Hiện nay, trong chương trỡnh kiểm toỏn chi tiết đối với khoản mục phải thu của Immanuel , giai đoạn thực hiện kiểm toỏn được tiến hành qua ba bước chớnh là: Thủ tục phõn tớch và đối chiếu số liệu tổng hợp; Thủ tục Kiểm tra chi tiết và cuối cựng là đưa ra kết luận về khoản mục phải thu khỏch hàng.
Bước 1: Thủ tục phõn tớch và đối chiếu số liệu tổng hợp
Trong bước này, KTV tiến hành lập trang số liệu kế toỏn tổng hợp của TK 131. Thu thập cỏc bảng tổng hợp chi tiết cỏc khoản cụng nợ (theo cả số dư nguyờn tệ đối với cỏc khoản phải thu là ngoại tệ) bao gồm số dư đầu năm, số phỏt sinh trong năm và số dư cuối năm. Sau khi thu thập cỏc tài liệu đó nờu trờn, KTV tiến hành đối chiếu số dư đầu năm TK 131 với số dư cuối năm trờn BCTC đó được kiểm toỏn năm 2009 bao gồm việc đối chiếu cả số dư bờn nợ và số dư bờn cú; đối chiếu số dư đầu năm, cuối năm trờn BCTC với số trờn sổ cỏi TK 131 và nhật ký chung; đối chiếu số phỏt sinh trờn sổ cỏi TK 131 với số phỏt sinh trờn Bảng cõn đối số phỏt sinh.
KTV sử dụng cỏc ký hiệu được quy định thống nhất trong việc trỡnh bày giấy làm việc tại Immanuel để thể hiện kết quả thu được. Sau khi thực hiện đối chiếu kiểm tra, KTV kết luận về cỏc số liệu tổng hợp là chớnh xỏc và khớp đỳng. Dưới đõy là trang số liệu kế toỏn tổng hợp TK 131
Biểu 2.5: Trang tổng hợp số dư TK 131 Cụng ty A CễNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL
Immanuel Auditing company limited
Tờn Khỏch hàng: Cụng Ty A
Niờn Độ Kế Toỏn: 31/12/2010 Tham chiếu :
Khoản mục:
Phải thu khỏch hàng
131 Người thực hiện:
Bước cụng việc: Tổng hợp số dư Ngày thực hiện:
Nguồn: Bảng CĐPSTS Dư nợ đầu kỳ: 35.814.155.288 Ly Dư cú đầu kỳ: 34.835.189.022 Ly Phỏt sinh nợ: 102.743.335.147 f Phỏt sinh cú: 105.883.886.748 f Dư nợ cuối kỳ: 36.390.195.366 Ag Dư cú cuối kỳ: 35.097.456.412 Ag
Ly Khớp với Bỏo cỏo tài chớnh năm trước
f Đó kiểm tra cộng dồn đỳng
Ag Khớp với Bảng cõn đối kế toỏn
Người kiểm tra:
Ngày kiểm tra:
Phõn tớch biến động khoản phải thu khỏch hàng
Sau khi thực hiện thủ tục đối chiếu số liệu TK 131 khớp đỳng, KTV tiến hành phõn tớch sự biến động của khoản mục phải thu khỏch hàng giữa kỳ này với trước, giải thớch chờnh lệch và chỳ trọng những biến động bất thường. Bước cụng việc này được trỡnh bày ở giấy làm việc như sau:
Biểu 2.6: Thủ tục phõn tớch tại Cụng ty A CễNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL
Immanuel Auditing company limited
Tờn khỏch hàng: Cụng ty A
Niờn độ Kế toỏn: 31/12/2010 Tham chiếu: Khoản mục: TK 131 Người thực hiện: Bước cụng việc: Thủ tục phõn tớch Ngày thực hiện:
Phõn tớch ngang:
+/- %
Phải thu khỏch hàng 36,390,195,366 35,814,155,288 576,040,078 1.61 Khỏch hàng ứng trước 35,097,456,412 34,835,189,022 262,267,390 0.75
Khoản mục 31/12/2010 31/12/2009 Chờnh lệch
Phõn tớch dọc: thực hiện so sỏnh tỷ lệ nợ phải thu khỏch hàng trờn doanh thu
Chỉ tiờu 31/12/2010 31/12/2009
Phải thu khỏch hàng 36,390,195,366 35,814,155,288
Doanh thu bỏn hàng 108,201,568,192 107,003,968,563
Tỷ lệ PTKH/DTBH 33.63 33.47
Trong năm 2010, khoản mục phải thu KH tăng 576.040.078 VNĐ tương đương tăng 1.61%. Sự tăng lờn này chứng tỏ cụng ty đang bị chiếm dụng vốn, sự tăng lờn là nhỏ, cú thể coi phự hợp với tỡnh hỡnh thực tế của đơn vị. Tuy nhiờn, điều đú cũng chứng tỏ khả năng thu nợ của cụng ty cũn chưa tốt.
