Việc thực hiện kế hoạch kiểm toán đối với từng khách hàng được thiết kế theo ba bước công việc sau: Thực hiện thủ tục kiểm soát, thực hiện thủ tục phân tích và thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thực hiện thủ tục kiểm soát, Thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn này khác với trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Công việc thực hiện trong giai đoạn này bao gồm việc kiểm tra doanh thu có được kiểm soát theo những thủ tục chung hay không. Thủ tục kiểm soát trong kiểm toán khoản mục doanh thu được thể hiện trên giấy tờ làm việc của KTV bao gồm: Thực hiện kiểm tra phương pháp ghi nhận doanh thu; kiểm tra xem doanh thu có được ghi nhận chính xác hay không; kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ của khoản mục doanh thu; kiểm tra chính sách giá bán đối với khách hàng.
Công ty A
KTV tiến hành kiểm tra và ghi chép kết quả trên giấy tờ làm việc của mình, sau đó tổng hợp và đưa ra kết luận về việc kiểm soát đối với hoạt động liên quan đến doanh thu.
Một là, Kiểm tra phương pháp ghi nhận doanh thu: để xem xét việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo thứ tự KTV lựa chọn 3 tháng liền kề nhau để xem xét việc ghi chép từ chứng từ vào sổ sách. KTV lựa chọn nghiệp vụ từ ba tháng cuối năm là tháng 10, 11, 12 để tiến hành kiểm tra. Hiện nay, công tác kiểm tra phương pháp ghi nhận doanh thu tập trung vào việc kiểm tra theo quy trình ghi nhận từ việc lập chứng từ đến vào sổ sách kế toán. Việc kiểm tra phương pháp ghi nhận doanh thu và các thủ tục đi kèm trích trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trong bảng trích sau:
Bảng số 2.5: Trích hồ sơ kiểm toán doanh thu của Công ty A
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty A Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: KIỂM TRA PHƯƠNG PHÁP GHI NHẬN DOANH THU VÀ CÁC THỦ TỤC ĐI KÈM
Mục tiêu: Kiểm tra chứng từ liên quan đến việc ghi nhận doanh thu xem doanh thu có được ghi nhận đúng và phù hợp với quy trình của Công ty.
Thực hiện: KTV tiến hành chọn 3 tháng 10, 11, 12 để kiểm tra việc lập chứng từ đến việc ghi nhận vào sổ sách.
Công ty ghi nhận doanh thu khi hàng thực xuất và phát hành hoá đơn, KTV kiểm tra: Đơn đặt hàng ⇒ Phiếu xuất kho ⇒ Hoá đơn ⇒ Sổ bán hàng ⇒ Sổ kế toán
Phiếu xuất kho Hoá đơn
Số Ngày SL Số Ngày SL
10 10/24/05 47510 2546 NB NB 6044032 VNĐ × ×
25 11/03/05 3367 3158 NB NB 3249 USD × ×
29 12/08/05 4423 3291 NB NB 4272 USD × ×
Ghi chú: × Đã ghi nhận vào sổ
Kết luận: Doanh thu được ghi nhận phù hợp với quy trình ghi nhận của công ty và phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Sau khi thực hiện kiểm tra việc ghi nhận doanh thu của Công ty, KTV nhận xét việc ghi nhận doanh thu của Công ty A là phù hợp. Việc kiểm tra này được KTV xem các tài liệu trong hồ sơ kiểm toán của những năm trước và được kiểm tra lại bằng việc xem xét nghiệp vụ của ba tháng cuối năm như trong tài liệu đã trình bày.
Hai là, Kiểm tra doanh thu được ghi nhận chính xác: đối với việc kiểm tra xem doanh thu có được ghi nhận chính xác không, KTV tiến hành kiểm tra hoá đơn của hai tháng 11 và 12 thì thấy số thứ tự liên tục. Số thứ tự của giấy tờ giao nhận hàng hóa không theo một thứ tự nhất định mà được đánh theo ngày và lưu theo khách hàng. Chi tiết kiểm tra được thể hiện trên giấy tờ làm việc của KTV,
8142:1 /1
sau khi kiểm tra KTV kết luận nhìn chung việc tổ chức quản lý hoá đơn bán hàng là hợp lý tuy nhiên nên đánh số giấy tờ giao nhận hàng hoá theo thứ tự cho dễ quản lý.
