Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán nh đã biết chính là để có thể thực hiện cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả và theo đúng thời gian dự kiến. Nó không chỉ là trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán mà nó còn thực sự có ý nghĩa cho mỗi cuộc kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán kết hợp hài hoà công việc với nhau, đồng thời nó còn là căn cứ để công ty kiểm toán tránh đợc những bất đồng với khách hàng.
Tại Công ty kiểm toán AASC, việc lập kế hoạch kiểm toán cha thực sự đợc chú trọng. Vì vậy, Công ty nên tập trung nhiều hơn đến công tác lập kế hoạch kiểm toán để đáp ứng yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán”, đảm bảo chất lợng và hiệu quả hoạt động kiểm toán.
Về áp dụng chơng trình kiểm toán chung thiết kế cho mọi cuộc kiểm toán và những thay đổi phù hợp với từng khách hàng.
Nh đã thấy, mặc dù chơng trình kiểm toán chung tại AASC đợc đánh giá là khá phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên trong khi áp dụng chơng trình này để kiểm toán với các khách hàng khác nhau thì nó đã bộc lộ một số những hạn chế. Để khắc phục những hạn chế này, Công ty nên soạn lại ch- ơng trình kiểm toán cho phù hợp với đặc điểm riêng của khách hàng dựa trên ch- ơng trình kiểm toán mẫu của Công ty. Khi đó, KTV ngay từ đầu đã phải có đợc nhận định sơ bộ của mình liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị khách hàng. Do đó có thể hạn chế ngay từ đầu những thủ tục kiểm toán không cần thiết và tập trung hơn vào những thủ tục để xác định nhanh chóng những sai phạm có thể xảy ra của đơn vị khách hàng giúp cuộc kiểm toán đợc tiến hành một cách nhanh chóng và hiệu quả hơn, tiết kiệm đợc thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán và giảm đợc rủi ro kiểm toán.
Về thủ tục kiểm soát.
Để khẳng định về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị khách hàng, Công ty nên đa các thủ tục kiểm soát này vào chơng trình kiểm toán. Các thủ tục này có thể thiết kế dới nhiều hình thức khác nhau song đơn giản và phổ biến nhất vẫn là dới dạng câu hỏi, các câu hỏi này nên đợc lập dới dạng câu hỏi đóng để việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị khách hàng không mất quá nhiều thời gian của một cuộc kiểm toán.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm, kiểm toán viên có thể đa ra bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ nh sau:
Bảng 18. Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí NVL TT.
STT Nội dung phỏng vấn Có Không Ghi chú
1 Đơn vị có xây dựng định mức kinh tế, kỹ thuật về tiêu hao vật t, định mức dự trữ nguyên vật liệu tồn kho hay không?
2 Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn kho hay không? 3 Hàng tồn kho có đợc đánh số theo một dãy số đ-
ợc xây dựng trớc hay không?
4 Các vật t, hàng hoá có đợc kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho độc lập không?
5 Có tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở từng bộ phận sản xuất hay không?
6 Có thiết lập dự toán chi phí nguyên vật liệu theo từng bộ phận sản xuất hay không?
7 Có mở sổ theo dõi chi phí chi tiết nguyên vật liệu theo từng bộ phận sử dụng hay không? 8 Có thực hiện kiểm kê vật liệu tồn kho cuối kỳ
hay hay không?
9 Có đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên sổ sách kế toán hay không?
Bảng số 19. Câu hỏi về HT KSNB đối với khoản mục chi phí NCTT.
STT Nội dung phỏng vấn Có Không Ghi chú
1 Việc tuyển dụng nhân viên, nâng cấp, nâng bậc có đợc lãnh đạo công ty phê duyệt hay không?
2 Bộ phận nhân sự có đợc thông báo thờng xuyên về việc chấm dứt hợp đồng lao động hay không?
3 Ngời phụ trách công việc chấm công lao động của bộ phận sản xuất có độc lập với bộ phận kế toán hay không?
4 Bộ phận kế toán và bộ phận sản xuất có thờng xuyên đối chiếu về mặt số lợng nhân viên và ngày công lao động trên bảng tính lơng và bảng thanh toán lơng hay không?
