Những sửa đổi, bổ sung liên quan đếnchuẩn mực số 21”Trình bày báo cáo tài chính”:

MỘT SỐ VẤN ĐỀ VẬN DỤNG VÀ HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Ở VIỆT NAM.

3.2.2 Những sửa đổi, bổ sung liên quan đếnchuẩn mực số 21”Trình bày báo cáo tài chính”:

báo cáo tài chính”:

Chuẩn mực kế tốn số 21 “Trình bày báo cáo tài chính” ban hành theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 nhưng đến nay vẫn chưa cĩ thơng tư hướng dẫn thực hiện, các doanh nghiệp vẫn lập báo cáo tài chính dựa vào mẫu biểu ban hành theo QĐ số 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000, bổ sung theo Thơng tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 và Thơng tư số 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Để tạo sự phù hợp giữa chuẩn mực kế tốn và thơng tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực, chúng tơi xin đề xuất một số ý kiến sau đây:

3.2.2.1 Bảng cân đối kế tốn:

(1) Đoạn 04 chuẩn mực này nêu rõ: “Chuẩn mực này áp dụng cho tất cả các loại hình doanh nghiệp”. Tuy nhiên, qua quá trình khảo sát thực hiện, chúng tơi nhận thấy, kết cấu Bảng cân đối kế tốn chưa phù hợp với quy định cụ thể là các cơng ty cổ phần rất khĩ khăn trong việc trình bày. Do đĩ, chúng tơi đề nghị bổ sung thêm các yếu tố sau vào bảng cân đối kế tốn:

¾ Bổ sung thơng tin về vốn gĩp của cổ đơng trên bảng cân đối kế tốn: Việc hồn thiện này xuất phát từ mục đích của báo cáo tài chính là phục vụ cho các thành phần kinh tế và các đối tượng sử dụng khác nhau, trong đĩ phải kể đến các nhà đầu tư, cổ đơng, nhà cho vay …

Khi xem xét đánh giá kết quả hoạt động của cơng ty cổ phần, các nhà đầu tư thường quan tâm đến sự khác biệt giữa giá trị sổ sách của cổ phiếu thường và giá trị thị trường của chúng. Giá trị cổ phiếu thường sở hữu bao nhiêu vốn của cơng ty. Nếu cơng ty kinh doanh cĩ hiệu quả, lợi nhuận của cơng ty tăng thì giá thị trường của cổ phiếu cĩ xu hướng vượt trội giá trị sổ sách và ngược lại.

Hệ thống báo cáo tài chính cần cung cấp thơng tin về vốn gĩp của cổ đơng trên bảng cân đối kế tốn. Đối với loại hình cơng ty cổ phần, chúng tơi đề nghị bổ sung thêm các chỉ tiêu sau:

- Phần Tài sản – A. Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn.

+ Mục III – Các khoản phải thu: Bổ sung chỉ tiêu “Vốn gọi chưa gĩp”. Trong thực tế, cĩ những trường hợp các cổ đơng đã đăng ký, cam kết phần vốn gĩp của mình nhưng do điều kiện vẫn chưa gĩp được. Bổ sung chỉ tiêu này nhằm đảm bảo sự trung thực, cân đối.

- Phần Nguồn vốn – B. Nguồn vốn chủ sở hữu: + Mục I – Nguồn vốn, quỹ.

Chi tiết chỉ tiêu “Nguồn vốn kinh doanh” thành: Nguồn vốn Nhà nước, nguồn vốn gĩp cổ phiếu thường; Nguồn vốn gĩp cổ phiếu ưu đãi.

Chi tiết chỉ tiêu “Lợi nhuận chưa phân phối” thành: Lợi nhuận sản xuất kinh doanh; Lợi nhuận cổ phần; Lợi nhuận khác.

Cần thiết phải chia chi tiết hai chỉ tiêu trên vì đặc trưng của các cơng ty cổ phần là tự hạch tốn kinh doanh nên cần thiết phải quản lý chặt chẽ nguồn hình thành cũng như kết quả đạt được.

¾ Bổ sung chỉ tiêu “Cổ phiếu mua lại”: phản ánh những cổ phiếu thường cơng ty cổ phần đã phát hành nhưng nay mua lại để thực hiện chính sách kinh tế của mình.