Cỏc khoản khỏch hàng ứng trước tăng 262.267.390 VNĐ tương ứng tăng 0.75%. Sự tăng lờn này là phự hợp vỡ qua phỏng vấn Khỏch hàng, KTV nhận thấy trong năm cụng ty đú cỳ thờm một số hợp đồng về thiết kế.
Tỷ lệ PTKH/ Doanh thu bỏn hàng của cụng ty năm 2010 đạt 33.63% , tỷ lệ này đối với năm 2009 là 33.47 %. Năm nay, tỷ lệ này của cụng ty cú sự biến động nhỏ tương đương tăng 0.16%.
Người kiểm tra: Ngày kiểm tra:
Do trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toỏn, Trưởng nhúm kiểm toỏn đó tiến hành phõn tớch sơ bộ, vỡ vậy khi thực hiện thủ tục phõn tớch trờn, KTV cú thể sử dụng những dữ liệu đó cú sẵn để phục vụ cho cụng việc của mỡnh, điều đú giỳp cho cụng việc kiểm toỏn được tiến hành hiệu quả và tiết kiệm thời gian.
Phõn tớch tuổi nợ và lập dự phũng phải thu khỳ đũi:
Sau khi tiến hành phõn tớch đối với khoản mục phải thu khỏch hàng, KTV sẽ thực hiện thu thập bảng phõn tớch tuổi nợ của đơn vị để đỏnh giỏ việc trớch lập dự phũng theo quy định của Nhà nước, theo thụng tư 228/2009/TT – BTC thay thế thụng tư 13/2006/TT – BTC quy định về việc trớch lập dự phũng đối với cỏc khoản cụng nợ phải thu được quy định như sau:
- 30% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu quỏ hạn từ trờn 6 thỏng đến dưới 1 năm.
- 50% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu quỏ hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. - 70% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu quỏ hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. - 100% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu từ 3 năm trở lờn.
Qua tỡm hiểu và phỏng vấn khỏch hàng, KTV được biết hiện nay khỏch hàng khụng thực hiện việc lập bảng phõn tớch tuổi nợ để làm căn cứ cho việc trớch lập dự phũng theo TT.228 như trờn. Do đặc điểm ngành nghề là xõy dựng, thời gian thi cụng cỏc cụng trỡnh kộo dài, giỏ trị cụng trỡnh lớn, đặc biệt khỏch hàng của A lại chủ yếu là cỏc ban A trực thuộc Bộ Nụng nghiệp và Phỏt triển Nụng Thụn nờn thời gian thu hồi nợ là tương đối lõu chứ khụng phải là khụng thu hồi được. Vỡ lý do nờu trờn nờn đơn vị khụng trớch lập dự phũng cho cỏc khoản phải thu cú tuổi nợ dài. Vấn đề này đó được lưu ý trong BCKT năm 2009, vỡ vậy trong quỏ trỡnh kiểm toỏn năm 2009, KTV đó thu thập được bảng thống kờ tuổi nợ của khoản mục này. Đến năm 2010, khi thực hiện kiểm toỏn, KTV dựa vào tài liệu đó thu thập từ năm 2009 kết hợp với cỏc khoản phỏt sinh nợ và cú đối với khoản mục phải thu khỏch hàng năm 2010 để lập ra bảng phõn tớch tuổi nợ mới như sau:
Biểu 2.7: Thủ tục phõn tớch tuổi nợ khoản phải thu khỏch hàng ở cụng ty A
CễNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL
Immanuel Auditing company limited
Tờn khỏch hàng: VP Tổng cụng ty Tư vấn XD thủy lợi A
Niờn độ Kế toỏn: 31/12/2010 Tham chiếu: E Khoản mục: TK 131 Người thực hiện: NTN
Bước cụng việc: Phõn tớch tuổi nợ Ngày thực hiện:
Thời gian Số tiền Số trớch lập dự phũng
Đơn vị trớch Tỷ lệ trớch KTV tớnh lại 6 thỏng - 1 năm 16,540,997,894 0 30% 4,962,299,368 1 năm - 2 năm 10,397,198,676 0 50% 5,198,599,338 2 năm - 3 năm 9,097,548,842 0 70% 6,368,284,189 Trờn 3 năm 354,449,955 0 100% 354,449,955 Tổng 36,390,195,366 0 16,883,632,850