5 Các bảng thanh toán lơng có đợc phê duyệt trớc khi thanh toán bởi ngời có thẩm quyền hay không?
6 Có xây dựng chế độ khen thởng, khuyến khích sản xuất hay không?
7 Có xây dựng định mức đơn giá tiền lơng hay không?
Bảng số 20. Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí SXC.
STT Nội dung phỏng vấn Có Không Ghi chú
1 Có thiết lập dự toán chi phí sản xuất chung hay không? 2 Có chi tiết hoá tài khoản chi phí SXC hay không?
3 Có đối chiếu thờng xuyên chi phí SXC thực tế với định mức kế hoạch hay không?
4 Có đối chiếu thờng xuyên giữa số liệu trên sổ cái , sổ chi tiết với bảng tổng hợp chi phí, bảng tính giá thành hay không?
Qua bảng câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm và kết hợp việc quan sát thực tế tại đơn vị khách hàng, kiểm toán viên có thể đánh giá đợc hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng một cách nhanh chóng, từ đó có thể xác định và phân bổ mức rủi ro kiểm toán cho các khoản mục làm cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết.
Về thủ tục phân tích.
Thủ tục phân tích là một phơng pháp kiểm toán rất hiệu quả, tiết kiệm đợc thời gian và chi phí nhng vẫn đảm bảo việc đa ra những kết luận khá tin cậy. Thủ tục này đòi hỏi kiểm toán viên phải có khả năng phán đoán cao mang tính nghề nghiệp, hiểu biết về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng để có đợc những nhận xét
Trên thực tế kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm tại AASC qua 2 khách hàng TY và PL cho thấy kiểm toán viên cũng đã áp dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm toán, tuy nhiên ở một số giai đoạn thì các thủ tục này vẫn còn cha đầy đủ. Kiểm toán viên thờng sử dụng chủ yếu là phân tích xu hớng biến động của các chi phí sản xuất sản phẩm thông qua bảng tính chênh lệch chi phí qua các tháng trong năm, năm nay với năm trớc. Vì thế, kết quả phân tích cha mô tả hết đ- ợc sự biến động của các chi phí sản xuất trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác. Do đó, kiểm toán viên nên phân tích và so sánh các chỉ tiêu liên quan đến chi phí sản xuất với các đơn vị cùng ngành hoặc dựa trên những hiểu biết của mình về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng để đa ra những ớc tính ban đầu làm cơ sở cho việc phân tích các chỉ tiêu liên quan đén chi phí sản xuất. Mặt khác, kiểm toán viên cũng nên lập các bảng kê chênh lệch, bảng kê xác minh và ghi chép đầy đủ kết quả phân tích trên giấy tờ làm việc để qua đó trởng nhóm kiểm toán có thể phát hiện đợc sai sót trọng yếu và làm căn cứ cho việc kiểm soát chất lợng cuộc kiểm toán.
Bảng số 21.Bảng kê chênh lệch
Chứng từ Diễn giải Số tiền Ghi chí mức
độ sai phạm
SH NT Sổ sách Thực tế Chênh lệch
Bảng số 22.Bảng kê xác minh
Chứng từ Diễn giải Số tiền Đối tợng xác minh Ghi chí
mức độ sai
SH NT Trực tiếp Gián tiếp
Cộng
3.2.2. Về thực hiện kiểm toán khoản mục CPSX SP.
Về thủ tục kiểm soát.
Tuy còn gặp nhiều khó khăn, nhng theo xu hớng phát triển thì trong thời gian sắp tới, cùng với xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế sẽ giảm xuống, hiệu lực trong thiết kế và vận hành hệ thống KSNB đợc nâng cao, các thủ tục kiểm soát sẽ phát huy đợc đợc vai trò của mình nhằm nâng cao hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán giúp các Công ty phát triển. Khi đó, việc đa ra các kết luận kiểm toán dựa trên những thủ tục kiểm soát sẽ là một tất yếu.
Chính vì vậy, Công ty nên mở rộng hơn nữa các phơng pháp mô tả hệ
thống KSNB bằng phơng pháp lu đồ để kết hợp các phơng pháp một cách có hiệu
quả.
Ngoài ra, trong quá trình kiểm toán bên cạnh việc sử dụng bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty thì Công ty cũng nên tham khảo thêm các thủ tục trình bầy dới đây: (Xem phụ lục III).
Về thủ tục phân tích.
Trong giai thực hiện kiểm toán, việc sử dụng các thủ tục phân tích đặc biệt là phân tích tỷ suất là rất quan trọng bởi điểm mạnh của thủ tục này là giúp kiểm toán viên đánh giá các chỉ tiêu trong mối quan hệ với nhiều chỉ tiêu khác. Qua đó, kiểm toán viên sẽ có nhận định toàn diện, tổng quát về khoản mục CPSX SP.
Mặt khác, kết quả của các phân tích này cũng cần phải đợc lu lại trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên để làm căn cứ cho việc kiểm soát chất lợng kiểm toán. Kết quả của các thủ tục này có thể biểu hiện dới dạng bảng biểu hay đồ thị, trong nhiều trờng hợp thì việc sử dụng đồ thị trở nên thích hợp hơn và nhìn trên đồ thị, kiểm toán viên có thể nhận biết rõ sự biến đổi các khoản mục chi phí trong năm.
Hiện nay, tại Công ty đang chọn cách thức tiếp cận kiểm toán theo khoản mục, mà hạn chế của cách tiếp cận này là sự tách biệt các khoản mục ở vi trí khác nhau nhng có liên hệ chặt chẽ nhau nh hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn. Tuy rằng kiểm toán viên dựa trên kết quả của các khoản mục có liên quan khác nhng việc thể hiện trên giấy tờ làm việc rất riêng biệt, kiểm toán viên không thể thông qua đó mà đa ra đợc phân tích, đánh giá của mình dựa trên mối quan hệ giữa các khoản mục có liên quan.
Vấn đề này sẽ đợc giải quyết nếu kiểm toán Báo cáo tài chính đợc tiếp cận theo chu trình.
Về kiểm toán số d đầu năm.
Hệ thống chơng trình kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán CPSX SP nói riêng của Công ty Dịch vụ t vấn Tài chính kế toán và kiểm toán AASC không thấy quy định về việc kiểm toán số d đầu năm đối với những khách hàng kiểm toán lần đầu.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 510 Kiểm toán năm đầu tiên Số d“ –
đầu năm tài chính , đoạn 02” quy định: “Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm bảo đảm:
a) Số d năm đầu không có sai sót làm ảnh hởng trọng yếu đến tình hình tài chính năm nay;
b) Số d cuối năm của năm tài chính trớc đợc kết chuyển chính xác hoặc đợc phân loại một cách phù hợp trong trờng hợp cần thiết;
c) Chế độ kế toán đã đợc áp dụng nhất quán hoặc các thay đổi về chế độ kế toán đã đợc điều chỉnh trong báo cá tài chính và trình bầy đầy đủ trong phần thuyết minh báo cáo tài chính.”
Thực tế kiểm toán năm đầu tiên tại Công ty PL do AASC thực hiện, kiểm toán viên không tiến hành kiểm toán số d đầu năm do hạn chế về thời gian của cuộc kiểm toán và chi phí kiểm toán. Việc không tiến hành kiểm toán số d đầu năm tài chính có thể gây ra rủi ro về phía Công ty.