(2) Đoạn mười hai (12) của chuẩn mực yêu cầu: Thơng tin kế tốn là hữu ích đối với doanh nghiệp phải đảm bảo cả hai yêu cầu phù hợp và tin cậy. Nếu thiếu một trong hai yêu cầu này thì tính hữu ích của thơng tin kế tốn bị giảm sút đáng kể. Tuy nhiên, báo cáo tài chính hiện tại cung cấp cho người sử dụng những thơng tin đáng tin cậy nhưng lại thiếu tính phù hợp, mà nguyên nhân cơ bản của nĩ là do việc tuân thủ nguyên tắc giá gốc – nguyên tắc quan trọng

chi phối mọi cơng việc kế tốn và do đĩ chi phối việc trình bày các báo cáo tài chính. Một phương pháp hợp lý ở đây là vào cuối mỗi kỳ quản lý kinh doanh, trước khi lập các báo cáo tài chính, các doanh nghiệp sẽ điều chỉnh giá trị các tài sản và cơng nợ của mình theo giá trị thị trường. Phần chênh lệch giữa giá trị sổ sách và giá trị thị trường sẽ được đưa vào lãi (lỗ) của doanh nghiệp hoặc ghi tăng (giảm) vốn chủ sở hữu. Các báo cáo tài chính nên được trình bày thành ba cột: cột thứ nhất phản ánh theo giá trị gốc ban đầu, cột thứ hai phản ánh phần thay đổi do phản ánh theo giá trị thị trường và cột thứ ba phản ánh số liệu tổng cộng của cột thứ nhất và cột thứ hai. Khi đĩ, các báo cáo tài chính sẽ vừa cung cấp những thơng tin đáng tin cậy, vừa cung cấp những thơng tin phù hợp cho các đối tượng sử dụng.

(3) Đoạn 55b của chuẩn mực nêu rõ: “Các khoản phải thu được phân tích ra thành các khoản phải thu của khách hàng, các khoản phải thu nội bộ, các khoản phải thu của các bên cĩ liên quan, các khoản thanh tốn trước và các khoản phải thu khác;”.

Chỉ tiêu mã số 151 bên Tài sản - “Tạm ứng”: Chỉ tiêu này hiện đang được bố trí ở phần V. Tài sản lưu động khác bên Tài sản nhưng thực chất nội dung phản ảnh của chỉ tiêu này là khoản cơng nợ phải thu của người tạm ứng nên cĩ thể chuyển vào phần III. Các khoản phải thu bên Tài sản. Và thêm vào đoạn 55b nội dung các khoản phải thu phần “tạm ứng”.

(4) Chỉ tiêu mã số 333 bên Nguồn vốn “Nhận ký quỹ, ký cược dài hạn”: Chỉ tiêu này đang được bố trí ở phần III. Nợ khác bên Nguồn vốn, nhưng thực chất nội dung phản ảnh của chỉ tiêu này là khoản cơng nợ phải trả dài hạn nên cĩ thể chuyển vào phần II. Nợ dài hạn bên Nguồn vốn. Hai chỉ tiêu cịn lại – mã số 331 “Chi phí phải trả” và mã số 332 “Tài sản thừa chờ xử lý” – thực chất

nội dung phản ảnh của các chỉ tiêu này khơng phải là những khoản cơng nợ nên đề nghị giữ nguyên trong phần III. Nợ khác.

(5) Chỉ tiêu nguồn kinh phí sự nghiệp và chi sự nghiệp trên bảng cân đối kế tốn là chưa hợp lý:

Nguồn kinh phí sự nghiệp là khoản kinh phí do ngân sách nhà nước hoặc cấp trên cấp cho doanh nghiệp để thực hiện những nhiệm vụ kinh tế, chính trị, xã hội, khơng vì mục đích kinh doanh hay lợi nhuận. Việc sử dụng nguồn kinh phí sự nghiệp phải theo đúng dự tốn được duyệt và phải quyết tốn chi tiết với cơ quan cấp kinh phí. Hết niên độ kế tốn, số kinh phí thuộc năm nay nếu chưa được quyết tốn sẽ được chuyển từ tài khoản nguồn kinh phí sự ngiệp năm nay, sang nguồn kinh phí sự nghiệp năm trước để theo dõi cho đến khi nào quyết tốn năm trước được duyệt y.

Việc trình bày riêng khoản mục này tại mục “nguồn kinh phí” thuộc loại B – Nguồn vốn chủ sở hữu là hợp lý vì nguồn vốn này khơng dùng cho hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm mang lại lợi nhuận, vì thế, đồng thời với việc phản ánh nguyên vẹn số tiền đã được cấp trên chỉ tiêu này, cho đến khi nào quyết tốn được duyệt mới được phép xố đi là vấn đề thuộc luật định, bắt nguồn từ yêu cầu quản lý của cấp đã cấp kinh phí cho doanh nghiệp. Nhưng để đảm bảo tuân thủ nguyên tắc thận trọng trong quá trình soạn thảo và trình bày báo cáo tài chính, đồng thời để gĩp phần vào việc phản ánh trung thực tình hình tài sản và nguồn vốn của doanh nghiệp, việc trình bày chỉ tiêu chi sự nghiệp bên phần tài sản, mục VI, loại A – Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn là khơng hợp lý, bởi bản thân nĩ khơng thoả mãn tiêu chuẩn của một tài sản lưu động, và vơ hình chung đã thổi phồng tình hình tài sản và nguồn vốn của doanh nghiệp trên bảng cân đối kế tốn. Để khắc phục nhược điểm này, nên xem chỉ tiêu chi sự nghiệp chưa được xét duyệt như là một chỉ tiêu điều chỉnh giảm cho chỉ tiêu

nguồn kinh phí sự nghiệp trên bảng cân đối kế tốn, nĩ sẽ được lên bên phần nguồn vốn, mục nguồn kinh phí, ngay phía dưới chỉ tiêu nguồn kinh phí sự nghiệp và ghi đỏ (hoặc ghi trong ngoặc ()).