Ba là, Kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ của doanh thu: KTV thực hiện kiểm tra xem doanh thu của Công ty có được ghi nhận đúng kỳ bằng cách chọn các nghiệp vụ xảy ra trước và sau khi kết thúc năm (không quá 20 nghiệp vụ). Việc kiểm tra này được ghi chép trên giấy tờ làm việc của KTV được trình bày như sau:
Bảng số 2.6: Trích hồ sơ kiểm toán doanh thu Công ty A
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty A Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: KIỂM TRA TÍNH ĐÚNG KỲ CỦA DOANH THU Mục tiêu: Doanh thu được ghi nhận đúng kỳ
Thực hiện: Kiểm tra nghiệp vụ 5 ngày trước và sau khi kết thúc năm
Ghi chú: Với hàng tiêu thụ nội địa thì dùng phiếu giao hàng, khi xuất hoá đơn và ghi nhận doanh thu sẽ căn cứ vào ngày thực xuất ghi trên đơn đặt hàng
Kết luận: Doanh thu được ghi nhận phù hợp và đúng kỳ.
Như vậy sau khi kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra gần với ngày kết thúc niên độ kế toán, KTV nhận thấy việc ghi nhận doanh thu của Công ty là đúng kỳ không có sự ghi sai lệch về thời gian và giá trị. Do các nghiệp vụ liên quan đến doanh
8143:1 /1
Phiếu xuất kho Hoá đơn
Ngày Số SL Ngày Số
28/12/05 38 21766 28/12/05 3479 ×
29/12/05 49 1064 29/12/05 3681 ×
28/12/05 45 4423 29/12/05 3529 ×
31/12/2005/---/ Cut off date /---/
03/01/06 05 7507 03/01/05 1360 ×
04/01/06 09 1719 04/01/05 1428 ×
thu diễn ra khá nhiều vào thời điểm này nên không thể kiểm tra toàn bộ, KTV phải tiến hành chọn mẫu để thực hiện kiểm tra. Việc chọn một số mẫu để tiến hành kiểm tra được thực hiện bằng cách lấy xác suất trong số các nghiệp vụ diễn ra vào cuối kỳ. Để đảm bảo mẫu được chọn mang tính đại diện cho tổng thể, KTV cần lựa chọn các nghiệp vụ vào những thời điểm quan trọng của việc doanh thu có thể bị ghi sai lệch và lựa chọn xác xuất trong số đó để thực hiện kiểm tra. Để thực hiện được việc chọn mẫu có hiệu quả, KTV áp dụng Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 - Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác. Với việc thực hiện kiểm toán doanh thu, KTV đã lựa chọn các khoản mục doanh thu đặc biệt tập trung vào những khoản doanh thu có giá trị lớn. Theo xét đoán nghề nghiệp của trưởng đoàn kiểm toán bên cạnh việc tập trung vào khoản doanh thu có giá trị lớn còn cần phải kiểm tra khoản doanh thu có tính chất phức tạp. Với cách thực chọn mẫu như vậy mới đảm bảo độ chính xác của những kết luận suy rộng ra cho toàn bộ tổng thể. Việc kiểm tra này được thực hiện chi tiết nên có độ tin cậy tương đối cao.
Bốn là, Kiểm tra chính sách giá Công ty áp dụng đối với khách hàng: chính sách giá là nhân tố quan trọng trong việc xác định doanh thu bán hàng của bất cứ một doanh nghiệp nào. Nếu chính sách giá không được thực hiện theo như quy định thì doanh thu bị ghi sai lệch là sai sót có thể xảy ra. Hiện nay ở Công ty A, chính sách giá được thực hiện đối với từng nhóm sản phẩm hoặc đối với từng khách hàng cụ thể bởi mỗi khách hàng có thể chấp nhận với một mức giá khác nhau. Việc kiểm tra chính sách giá bán được trích trong hồ sơ kiểm toán như sau:
Bảng số 2.7: Trích hồ sơ kiểm toán Công ty A
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty A Người lập: 8145:1
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày: Nội dung: KIỂM TRA GIÁ BÁN
Mục tiêu: Kiểm tra giá bán có phù hợp với chính sách của công ty
Thực hiện: Chọn các khách hàng tiêu biểu cho từng nhóm sản phẩm so sánh giá bán trên hoá đơn và giá niêm yết.
Stt Hoá đơn Giá niêm
yết
Lệch
Ngày Số Tên KH Sản phẩm Giá bán +/- %
1 12/02/05 3159 MK Thép cán 850 850 0 0
2 12/07/05 3219 NR Thép KP 15624 15624 0 0
3 11/26/05 2948 NT Thép CK 970 970 0 0
Ghi chú: Giá bán được phân theo từng loại khách hàng, mỗi khách hàng có một giá bán riêng. Công ty dựa vào mức độ mua hàng, doanh thu và chi phí phát sinh để từ đó lập giá bán cho khách hàng đó.