Đối với các khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, Công ty nên cân bổ thời gian tiến hành các công việc kiểm toán để đảm bảo các số d đầu năm tài chính vẫn đợc kiểm toán đối với những khách hàng kiểm toán đợc đánh giá là khá quan trọng, quy mô lớn, mức độ rủi ro cao và mức phí kiểm toán cho phép. Theo đó, Công ty nên xây dựng các thủ tục kiểm toán đối với kiểm toán số d đầu năm của kiểm toán năm đầu tiên. Cụ thể, kiểm toán viêm xem xét số d đầu năm có phản ánh theo đúng chế độ kế toán đợc áp dụng năm trớc và đợc áp dụng nhất quán
kiểm tra các quyết định thay đổi đó cũng nh những giải trình của đơn vị về sự thay đổi.
Trờng hợp Báo cáo tài chính năm trớc của đơn vị đã đợc kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, kiểm toán viên có thể kiểm tra số d đầu năm bằng cách đối chiếu số d trên Báo cáo tài chính của đơn vị với Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán của kiểm toán viên năm trớc.
Nếu Báo cáo tài chính năm trớc cha đợc kiểm toán hoặc đã đợc kiểm toán nh- ng kiểm toán viên không tin tởng vào kết quả kiểm toán này, khi đó kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm toán khác nh giám sát kiểm kê thực tế, đối chiếu số lợng nhập xuất trong năm để tính ra số d cuối năm (kiểm tra số d hàng tồn kho); gửi th xác nhận (kiểm tra số d khoản phải thu, phải trả, tiền gửi ngân hàng...
Về cách thức chọn mẫu kiểm toán.
Phơng pháp chọn mẫu của AASC có u điểm là đơn giản, dễ thực hiện và tốn ít thời gian nhng mẫu đợc chọn có tính đại diện cha cao. Để khắc phục nhợc điểm này, kiểm toán viên có thể lựa chọn 1 trong 3 phơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên là: chọn mẫu ngẫu nhiên có sử dụng bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu hệ thống và chọn mẫu ngẫu nhiên theo chơng trình máy vi tính. Trong 3 phơng pháp này thì Công ty nên áp dụng chọn mẫu có sử dụng BSNN. Cách thức tiến hành nh sau:
B
ớc 1 : Xây dựng một hệ thống đánh số cho tổng thể (các phần tử trong tổng
thể đợc nhận diện bằng một số duy nhất)
Ví dụ: Quá trình chọn mẫu ngẫu nhiên gồm các khoản chi trên sổ chi tiết tiền mặt có 70 trang và mỗi trang lấy 15 dòng. Mỗi phần tử là một dòng trên sổ chi tiết. Sự kết hợp giữa số trang sổ chi tiết và số dòng tạo thành một nhận diện duy nhất cho phần tử trên dòng đó.
B
ớc 2 : Xây dựng quan hệ giữa BSNN với tổng thể.
Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng có 5 chữ số thì lấy nguyên số ngẫu nhiên đó trong BSNN.
Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng nhỏ hơn 5 chữ số thì KTV quy định các cách thức lấy chữ số trong BSNN.
Ví dụ: Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng có 4 chữ số thì lấy 2 số đầu và 2 số cuối trong BSNN.
Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng lớn hơn 5 chữ số thì KTV lấy sang cột bên cạnh sau khi đã lấy nguyên cột thứ nhất.
B
ớc3 : Xác định hớng sử dụng BSNN.
Kiểm toán viên có thể lựa chọn 1 trong 4 cách xác định hớng đi trong BSNN là: từ trên xuống, từ dới lên, từ trái qua phải và từ phải qua trái.
B
ớc 4 : Chọn điểm bắt đầu.
Là việc xác định số ngẫu nhiên đầu tiên trong quá trình chọn mẫu, khi chọn điểm bắt đầu KTV phải đảm bảo tính ngẫu nhiên để tránh trờng hợp khách hàng biết đợc, họ có thể kiểm soát đợc các phần tử trong mẫu chọn của KTV.
Ưu điểm của phơng pháp này là mẫu đợc chọn có tính đại diện cao do các phần tử trong tổng thể có cơ hội đợc lựa chọn nh nhau, mặt khác phơng pháp này cũng rất phù hợp với cách thức kiểm toán theo khoản mục bởi các phần tử đợc lựa