3.2.2.2 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh:

(1) Theo nội dung của đoạn 56, các thơng tin trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, phân kết quả hoạt động của doanh nghiệp thành 3 loại là: lợi tức từ hoạt động kinh doanh, lợi tức từ hoạt động tài chính và lợi tức từ hoạt động bất thường. Đối chiếu với chuẩn mực quốc tế về kế tốn IAS 8 (Kết quả kinh doanh thuần của niên độ) thì việc xác định lợi tức bất thường chưa được hiểu đúng.

Việc phân chia kết cấu thu nhập trên báo cáo kết quả kinh doanh thành hai phần: lãi (lỗ) từ hoạt động thơng thường và lãi (lỗ) từ hoạt động sẽ cung cấp thơng tin hữu ích hơn cho người sử dụng. Bởi vì chính thu nhập từ hoạt động thơng thường mới cĩ ý nghĩa đặc biệt quan trọng khi đánh giá khả năng sinh lợi cơ bản của doanh nghiệp.

Chuẩn mực quốc tế về kế tốn IAS 08 cĩ hướng dẫn cụ thể: Lãi, lỗ rịng trong kỳ bao gồm các yếu tố sau, mỗi yếu tố cần được thể hiện trên báo cáo tài chính:

- Lãi, lỗ từ hoạt động thơng thường, và - Các khoản mục bất thường.

Thực chất hầu hết các khoản mục của thu nhập và chi phí được bao gồm trong việc xác định lãi lỗ rịng trong kỳ đều phát sinh từ các hoạt động thơng thường của doanh nghiệp. Vì vậy, cĩ rất ít trường hợp trong đĩ một sự kiện hay giao dịch làm phát sinh các khoản mục bất thường. Vì vậy, chúng tơi đề nghị trình bày lại kết cấu kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên báo cáo kết quả kinh doanh dưới dạng lãi (lỗ) từ hoạt động thơng thường và lãi (lỗ) bất thường:

(2)Xuất phát từ quy định chuẩn mực này áp dụng cho tất cả các loại hình doanh nghiệp. Do đĩ, trong kết cấu của Báo cáo kết quả kinh doanh cần bổ sung thêm chỉ tiêu “Thu nhập trên mỗi cổ phiếu thường”, đã thanh tốn hoặc dự kiến, trong báo cáo kết quả kinh doanh, sau chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế”:

Hiện nay trên hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp chưa cung cấp thơng tin về thu nhập trên mỗi cổ phiếu.

Xuất phát từ lý do các nhà đầu tư mua cổ phiếu đều cĩ mong muốn sẽ thu được lợi nhuận trong tương lai từ vốn đầu tư vào các cổ phiếu đĩ. Do thu nhập của mỗi cổ phiếu thường là căn cứ để tính chi trả lợi tức cổ phần và cũng là căn cứ để đánh giá sự gia tăng giá trị của cổ phiếu trong tương lai nên các nhà đầu tư luơn quan tâm đến báo cáo của cơng ty về thu nhập của mỗi cổ phiếu.

Trong các cơng ty cổ phần thì thu nhập của mỗi cổ phiếu thể hiện trên báo cáo tài chính cho chúng ta biết mối quan hệ giữa số lợi tức được chia và số lượng cổ phiếu đang lưu hành. Chỉ tiêu này phản ánh cứ mỗi cổ phiếu thường tham gia hoạt động kinh doanh ở doanh nghiệp mang lại bao nhiêu đồng lợi tức sau thuế trong kỳ.