Nhỡn chung cỏc khoản phải thu khỏch hàng cú thời gian trờn 3 năm là khụng quỏ cao, tuy nhiờn cỏc khoản phải thu từ 1 – 3 năm lại chiếm hơn 1 nửa trong tổng số cỏc khoản phải thu của đơn vị. Hiện nay, đơn vị khụng thực hiện trớch dự phũng cho cỏc khoản phải thu này vỡ đừy chủ yếu là khoản phải thu từ cỏc cụng trỡnh do ban A trực thuộc bộ Nụng nghiệp và Phỏt triển nụng thụn làm chủ đầu tư. Qua ước tớnh của KTV, thỡ số phải trớch lập dự phũng của đơn vị là 16.883.632.850 VNĐ. Tuy nhiờn, do đặc thự của đơn vị là thi cụng cỏc cụng trỡnh thủy lợi nờn việc trớch lập dự phũng cú thể chỉ tiến hành với cỏc khoản nợ cú thời gian trờn 2 năm là . Đơn vị khụng chấp nhận trớch lập dự phũng do cỏc khoản phải thu này sẽ thu hồi được nờn khụng trớch -> KTV đưa phần này vào ý kiến ngoại trừ trong BCKT
Ngoài ra, qua việc kiểm tra cỏc khoản ứng tiền trước của khỏch hàng, KTV phỏt hiện cú một số khoản ứng trước đó phỏt sinh lõu và trong kỳ khụng biến động. Tổng số khoản ứng trước này là 12.567.984.289 VNĐ. Sau khi phỏng vấn đơn vị, thỡ đõy là cỏc khoản ứng trước theo hợp đồng, do cụng trỡnh đó hoàn thành nhưng chưa nghiệm thu nờn đơn vị vẫn theo dừi bờn cú của TK 131. KTV cần lưu ý vấn đề này để xỏc minh nguyờn nhõn của việc chậm nghiệm thu trờn.
Người kiểm tra: Ngày kiểm tra:
Bước 2: Thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm tra cỏc giao dịch bất thường đối với khoản mục phải thu khỏch hàng
Trong bước này, KTV tiến hành thu thập tổng hợp đối ứng và kiểm tra đối ứng với cỏc nghiệp vụ bất thường để giải thớch cỏc nghiệp vụ này. Dưới đõy là bảng trớch giấy tờ làm việc của KTV với bước cụng việc này:
Biểu 2.8: Kiểm tra đối ứng tài khoản 131 tại Cụng ty A CễNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL
Immanuel Auditing company limited
Tờn khỏch hàng: VP Tổng cụng ty Tư vấn XD thủy lợi A
Niờn độ Kế toỏn: 31/12/2010 Tham chiếu:
Khoản mục: TK 131 Người thực hiện: NTN
Bước cụng việc: Kiểm tra đối ứng TK Ngày thực hiện:
Tiền gửi ngân hàng ư (4) 101,224,786,601 ##########
Thuế và cá c khoản phải nộp NN (1) 9,264,300,923 ư ##########
Phải trả nội bộ ư (5) 4,350,641,448 ##########
Phải trả và phải nộp khá c (2) 529,417,147 (6) 113,354,861 925,591,691
Lã i chư a phân phối ư (7) 169,505,556 244,088,000
Doanh thu bá n hàng và cung cấp DV (3) 92,949,617,078 ư ##########
Chi phí quản lý doanh nghiệp ư (8) 5,389,949 7,761,526
Chi phí khá c ư (9) 6,944,444 10,000,000
Cộng 102,743,335,147 105,870,622,859
ư
Cộng phá t sinh: 102,743,335,147 105,883,886,748
Nội dung Ghi chú
Phá t sinh
Nợ Cú
Giải thớch đối ứng bất thường:
(1) VAT đầu ra (6) Điều chỉnh sang Ban QL PT trả tiền Cụng trỡnh A
(2) Doanh thu chưa thực hiện (7) Giảm trừ DT theo BB của Kiểm toỏn Nhà nước
(3) Doanh thu bỏn hàng (8) Điều chỉnh chờnh lệch tỷ giỏ dự ỏn W
(4) Khỏch hàng trả nợ bằng TGNH (9)Thanh toỏn chi phớ xử phạt Hành chớnh Cụng trỡnh B
(5) Bự trừ cụng nợ nội bộ
Như vậy, sau khi kiểm tra cỏc đối ứng với tài khoản 131, KTV nhận thấy khụng cú nghiệp vụ bất thường nào xảy ra. Do đú KTV khụng đi sõu vào kiểm tra chi tiết cỏc đối ứng mà chuyển sang bước cụng việc để khẳng định định hợp lý của số dư khoản phải thu khỏch hàng.