Bộ phận kế toán khi xuất hoá đơn sẽ căn cứ vào bảng giá do phòng kinh doanh đưa ra và sẽ không thay đổi sau đó.
KTV chọn một khách hàng tương ứng với mỗi nhóm doanh thu để kiểm tra việc ghi nhận giá trên hoá đơn có theo đúng chính sách mà Công ty đã đưa ra hay không. Khách hàng lẻ của Công ty chủ yếu là mua phế liệu do vậy giá đối với các khách hàng này thường không có giá thoả thuận.
Kết luận: Việc ghi nhận giá phù hợp với chính sách giá quy định của Công ty.
Sau khi tiến các thủ tục kiểm soát trên, KTV đưa ra ý kiến tổng hợp đối với việc kiểm soát việc thực hiện kế toán khoản mục doanh thu Công ty A khá quy củ. Đảm bảo cho kế toán khoản mục doanh thu thoả mãn những yêu cầu của Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14.
Công ty B
Việc thực hiện thủ tục kiểm soát đối với Công ty B được KTV thực hiện tương tự như đối với Công ty A và chú ý đến một số vấn đề sau: là Công ty cung cấp dịch vụ nên việc hạch toán doanh thu có một số đặc điểm khác với Công ty A. Với sản phẩm cung cấp cho thị trường là các chương trình quảng cáo nên việc ghi nhận doanh thu được Công ty thực hiện khi khách hàng chấp nhận thanh toán cho từng dịch vụ. Công việc thực hiện kiểm tra được tiến hành trên
doanh thu của các tháng trong kỳ kế toán, tuy nhiên có trọng tâm vào một số tháng mà nhu cầu quảng cáo tăng như dịp lễ tết hay hội hè. Kiểm tra tính đúng kỳ trong ghi nhận doanh thu được KTV thực hiện như trong bảng trích sau:
Bảng số 2.8: Trích hồ sơ kiểm toán tính đúng kỳ của doanh thu tại Công ty
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty B Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: KIỂM TRA TÍNH ĐÚNG KỲ CỦA DOANH THU. Mục tiêu: Ghi nhận đúng kỳ phát sinh doanh thu
Thực hiện: Kiểm tra tất cả hợp đồng được ký và thực hiện trong tháng 12/2005 ĐVT: Ngàn đồng
Hợp đồng Khách hàng Dịch vụ Số tiền (chưa VAT) Ghi nhận
1205_26 Toshiba Quảng cáo máy giặt 256,986 2005
1205_35 Hisamitsu Chụp hình 567,298 2005
1205_06 VM Quảng cáo tủ lạnh 980,458 2005
1205_15 VC Quảng cáo sữa 789,316 2005
Kết luận: Doanh thu được ghi nhận đầy đủ và đúng kỳ
Qua việc phân tích trên có thể thấy doanh thu được ghi nhận đúng vào thời kỳ phát sinh. Để cho chi tiết hơn, KTV có thể đối chiếu trực tiếp với việc ghi nhận từ sổ kế toán tới hợp đồng và hoá đơn thanh toán. Ngoài ra, chính sách giá của Công ty không cố định bởi nhu cầu quảng cáo của mỗi khách hàng là khác nhau. Chỉ sau khi ký hợp đồng cung cấp dịch vụ, Công ty sẽ tính toán và đưa ra đơn giá cho dịch vụ cung cấp đó tuỳ thuộc vào nhu cầu khách hàng. Nên chính sách giá của Công ty không giống như bên Công ty A đã được niêm yết. Việc kiểm tra chính sách giá được thực hiện cụ thể trong thủ tục kiểm tra chi tiết đối với Công ty. Ngoài ra, với đặc điểm là Công ty cung cấp dịch vụ nên không có chính sách chiết khấu, giảm giá hàng bán hoặc hàng bán bị trả lại. Chênh lệch tỷ giá trong hạch toán doanh thu được kế toán cuối kỳ tính toán và được ghi chép đầy đủ dựa trên tỷ giá tại ngày phát sinh doanh thu cung cấp dịch vụ.
8147:1 /1
Thực hiện thủ tục phân tích, Việc áp dụng thủ tục phân tích được thiết kế tương ứng cho từng khách hàng tuỳ thuộc vào sản phẩm, dịch vụ khách hàng đó cung cấp. Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn này bao gồm các bước công việc sau: kiểm tra xuôi và ngược việc ghi nhận doanh thu; phân tích tổng hợp doanh thu và chi phí liên quan; so sánh doanh thu và các khoản giảm trừ năm nay so với năm trước.
