đặt hàng cùng với các nguồn thông tin khác từ trong và ngoài doanh nghiệp để xét duyệt việc bán chịu. Ngoài ra, để đảm bảo khả năng thu hồi nợ phải thu, doanh nghiệp cần phải xây dựng một chính sách bán chịu rõ ràng, lập danh sách chi tiết cho từng đối tượng và luôn cập nhật thông tin về tình hình tài chính, khả năng thanh toán và uy tín trong thanh toán,… của khách hàng.
2.2.3. Xuất kho hàng hóa
Căn cứ lệch bán hàng đã được phê chuẩn bởi bộ phận xét duyệt bán chịu, thủ kho xuất hàng cho bộ phận gửi hàng.
2.2.4. Gửi hàng
Bộ phận gửi hàng lập chứng từ gửi hàng và gửi cho khách hàng. Chứng từ này là cơ sở để lập hóa đơn và thường bao gồm các thông tin về quy cách và chủng loại hàng hóa, số lượng và các thông tin có liên quan. Ngoài ra, đơn vị nên thành lập bộ
19 phận gửi hàng độc lập để hạn chế nhầm lẫn trong khâu xuất hàng và các gian lận có thể xảy ra do sự thông đồng giữa thủ kho với người nhận hàng.
2.2.5. Lập và kiểm tra hóa đơn
Hóa đơn vừa là chứng từ cung cấp thông tin cho khách hàng về số tiền mà họ phải thanh toán, vừa là căn cứ để ghi nhận doanh thu và theo dõi nợ phải thu của khách hàng. Do đó, hóa đơn cần phải được lập chính xác, kịp thời và tốt nhất là được lập bởi một bộ phận riêng biệt với bộ phận kế toán và bộ phận bán hàng, bộ phận này chịu trách nhiệm:
- Lập hóa đơn ngay khi hoàn tất việc giao hàng. - Kiểm tra số liệu các chứng từ gửi hàng.
- So sánh lệch bán hàng với chứng từ gửi hàng, đơn đặt hàng và các thông tin điều chỉnh (nếu có).
- Ghi tất cả những dữ liệu cần thiết vào hóa đơn.
- Ghi giá vào hóa đơn dựa trên bảng giá hiện hành của đơn vị. - Tính số tiền cho từng loại và cho cả hóa đơn.
Bộ phận lập hóa đơn phải kiểm tra lại những số liệu ghi trên hóa đơn trước khi gửi cho khách hàng, đối với các hóa đơn có giá trị lớn cần được kiểm tra lại bởi một người độc lập với người lập hóa đơn. Hóa đơn phải có chữ ký của người lập, người đại diện theo pháp luật của doanh nghiệp và khách hàng.
2.2.6. Theo dõi thanh toán
Kế toán vẫn phải tiếp tục theo dõi các khoản nợ phải thu sau khi đã lập hóa đơn và giao hàng hóa cho khách hàng. Định kỳ, bộ phận phụ trách bán chịu cần phải lập bảng phân tích nợ phải thu theo tuổi nợ để theo dõi chặt chẽ việc thu tiền cũng như giúp đơn vị ngăn chặn các sai phạm và điều chỉnh kịp thời chính sách bán chịu cho phù hợp thông qua những biến động hoặc thay đổi bất thường được phát hiện trên báo cáo. Ngoài ra, nên thường xuyên gửi thông báo nợ cho khách hàng và khuyến khích khách hàng nhận phiếu thu hoặc biên lai khi đã thanh toán
21
2.2.7. Xét duyệt hàng bán bị trả lại và giảm giá
Nếu khách hàng không hài lòng với số hàng nhận được do sai quy cách hay kém phẩm chất, họ có thể gửi trả lại hàng cho đơn vị. Vì thế, doanh nghiệp cần quy định chính sách chiết khấu thương mại, xét duyệt hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán rõ ràng.
Ngoài ra, đơn vị cần xây dựng một bộ phận chịu trách nhiệm tiếp nhận, xét duyệt, cũng như khấu trừ những khoản liên quan đến các hàng hóa này và có thể thiết kế một chứng từ riêng vừa phản ánh sự xét duyệt đối với hàng bị trả lại hay giảm giá, vừa được dùng làm căn cứ ghi sổ nghiệp vụ trên.