Đỏnh giỏ sự hợp lý của số dư khoản phải thu khỏch hàng
Ở bước này, KTV tiến hành thu thập danh mục chi tiết cụng nợ của khỏch hàng theo đối tượng hay cũn gọi là Bảng tổng hợp chi tiết phỏt sinh cụng nợ theo đối tượng. Từ danh mục này, KTV xem xột để đảm bảo khụng cú cỏc điểm bất thường như phõn loại nhầm cụng nợ với cỏc khoản phải thu nội bộ, phải thu khỏc. Đồng thời, dựa vào danh mục chi tiết cỏc khoản phải thu theo đối tượng, KTV cú thể xem được cỏc khoản phải thu đó phỏt sinh từ lõu mà trong kỳ khụng cú biến động, đừy là cơ sở để KTV kiểm tra lại biểu phõn tớch tuổi nợ khoản phải thu khỏch hàng ( Biểu 2.7 )
Đối với cỏc khoản phải thu cú số dư bờn Cú, do đặc điểm A là cụng ty thiết kế và xõy dựng vỡ vậy khỏch hàng thường ứng trước số tiền lớn theo quy định trong hợp đồng do cỏc sản phẩm cú giỏ trị lớn và thi cụng trong thời gian dài. Điều này làm tăng lờn rủi ro trong kiểm toỏn, tuy nhiờn theo hồ sơ kiểm toỏn cỏc năm trước, cỏc khoản tiền ứng trước này đều cú đầy đủ hồ sơ, chứng từ và thực hiện đỳng theo hợp đồng kinh tế giữa Tổng Cụng ty A và đơn vị khỏch hàng của mỡnh. Vỡ vậy, KTV cú thể giảm bớt cỏc thủ tục kiểm tra chi tiết đối với số dư bờn Cú của khoản mục này.
Từ Bảng tổng hợp chi tiết cụng nợ, KTV yờu cầu khỏch hàng cung cấp cỏc biờn bản đối chiếu xỏc nhận số dư nợ tại thời điểm 31/12/2010 với cỏc khỏch hàng của đơn vị để khẳng định số dư của cỏc khoản mục. Hiện nay, A cú 68 khỏch hàng được liệt kờ trờn bảng Tổng hợp chi tiết và cỏc khỏch hàng này chủ yếu là Ban quản lý cỏc dự ỏn của bộ NN và PTNT. Do đặc điểm ngành nghề kinh doanh, A khụng chỉ thực hiện cung cấp dịch vụ cho một khỏch hàng với từng cụng trỡnh riờng biệt, mà mỗi đối tượng cú thể cú rất nhiều cụng trỡnh. Do vậy, A khụng thực hiện theo dừi cụng nợ theo đối tượng mà theo dừi nợ theo cụng trỡnh đối với một đối tượng khỏch hàng. Mỗi cụng trỡnh lại cú tiến độ thực hiện và hoàn thành khỏc nhau, nờn cựng một đối tượng cú thể cú cả số dư nợ và dư cú. Việc theo dừi cụng
nợ theo cụng trỡnh cú tỏc dụng giỳp đơn vị theo dừi được tiến độ thực hiện của từng dự ỏn, tuy nhiờn điều này đó gõy ra khú khăn cho đơn vị là khụng thể tiến hành đối chiếu xỏc nhận với cỏc đối tượng vào thời điểm cuối năm. Qua kiểm tra và phỏng vấn khỏch hàng cựng kinh nghiệm kiểm toỏn cỏc năm trước, KTV nhận thấy thủ tục gửi thư xỏc nhận đối với số dư khoản mục phải thu khỏch hàng là khụng thực hiện được vỡ chi phớ thu thập bằng chứng cao, thời gian tiến hành xỏc nhận lõu và cỏc đối tượng được xỏc nhận cũng từ chối xỏc nhận tổng số cụng nợ đối với từng cụng trỡnh.