Công ty A
Một là, Kiểm tra xuôi và ngược việc ghi nhận doanh thu: hoạt động này luôn được kết hợp với nhau trong thực hiện thủ tục phân tích.
Kiểm tra xuôi việc ghi nhận doanh thu bán hàng thực hiện theo trình tự sau: Hoá đơn bán hàng ⇒ Hoá đơn vận chuyển ⇒ Sổ bán hàng.
Ngoài ra KTV tiến hành kiểm tra 6 nghiệp vụ của hai tháng khác, mỗi tháng 3 nghiệp vụ. Mục đích của việc kiểm tra xuôi là đảm bảo tính đầy đủ của việc trình bày khoản mục doanh thu.
Kiểm tra ngược việc ghi nhận doanh thu bán hàng được thực hiện ngược lại: Sổ bán hàng ⇒ Hoá đơn vận chuyển ⇒ Hoá đơn bán hàng.
KTV tiến hành kiểm tra 6 nghiệp vụ của 3 tháng khác nhau, mỗi tháng 2 nghiệp vụ. Việc thực hiện ngược này nhằm mục đích kiểm tra các khoản mục doanh thu trên BCTC là có thực sự có hay không.
Hai là, Phân tích tổng hợp doanh thu và chi phí liên quan: sau khi tổng hợp được số liệu của 12 tháng trong năm, KTV lập bảng phân tích mối liên hệ giữa doanh thu và các chỉ tiêu có liên quan như giá vốn, chi phí, lợi nhuận. Doanh thu và các chỉ tiêu quan trọng được phân tích theo tỷ lệ và thể hiện trong bảng trích sau:
Để nhận thấy được sự biến đổi của doanh thu so với giá vốn, KTV lập biểu
đồ sau phản ánh sự biến đổi của doanh thu với giá vốn. Đường biểu thị giá vốn luôn đi liền kề với đường biểu thị doanh thu bán hàng. Tuy nhiên, nhìn trên đồ thị, KTV có nhận xét doanh thu của tháng 2 giảm thấp hơn so với các tháng còn lại trong năm. Kiểm tra sổ sách cùng phỏng vấn một số cán bộ bộ phận tiêu thụ của Công ty KTV nhận thấy nguyên nhân là do đây là tháng gần tết nên nhu cầu tiêu thụ có giảm sút. Đặc biệt là một số khách hàng mới của Công ty trong khu chế xuất đến tháng 3 mới chính thức yêu cầu cung cấp sản phẩm nên doanh thu tháng 3 cao là hoàn toàn hợp lý. Biểu đồ phản ánh sự biến đổi của doanh thu và giá vốn được thể hiện như sau:
Biểu đồ 5: Phân tích sự biến đổi của doanh thu với giá vốn của Công ty A
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty A Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: Phân tích tổng hợp doanh thu và các chỉ tiêu có liên quan Mục tiêu: Xem sét sự biến động của doanh thu với các chỉ tiêu khác. Thực hiện: Kiểm tra doanh thu của 12 tháng trong kỳ
Tháng 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Doanh thu (1) 21,707,828 15,456,271 31,238,284 23,493,612 26,779,974 24,792,614 24,914,809 26,878,160 22,161,091 20,622,611 26,902,729 Giá vốn (2) 20,936,481 13,249,864 27,685,213 20,579,813 24,658,110 22,046,587 22,019,765 24,011,257 20,157,316 19,725,648 24,625,864 Chí phí (3) 279,353 126,570 259,286 251,841 250,417 214,337 219,462 225,947 191,234 230,781 Lãi gộp (4) 771,347 2,206,407 3,553,071 2,913,799 2,121,873 2,746,027 2,895,044 2,866,903 2,003,775 896,963 2,276,865 (2)/(1) 96.45% 85.73% 88.63% 87.6% 92.08% 88.93% 88.39% 89.34% 90.96% 95.66% (3)/(1) 1,29% 0,82% 0,83% 1,07% 0,94% 0,86% 0,88% 0,84% 0,86% 1,12% (4)/(1) 3.55% 14.27% 11.37% 12.40% 7.92% 11.07% 11.61% 10.66% 9.04% 4.34% 8146:1 /1
Ba là, Phân tích doanh thu và các khoản giảm trừ: đối với Công ty A các khoản giảm trừ chủ yếu là do hàng bán bị trả lại do hàng hoá chưa đạt tiêu chuẩn