Để hữu ích cho người sử dụng báo cáo tài chính, chúng tơi đề nghị bổ sung thêm chỉ tiêu “Thu nhập trên mỗi cổ phiếu thường” vào cuối bảng báo cáo kết quả kinh doanh với cách tính như sau:

Thu nhập trên mỗi cổ phiếu thường

Lợi nhuận sau thuế Cổ tức cổ phiếu ưu đãi Tổng số cổ phiếu

hiện đang lưu hành

Số cổ phiếu ưu đãi

= ^-

-

Ngồi ra, khi thị trường chứng khốn phát triển các loại chứng khốn trong cơng ty cổ phần đa dạng hơn, khơng chỉ cĩ cổ phiếu thường mà cĩ thể gồm cả trái phiếu chuyển đổi, cổ phiếu ưu đãi chuyển đổi, chứng khế … và số lượng cổ phiếu đang lưu hành cĩ thể thay đổi thường xuyên trong kỳ do cơng ty

phát hành thêm cổ phiếu thường hoặc mua cổ phiếu ngân quỹ hay trả cổ tức cho cổ đơng bằng cổ phiếu, tách cổ phiếu … thì việc tính tốn thu nhập trên mỗi cổ phiếu thường sẽ rất phức tạp. Vì vậy, Bộ Tài chính cũng cần hướng dẫn phương pháp tính và trình bày thơng tin bổ sung về thu nhập trên mỗi cổ phiếu trên thuyết minh báo cáo tài chính trong trường hợp cơng ty cổ phần cĩ cấu trúc vốn phức tạp, số lượng cổ phiếu thường biến đổi để thơng tin cung cấp thực sự hữu ích.

(3) Trong phần này chuẩn mực khơng đề cập đến tình hình thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước và Thuế GTGT được khấu trừ, thuế GTGT được hồn lại, thuế GTGT được giảm, thuế GTGT hàng bán nội địa mà chỉ nêu lên các thơng tin liên quan đến phần I “Lãi, lỗ”. Do đĩ, chúng tơi đề nghị chuyển phần II –và Phần III –vào “Thuyết minh báo cáo tài chính” vì xét về nội dung của các chỉ tiêu trên hai phần này mang tính thuyết minh và giải thích cho các khoản thuế đơn vị nộp cho Nhà nước.

(4) Đoạn 59 chuẩn mực này quy định: “Trường hợp do tính chất ngành nghề kinh doanh mà doanh nghiệp khơng thể trình bày các yếu tố thơng tin trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo chức năng của chi phí thì được trình bày theo tính chất của chi phí”. Trong thơng tư hướng dẫn mà các doanh nghiệp đang áp dụng chỉ cĩ một hình thức trình bày theo chức năng của chi phí do đĩ nên đưa ra đủ hai phương pháp lập là theo chức năng của chi phí (phương pháp giá vốn hàng bán) và theo tính chất của chi phí như chuẩn mực kế tốn quốc tế. Việc lựa chọn lập theo phương pháp nào là do doanh nghiệp quyết định trên cơ sở thích hợp với quy mơ, đặc điểm hoạt động và yêu cầu quản lý của đơn vị mình.

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh được lập với phương pháp phân loại chi phí theo tính chất ở phần lãi lỗ cĩ mẫu biểu như sau:

- Thu nhập nhập khác.

- Biến động tồn kho thành phẩm và sản phẩm dở dang. - Nguyên vật liệu và vật dụng trong sản xuất.

- Chi phí lương cơng nhân viên. - Chi phí khấu hao.

- Chi phí khác bằng tiền. - Chi phí khác.

- Tổng chi phí từ các hoạt động kinh doanh. - Lợi nhuận từ các hoạt động kinh doanh.

3.2.2.3 Thuyết minh báo cáo tài chính:

(1) Khoản phải thu khách hàng: Đây là khoản nợ của khách hàng đối với doanh nghiệp khi doanh nghiệp bán hàng hố, thành phẩm theo phương thức bán trả gĩp hoặc bán trả chậm. Trên Bảng cân đối kế tốn, khoản phải thu khách hàng được trình bày trong mục Tài sản lưu động và được xem như một tài sản dùng để thanh tốn những khoản nợ ngắn hạn.

Theo quy định của chuẩn mực, đoạn 44, một tài sản được coi là tài sản lưu động khi chúng được sử dụng trong các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp và được dự tính thực hiện hoặc sử dụng trong vịng một năm kể từ ngày lập báo cáo hoặc trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh bình thường của doanh nghiệp.

Nhưng, khơng phải tất cả các khoản phải thu khách hàng đều cĩ thể thực hiện được trong vịng một năm, chúng cĩ thể trên một năm, tuỳ vào chính sách tín dụng của doanh nghiệp. Vì vậy, để đánh giá chính xác khả năng thanh tốn nợ ngắn hạn của doanh nghiệp, cần loại trừ các khoản nợ phải thu cĩ thời hạn tín dụng trên một năm ra khỏi phần được sử dụng để đánh giá khả năng thanh tốn nhanh của doanh nghiệp. Đối với doanh nghiệp, nên giải trình vấn đề này trong

thuyết minh báo cáo tài chính ở phần 3, mục 3.6 – các khoản phải thu và nợ phải trả để người sử dụng thơng tin tài chính biết và cĩ đánh giá chính xác hơn về khả năng thanh tốn của doanh nghiệp. Ngược lại, đối với các bất động sản, tuy