Qua việc kiểm tra Bảng tổng hợp chi tiết cụng nợ theo đối tượng KTV nhận thấy cuối năm đơn vị khụng thực hiện bự trừ cụng nợ giữa cỏc cụng trỡnh của cựng một khỏch hàng. Điều này đó làm tăng số liệu đối với khoản mục phải thu khỏch hàng và ứng trước của khỏch hàng trờn BCTC của đơn vị. Dựa vào tài liệu khỏch hàng cung cấp, KTV đó ước tớnh được giỏ trị bị ghi cao thể hiện trong giấy làm việc dưới đõy:
CễNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL
Immanuel Auditing company limited
Tờn khỏch hàng: VP Tổng cụng ty Tư vấn XD thủy lợi A
Niờn độ Kế toỏn: 31/12/2010 Tham chiếu:
Khoản mục: TK 131 Người thực hiện: Bước cụng việc: Bự trừ cụng nợ của một đối tượng Ngày thực hiện:
Dư nợ Dư cú Dư nợ Dư cú
1 Ban Lào 9,651,669,274 0 793,316,685 8,858,352,589 0 8,858,352,589
Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 8 3,563,172,000 4,848,788,000 7,554,916,000 1,927,044,000 1,070,000,000 857,044,000
Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 8 844,656,000 0 623,213,000 221,443,000 0 221,443,000 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 8 0 4,816,151,000 3,813,151,000 1,003,000,000 0 1,003,000,000 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 8 0 0 570,000,000 0 570,000,000 ư570,000,000 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 8 505,995,000 32,637,000 538,632,000 0 0 0 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 8 2,212,521,000 0 1,509,920,000 702,601,000 0 702,601,000 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 8 0 0 500,000,000 0 500,000,000 ư500,000,000
3 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 5 335,647,000 11,363,379,000 13,704,494,000 0 2,676,762,000 2,676,762,000 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 4 6,188,040,500 11,786,712,935 6,717,494,000 0 1,118,821,565 1,118,821,565 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 4 6,188,040,500 11,767,780,935 6,698,562,000 0 1,118,821,565 1,118,821,565 Ban QL Đ T và XD Thuỷ lợ i 4 0 0 18,932,000 18,932,000 0 0 0 … … … … … … … … … … Tổng 36,390,195,366 35,814,155,288 102,743,335,147 105,870,622,859 35,097,456,412 34,835,189,022 25,313,219,067 25,858,821,132 4
ps_no ps_co ck_no ck_co
Bự trừ cụng nợ cuối kỳ
2
STT Tờn khỏch hàng
Bự trừ cụng nợ đầu kỳ
Đối chiếu số liệu trờn Bảng tổng hợp chi tiết với sổ cỏi TK 131.
Qua bảng bự trừ cụng nợ trờn, KTV nhận thấy chỉ Số dư nợ của TK 131 đó bị ghi tăng số tiền là: 9.784.237.350 VNĐ.Số dư cú của TK 131 bị ghi tăng số tiền là: 8.976.367.890 VNĐ.Điều này cú thể gõy ra sự nhầm lẫn cho người đọc BCTC của A với sự tăng lờn của tài sản và nguồn vốn.
Qua kiểm tra Bảng tổng hợp chi tiết trờn đồng thời phỏng vấn khỏch hàng, thỡ số dư TK 131 của một số cụng trỡnh cú số dư nợ là ngoại tệ. Do đú, KTV cần thực hiện đỏnh giỏ lại số dư ngoại tệ cuối kỳ đối với khoản mục này.
Biểu 2.10: Đỏnh giỏ số dư cú gốc ngoại tệ cuối kỳ tại khỏch hàng A
CễNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL
Immanuel Auditing company limited
Tờn khỏch hàng: VP Tổng cụng ty Tư vấn XD thủy lợi A Niờn độ Kế toỏn: 31/12/2010 Tham chiếu: