II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
16 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quyển III – Bộ Tài chính HN 03/2002 Tr
Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV tiến hành khảo sát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế, lấy xác nhận,…Căn cứ vào các ớc tính về tính hiện hữu của KSNB, KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo tỷ lệ, theo mức độ, …
Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực hiện kiểm toán CPSX. Các vấn đề thờng đợc quan tâm về KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là: Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản xuất, các khoản chi có đúng thủ tục quy định không? Các chứng từ có có dấu hiệu của KSNB và có đúng mẫu quy định không?...
B
ớc 5:Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục chi phí sản xuất.
* Đánh giá tính trọng yếu:
Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tợng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý.17 Để đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiên các bớc sau:
- Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa mà KTV tin rằng tại mức đó các Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhng cha ảnh hởng tới quyết định của ng- ời sử dụng Báo cáo tài chính. Việc ớc tính này đòi hỏi chủ yếu là kinh nghiệm và trình độ của KTV.
- Phân bổ ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản mục CPSX sẽ lần lợt đợc phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố có ảnh hởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục CPSX để đa ra mức sai số tối đa cho phép đối với khoản mục này. Thông thờng, chi phí sản xuất đợc phân bổ với mức
trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thờng chiếm tỷ trọng cao trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thờng xảy ra gian lận, sai sót,…
* Đánh giá rủi ro:
Trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức rủi ro kiểm toán đối với từng khoản mục trong BCTC. KTV thờng quan tâm các loại rủi ro sau:
Rủi ro riềm tàng (IR): Là mức rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp
vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống KSNB. Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục CPSX phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố nh: Bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, kết quả các lần kiểm toán trớc,…Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục CPSX bao gồm:
Bảng 1.3: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất.
Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính hiện hữu Các khoản CPSX ghi sổ nhng thực tế không phát sinh Tính chính xác Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế.
Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhng không đợc ghi sổ Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhng lại ghi sổ kỳ này.
Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhng lại ghi sổ kỳ sau.
Tính tuân thủ Việc ghi sổ CPSX cha phù hợp với chế độ kế toán mà đơn vị đang áp dụng. Trình bày và khai báo Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý.
Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi phí sản xuất có chứa những sai sót trọng yếu mà không đợc hệ thống KSNB ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,
từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp lại mà trong quá trình kiểm toán, KTV và Công ty kiểm toán không phát hiện đợc.
Rủi ro kiểm toán (AR): AR = IR CR DR DR = AR/(IRCR)
Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận đợc và các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát xác định, KTV sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác định số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
B
ớc 6:Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chơng trình kiểm toán.
Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng hệ thống KSNB của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chơng trình kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán chung.
Lập kế hoạch kiểm toán chung là quá trình cân đối giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu thập đợc các bằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý và giữ uy tín cho Công ty. Đồng thời kế hoạch kiểm toán chung sẽ giúp tăng cờng hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên và với khách hàng để có mức phí kiểm toán hợp lý, tăng cờng khả năng cạnh tranh của Công ty kiểm toán.
Trởng nhóm kiểm toán dựa vào kết quả thông tin thu thập đợc kết hợp với những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Nội dung của kế hoạch bao gồm: Đặc điểm của khách thể kiểm toán, mục tiêu và phạm vi kiểm toán, thời gian và trình tự tiến hành công việc kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị đợc kiểm toán về điều kiện, phơng tiện, tài liệu phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiến nhóm kiểm toán thực hiện, đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự phối hợp giữa các kiểm toán viên.
Thiết kế chơng trình kiểm toán.
Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế chơng trình kiểm toán. “Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các
công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng nh dự kiến về những t liệu thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập”18.
Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chơng trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm 3 phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm hai loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi.
- Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm toán): Nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế toán, việc quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại trắc nghiệm này đợc tiến hành theo hai tr- ờng hợp: có dấu vết và không có dấu vết.
- Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ): Nhằm mục đích khảo sát các sai sót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hởng trực tiếp tới các số d trên Báo cáo tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là cơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững chãi. Để đạt đợc các loại trắc nghiệm này đối với chi phí sản xuất, KTV phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức bộ phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động sản xuất của khách hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí sản xuất nh: chứng từ, sổ sách,…, kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản lý sản xuất,..
Trắc nghiệm phân tích: Các KTV thờng sử dụng trắc nghiệm phân tích trong tất cả các cuộc kiểm toán vì chúng đợc thực hiện nhanh chóng với chi phí sản xuất thấp. Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và để giảm bớt các trắc nghiệm trực tiếp số d.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thờng tiến hành so sánh chi phí sản xuất thực tế giữa các tháng, quý, năm với nhau; giữa doanh nghiệp với các đơn vị cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc định mức, so sánh tỷ lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng CPSX,…
Trắc nghiệm trực tiếp số d (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số d tập trung vào các số d cuối kỳ trên sổ tổng hợp và các Báo cáo tài chính. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thờng thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau:
- Đối chiếu số liệu trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, bảng tổng hợp chi phí sản xuất với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết chi phí.
- Đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất giữa các bộ phận kế toán với các bộ phận có liên quan: Bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xởng,…
- Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ ghi giảm chi phí có nội dung không bình thờng.
- Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đối chiếu với sổ chi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này.
Nh vậy, lập kế hoạch kiểm toán là bớc đầu tiên trong quy trình kiểm toán và có ý nghĩa rất quan trọng việc xác lập cơ sở cho công việc kiểm toán, định hớng cuộc kiểm toán và chuẩn bị đầy đủ điều kiện làm tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm toán.
2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện các công việc đã lập ra trong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toán viên trên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của công việc này là thu thập các bằng chứng để chứng minh đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất.
Để đạt đợc mục đích trên, KTV phải thực hiện ba bớc công việc: - Thực hiện các thủ tục kiểm soát,
- Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang.
2.2.1. Thực hiện kiểm toán đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan trọng và phức tạp trong khoản mục CPSX vì:
Thứ nhất, Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng, chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí nguyên vật liệu không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục CPSX mà còn dẫn đến sai sót ở một số khoản mục khác nh hàng tồn kho, giá vốn hàng bán,…Hơn nữa, những sai sót này th- ờng dẫn đến sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh,…
Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất và
dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp. Phơng pháp tính và vận dụng trong doanh nghiệp đôi lúc không khoa học, thờng mang nặng tính chủ quan nên dễ dẫn đến sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh.
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí NVLTT là việc KTV kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định này tại đơn vị đợc kiểm toán. Cụ thể, KTV xem xét các nội dung sau:
- Kiểm tra việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lợng và tính độc lập của đội ngũ cán bộ công nhân viên làm các công việc trên.
- Kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất. KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với các báo cáo kiểm định chất lợng sản phẩm, các bảng tập hợp chi phí sản xuất, phiếu xin lĩnh vật t,…
- Quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
- Xem xét quy trình lập, luân chuyển chứng từ và sử dụng chứng từ kế toán cùng các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi phí nguyên vật liệu ở bộ phận kế toán.
- Xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không thông qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hiệu của KSNB.
Thực hiện các thủ tục phân tích .
Thực hiện thủ thục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua đó tìm ra các chênh lệch của khoản mục này. Kiểm toán viên thờng sử dụng các thủ tục sau:
- So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc với kế hoạch để phát hiện các biến động bất thờng.
- So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
- So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lợng sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
Một số tỷ suất quan trọng mà KTV thờng sử dụng là:
+ Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm.
+ Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên lợng sản phẩm hoàn thành.
Phân tích hai tỷ suất trên cho phép KTV thấy đợc tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyên vật liệu trên sổ sách và báo cáo. Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm:
- Kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật t. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất để xem có trờng hợp nào hạch toán sai hoặc không đúng không.
- Đối chiếu lợng vật t xuất kho với báo cáo sử dụng vật t nhằm kiểm tra xem vật t xuất dùng có đợc sử dụng đúng mục đích, đúng bộ phận yêu cầu và hạch toán đúng đắn vào chi phí nguyên vật liệu trong kỳ hay không?