2.2.8. Cho phép xóa sổ các khoản nợ không có khả năng thu hồi và dự phòng nợ khó đòi nợ khó đòi
Doanh nghiệp cần phân loại nợ phải thu quá hạn theo độ tuổi, quy định chặt chẽ chính sách lập dự phòng phải thu khó đòi và thủ tục xét duyệt việc xóa sổ các khoản nợ không thu hồi được. Việc lập dự phòng phải thu khó đòi cần tuân thủ đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Đơn vị cần phân công người chịu trách nhiệm cụ thể về việc này và mức dự phòng đề xuất phải được phê chuẩn bởi người có thẩm quyền.
Định kỳ, đơn vị cần in báo cáo về số dự phòng phải thu khó đòi đề nghị trích lập, số nợ khó đòi đã xóa sổ theo từng nhân viên theo dõi công nợ. Thủ tục này nhằm phát hiện kịp thời những biến động bất thường trong quá trình theo dõi nợ phải thu.
2.3. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN CHUNG
Chương trình kiểm toán mẫu được xây dựng dựa trên cơ sở các quy định của Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và áp dụng chính thức từ kỳ kiểm toán năm 2016 - 2017. Theo đó, quy trình kiểm toán BCTC gồm có 3 giai đoạn: Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán; Giai đoạn thực hiện kiểm toán; Giai đoạn tổng hợp, kết luận và lập báo cáo.
22
Sơ đồ 2.1. Chu trình kiểm toán mẫu của VACPA
(Nguồn: Hồ sơ chương trình kiểm toán mẫu của VACPA)
2.3.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
2.3.1.1. Tiền kế hoạch
Ở giai đoạn tiền kế hoạch, KTV thực hiện việc tiếp cận khách hàng để thu thập những thông tin cần thiết để hiểu về các nhu cầu của khách hàng, đánh giá khả năng phục vụ khách hàng,... Trên cơ sở đó, hai bên sẽ ký kết hợp đồng kiểm toán hoặc thư hẹn kiểm toán. KTV cần chú ý đến vấn đề đạo đức nghề nghiệp, pháp lý và rủi ro hợp đồng.
2.3.1.2. Lập kế hoạch kiểm toán
Theo VSA số 300: “Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính”, đoạn A2 quy định: “Lập kế hoạch không phải là một giai đoạn tách rời của cuộc kiểm toán, mà là
23 một quá trình được lặp đi, lặp lại và bắt đầu ngay sau khi hoặc cùng lúc kết thúc cuộc kiểm toán trước và tiếp tục cho đến khi kết thúc cuộc kiểm toán hiện tại.” Thêm vào đó, VSA 300 cũng quy định việc lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xây dựng:
- Chiến lược kiểm toán tổng thể.
- Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán.
Căn cứ để xây dựng chiến lược và kế hoạch kiểm toán dựa vào trách nhiệm của KTV trong việc thu thập thông tin về đặc điểm và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, tìm hiểu về hệ thống KSNB, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC (quy định tại VSA 315), xác lập mức trọng yếu (quy định tại VSA 320). Nhờ đó, cuộc kiểm toán sẽ được nâng cao cả về tính hữu hiệu và hiệu quả.
2.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
KTV thực hiện kế hoạch kiểm toán để thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp nhằm làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của KTV. Theo VSA 300, KTV sẽ thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro (VSA 315), các thủ tục kiểm toán tiếp theo ở cấp độ cơ sở dẫn liệu (VSA 330) và các thủ tục kiểm toán bắt buộc khác với mục đích đảm bảo cuộc kiểm toán tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
2.3.2.1. Thử nghiệm kiểm soát
Theo VSA 330: “Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá” ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC: “Thử nghiệm kiểm soát là thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát trong việc ngăn ngừa, hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu”.
2.3.2.2. Thử nghiệm cơ bản
Theo đoạn 18 của VSA 330, thử nghiệm cơ bản là một thử nghiệm mà KTV bắt buộc phải thiết kế và thực hiện cho dù kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như thế nào. Đây là thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng nhằm phát hiện các sai sót trọng yếu trong BCTC và gồm hai loại thử nghiệm:
24 - Thủ tục phân tích cơ bản: KTV so sánh các thông tin và nghiên cứu các xu
hướng để phát hiện các biến động bất thường.
- Thử nghiệm chi tiết (kiểm tra chi tiết): KTV đi sâu và việc kiểm tra các số dư hoặc nghiệm vụ bằng các phương pháp thích hợp.
2.3.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán
Đây là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại tất cả các bằng chứng đã thu thập được để KTV đưa ra ý kiến của mình trên báo cáo kiểm toán. Tùy thuộc vào mức độ trung thực và hợp lý của BCTC, loại báo cáo kiểm toán tương ứng sẽ được phát hành. Trước khi lập báo cáo kiểm toán, KTV sẽ thực hiện các thủ tục dưới đây:
- Xem xét các khoản nợ tiềm tàng, sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, hoạt động liên tục.
- Đáng giá sự đầy đủ của bằng chứng kiểm toán.
- Đánh giá tổng hợp sai sót chưa điều chỉnh, rà soát lại hồ sơ kiểm toán.
- Kiểm tra các công bố trên thuyết minh BCTC, xem xét các thông tin khác trong tài liệu BCTC đã được kiểm toán.
2.4. KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC N PHẢI THU KHÁCH HÀNG
2.4.1. Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ
2.4.1.1. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Để có thể đánh giá rủi ro kiểm soát về nợ phải thu khách hàng, KTV cần có hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ.
Thông thường, KTV sẽ tìm hiểu và ghi nhận các thủ tục kiểm soát qua bảng câu hỏi (Bảng 2.1) được thiết kế ở dạng mô tả hoặc dưới dạng trả lời có hay không. Các câu trả lời “Có” cho thấy hệ thống KSNB hữu hiệu, câu trả lời “Không” cho thấy sự yếu kém của hệ thống KSNB.
26
Bảng 2.1. Câu hỏi về KSNB đối với nợ phải thu khách hàng
Câu hỏi Trả lời Ghi chú Không áp dụng Có Không Yếu kém Quan trọng Thứ yếu
1. Các khoản bán chịu có được xét duyệt trước khi gửi hàng hay không? 2. Các chứng từ gửi hàng có được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng hay không?
3. Các hóa đơn bán hàng có được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng không?
4. Có quy định bắt buộc kiểm tra để bảo đảm rằng mọi hàng hóa gửi đi đều đã được lập hóa đơn hay không? 5. Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở tính tiền trên hóa đơn hay không? 6. Hóa đơn có được kiểm tra độc lập trước khi gửi đi hay không?
7. Hàng tháng có gửi một bảng sao kê công nợ cho khách hàng hay không?
8. Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt của người có thẩm quyền hay không?
9. Đơn vị có thực hiện việc đối chiếu giữa tài khoản chi tiết về các khách
27 hàng với tài khoản Nợ phải thu
khách hàng trên sổ cái hay không? 10. v.v…
(Nguồn: Tập thể tác giả bộ môn Kiểm toán (2014),“Kiểm toán tập 2”, Nhà xuất bản Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, trang 48)
Sau đó, KTV cần thực hiện kỹ thuật Walk-through test để kiểm tra xem hệ thống KSNB trong thực tế có vận hành đúng như mô tả của đơn vị hay không bằng cách chọn một số nghiệp vụ bán hàng bất kỳ và kiểm tra từ đầu đến cuối chu trình.
2.4.1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
KTV sẽ sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu của chu trình và làm cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu.
2.4.1.3. Thiết kế và thử nghiệm các thử nghiệm kiểm soát
Dựa trên những rủi ro đã xác định với các sai sót có thể xảy ra ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTV thực hiện việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Việc thiết kế thử nghiệm kiểm soát căn cứ vào: quy mô, tính chất phức tạp của hệ thống KSNB tại đơn vị, mức độ trọng yếu theo xét đoán của KTV.
Nếu KTV càng tin tưởng vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát thì càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn. Một số thử nghiệm kiểm soát thông dụng.
Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng
STT Công việc thực hiện Mục đích kiểm soát
1
Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệch bán hàng và chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký.
Chứng minh hóa đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
28 2
Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt.
Kiểm tra việc tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu.
3
Xem xét tổng cộng của từng mặt hàng, từng hóa đơn, so sánh giá hóa đơn với bảng giá tại mỗi thời điểm.
Đảm bảo hóa đơn được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu.
4
Kiểm tra việc ghi chép trên sổ sách kế toán bằng cách căn cứ vào các hóa đơn đã được xem xét về tính chính xác ở trên để kiểm tra đến nhật ký, sau đó đối chiếu số tổng cộng trên nhật ký với tài khoản trên sổ cái.
Thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát