II. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tà
2.2.1. Kiểm toán khoản mục chi phí bán hàng
Cũng nh tất cả các khoản mục khác, công việc kiểm toán tiến hành đối với khoản mục chi phí bán hàng đi từ kiểm tra tổng hợp đến kiểm tra chi tiết.
Thực hiện kiểm tra tổng hợp
Để thực hiện thủ tục kiểm tra tổng hợp, kiểm toán viên thu thập tất cả các tài liệu, sổ sách kế toán, bảng tổng hợp chi phí bán hàng của đơn vị. Trong trờng hợp cần thiết, nếu sổ sách kế toán của đơn vị không phù hợp với yêu cẩu kiểm tra, kiểm toán viên tiến hành tự tập hợp số liệu dựa trên Sổ kế toán của đơn vị. Thực chất của các thủ tục kiểm tra tổng hợp chính là thực hiện các thủ tục phân tích. Trong đó bao gồm so sánh, đối chiếu số phát sinh chi phí bán hàng kỳ này với kỳ trớc, so sánh sự biến động của chi phí bán hàng qua các tháng trong kỳ, phân tích sự biến động của các khoản mục chi phí đó.
Cụ thể các bớc kiểm tra tổng hợp đợc các kiểm toán viên thực hiện theo trình tự sau:
Đối chiếu chỉ tiêu chi phí bán hàng trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh với Bảng tổng hợp chi phí sản xuất phát sinh trong năm.
Trong bớc này, kiểm toán viên sẽ tự tổng hợp chi phí bán hàng phát sinh theo yếu tố dựa vào Bảng cân đối số phát sinh theo tài khoản của doanh nghiệp và tiến hành so sánh với chỉ tiêu chi phí bán hàng trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Nếu doanh nghiệp có lập Báo cáo chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố thì kiểm toán viên sẽ sử dụng số liệu của doanh nghiệp để so sánh. Trong trờng hợp của khách hàng ABC, kiểm toán viên tập hợp số liệu tổng hợp chi phí bán hàng dựa trên Báo cáo chi phí sản xuất của đơn vị. Cụ thể:
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Phần I: Lãi, lỗ
Chỉ tiêu Quý 4 Luỹ kế từ đầu năm
Tổng doanh thu
Trong đó: Doanh thu hàng xuất khẩu Doanh thu hàng bán bị trả lại 1. Doanh thu thuần
2. Giá vốn hàng bán 3. Lợi nhuận gộp 4. Chi phí bán hàng
5. Chi phí quản lý doanh nghiệp 6. Lợi nhuận từ HĐKD 33.254.280.827 2.491.641.495 - 33.254.280.827 30.839.084.809 2.415.196.018 1.243.273.323 700.882.832 471.075.863 147.760.972.257 5.683.262.621 - 147.760.972.757 138.936.340.989 8.824.631.768 (a) 4.063.703.810 3.028.872.004 1.372.055.95 Số liệu tổng hợp tại Báo cáo chi phí sản xuất theo yếu tố chính là một trong các cơ sở để lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nên thông thờng số liệu trên hai loại sổ này là hoàn toàn khớp đúng. Tuy nhiên trong một số trờng hợp, số liệu vẫn có thể không trùng nhau. Nếu xảy ra trờng hợp này, kiểm toán viên sẽ phải phỏng vấn nhân viên kế toán để làm rõ nguyên nhân chênh lệch. Với trờng hợp cụ thể của ABC thì số liệu hoàn toàn khớp đúng. Trích giấy làm việc của kiểm toán viên thể hiện bớc kiểm tra này nh sau:
Giấy làm việc của kiểm toán viên: Tên khách hàng: ABC Niên độ kế toán: 31/12/01 Khoản mục: TK 641 Bớc công việc: tổng hợp Tham chiếu: Q2/1 Ngời thực hiện: Phơng Ngày thực hiện: 23/02/02 Báo cáo chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố
Trích Báo cáo chi phí bán hàng
(f): cộng dọc đúng
- Tổng chi phí bán hàng theo Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh năm 2001 là: 4.063.703.810 đồng
- Chênh lệch: 0
Kết luận: số liệu khớp đúng giữa Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh và Báo cáo chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố.
Sau khi tiến hành đối chiếu xong bớc thứ nhất, kiểm toán viên kết luận số liệu hoàn toàn khớp đúng giữa Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh và Báo cáo chi phí bán hàng. Để tiếp tục đa ra ý kiến tổng hợp về Báo cáo tài chính do đơn vị lập, kiểm toán viên thực hiện bớc tiếp theo.
Tập hợp tổng số phát sinh Nợ TK 641 (chi tiết theo từng loại chi phí) và xem xét sự biến động
Khoản mục chi phí Số tiền Chi phí nhân viên
Chi phí vật liệu bao bì Chi phí công cụ, dụng cụ Chi phí khấu hao
Chi phí dịch vụ mua ngoài Chi phí khác bằng tiền 1.079.191.511 358.161.777 41.682.429 37.536.942 1.975.370.526 571.760.625 Cộng 4.063.703.810 (f)
Kiểm toán viên tập hợp số phát sinh Nợ của TK 641 để xem xét biến động chi phí bán hàng trong năm. Trong nhiều trờng hợp, kiểm toán viên phân tích sự biến động chi chi phí dựa vào tổng số phát sinh. Bên cạnh đó, cũng có trờng hợp kiểm toán viên thực hiện xem xét biến động dựa trên số phát sinh Nợ. Sở dĩ kiểm toán viên xem xét sự biến động của các khoản mục chi phí dựa trên số phát sinh Nợ là vì kiểm toán viên muốn kiểm tra số chi phí bán hàng phát sinh thực tế trong kỳ đồng thời nhận diện những khoản mục bị ghi giảm chi phí là những khoản theo kiểm toán viên là có rủi ro cao.
Trớc khi thực hiện xem xét sự biến động thì kiểm toán viên thấy chênh lệch giữa tổng số phát sinh Nợ TK 614 với số trên Báo cáo kết quả hoạt động, số liệu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: 4.063.703.810đ(a) và số tổng hợp chi phí bán hàng phát sinh theo Bảng tổng hợp chi phí là 4.064.425.770đ(b) do đó chênh lệch là 721.960 đồng.
Khi phát hiện đợc chênh lệch thì kiểm toán viên dự đoán có hai khả năng xảy ra: một là, số liệu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh không đúng; hai là, trong năm có các nghiệp vụ ghi giảm chi phí bán hàng do vậy khi kết chuyển sang tài khoản 911 có chênh lệch. Sau đó kiểm toán viên phỏng vấn nhân viên kế toán để tìm hiểu nguyên nhân thì đợc biết trong kỳ có 2 nghiệp vụ ghi giảm chi phí nh sau:
- Quý 4 công ty điều chỉnh giảm chi phí bán hàng, tăng công nợ phải thu đối với số tiền Bảo hiểm xã hội trích thừa vào chi phí của xởng may:
Nợ TK 1388: 658.560 Có TK 6411: 658.560
- Thu tiền điện thoại của các bộ phận dùng quá quy định của công ty: Nợ TK 111: 63400
Có TK 6417: 63400
Sở dĩ xảy ra nghiệp vụ trên là do đơn vị đang hạch toán chi phí điện thoại theo quy trình sau:
Do đó kiểm toán viên kết luận là đơn vị thực hiện chuyển sổ chính xác.
Sau đó, dựa vào Bảng tổng hợp chi phí đã thu thập đợc, kiểm toán viên tiến hành xem xét sự biến động của các khoản mục chi phí. Trong bớc này kiểm toán viên so sánh số phát sinh chi phí giữa các quý, nếu khoản mục chi phí nào có biến động lớn thì tìm hiểu nguyên nhân. Theo bảng tổng hợp chi phí trang 49 thì thấy chi phí tiền lơng và chi phí vật liệu bao bì có biến động rất lớn. Tìm hiểu nguyên nhân thì kiểm toán viên đợc biết:
TK 6417 TK 111
TK 111 TK 335
Thanh toán tiền điện thoại (phần
của công ty)
Trích trước tiền điện thoại (theo Hoá đơn
của Sở điện lực)
Thu tiền điện thoại vượt định mức (phần của cá
- Chi phí tiền lơng có biến động là do lơng đợc trích theo doanh thu mà doanh thu các quý có biến động nên chi phí tiền lơng có biến động. Cách tính l- ơng cho nhân viên bán hàng là từ tổng chi phí tiền lơng, kế toán phân bổ cho TK 641 theo tỷ lệ 30-35%.
- Chi phí vật liệu bao bì biến động vì phụ thuộc vào lợng hàng hoá xuất khẩu ra nớc ngoài.
Để có thêm bằng chứng đáng tin cậy hơn về sự biến động của hai khoản mục chi phí này, kiểm toán viên sẽ tiếp tục kiểm tra khi tiến hành kiểm tra chi tiết. Ngoài ra mục đích của việc lập Bảng tổng hợp chi phí này là xác định đ ợc các khoản mục quan trọng để kiểm tra chi tiết và hai khoản mục chi phí có biến động lớn là chi phí vật liệu bao bì và chi phí lơng nhân viên sẽ đợc kiểm toán viên chú trọng trong phần kiểm tra chi tiết.
Thực hiện kiểm tra chi tiết
Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục chi phí bán hàng đợc kiểm toán viên thực hiện đối với khách hàng ABC theo đúng trình tự hớng dẫn tại chơng trình kiểm toán. Tuy nhiên tuỳ theo tình hình hoạt động kinh doanh của từng khách hàng, hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ và trọng yếu, rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên sẽ quyết định bố trí thời gian và các thủ tục cần thực hiện cho phù hợp. Trong bớc này, kiểm toán viên sẽ xác định các khoản mục chi phí cần kiểm tra chi tiết, quy mô mẫu cần kiểm tra.
Đối với khách hàng ABC, kiểm toán viên đánh giá việc kết chuyển chi phí vật liệu bao bì vào tài khoản chi phí chờ phân bổ và khoản mục chi phí quảng cáo tiếp thị là có khả năng sai phạm cao do đó phải tiến hành kiểm tra chi tiết 100% các nghiệp vụ phát sinh. Còn lại các khoản mục chi phí khác, kiểm toán viên sẽ kiểm tra chọn mẫu theo phơng pháp số lớn có nghĩa là chọn các nghiệp vụ phát sinh với quy mô lớn để kiểm tra chứng từ.
Thông thờng kiểm toán viên không kiểm tra toàn bộ các khoản mục chi phí hoạt động, mà chỉ thực hiện kiểm toán đối với một số khoản mục chi phí trọng yếu. Các khoản mục chi phí mà các kiểm toán viên khác đã thực hiện ở các phần hành khác có liên quan thì kiểm toán viên sử dụng kết quả đã đợc kiểm toán từ các phần hành khác. Khi đối chiếu nếu xảy ra chênh lệch thì các kiểm toán viên sẽ cùng làm rõ nguyên nhân.
là xem xét các đối ứng và thu thập bảng kê các nghiệp vụ phát sinh để kiểm tra chứng từ. Cụ thể trích thủ tục kiểm tra chi tiết đối với một số tiểu mục thuộc tài khoản chi phí bán hàng nh sau:
Kiểm tra chi tiết chi phí tiền lơng (TK 6411)
Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết các tiểu mục theo hai bớc là kiểm tra các đối ứng bất thờng và chọn mẫu kiểm tra chứng từ.
- Xem xét các đối ứng
Kiểm toán viên sẽ thu thập Sổ tổng hợp hoặc Sổ Cái theo tài khoản để kiểm tra các đối ứng, nếu có đối ứng bất thờng thì thực hiện kiểm tra chứng từ 100% các đối ứng bất thờng. Nếu không có đối ứng bất thờng thì kiểm toán viên sẽ chọn mẫu để kiểm tra chứng từ các đối ứng phát sinh lớn.
Tên khách hàng: ABC Niên độ kế toán: 31/12/01 Khoản mục: TK 6411
Bớc công việc: xem xét các đối ứng bất thờng
Tham chiếu: Q3/1 Ngời thực hiện: Phơng Ngày thực hiện: 23/02/02 Sổ tổng hợp tài khoản
TK 6411
TK đối ứng Nội dung PS Nợ PS Có
138 1388 334 3341 338 3382 3383 3384 911 Phải thu khác Phải thu khác Phải trả CNV Phải trả CNV- lơng Các khoản phải trả khác KPCĐ BHXH BHYT Kết chuyển 999.029.752 999.029.752 80,820,319 19.396.849 53.979.710 7.443.760 (1)658.560 658.560 (Q2/1)1.079.191.511 (Q2/1): khớp với Báo cáo chi phí sản xuất theo yếu tố
(1): điều chỉnh giảm chi phí, tăng công nợ phải thu bảo hiểm xã hội của xởng may. Tham chiếu Q2/2.
Theo nhận định của kiểm toán viên, tất cả các đối ứng với tài khoản 1388 đều là đối ứng bất thờng do đó cần đợc kiểm tra chi tiết. Trờng hợp ghi giảm chi phí bán hàng, tăng công nợ phải thu về bảo hiểm xã hội ở đây, kiểm toán viên đã
nhận đợc sự giải thích của nhân viên kế toán và có đầy đủ chứng từ chứng minh trình bày ở phần kiểm tra chứng từ.
- Kiểm tra chứng từ
Kiểm toán viên sẽ kiểm tra chứng từ tất cả các nghiệp vụ là đối ứng bất th- ờng. Ngoài ra, kiểm toán viên chọn mẫu một số nghiệp vụ chi phí phát sinh quy mô lớn để kiểm tra chứng từ. Để thực hiện kiểm tra chứng từ kiểm toán viên thu thập Sổ Cái chi tiết cùng tất cả chứng từ gốc liên quan để kiểm tra. Đối với tiểu khoản tiền lơng và các khoản trích theo lơng, kiểm toán viên sẽ thu thập Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng và các khoản trích theo lơng cho từng bộ phận,..
Cụ thể trích giấy làm việc kiểm tra chi tiết chứng từ TK 64111 – Chi phí tiền lơng nhân viên và TK 64112 – Các khoản trích theo lơng:
Tên khách hàng: ABC Niên độ kế toán: 31/12/01 Khoản mục: TK 6411
Bớc công việc: kiểm tra chứng từ
Tham chiếu: Q3/2 Ngời thực hiện: Phơng Ngày thực hiện: 23/02/02
Chứng từ Diễn giải TK đối
ứng Số tiền
Số Ngày Nợ Có
15 31/10 Tiền lơng tháng 10, x-ởng may 3341 81.201.130 16 31/10 Tiền lơng tháng 10, phòng vé 3341 23.465.700 13 31/7 Điều chỉnh giảm chi phí Bảo hiểm xã hội
của xởng may 1388 658.560 (1)
……
Cộng …… ….
: đã kiểm tra chứng từ, đối chiếu khớp đúng với bảng thanh toán tiền lơng (1): Kiểm tra chứng từ 13 ngày 31/7:
Công ty tính bổ sung BHXH cho quý 2 và quý 3 vì:
- Q1 tính thiếu tiền BHXH phải thu của chị Vinh: 420.840 Anh A: 378.000 798.840 Do đó phải thu thêm 798.840 đồng.
- Q2 tính thừa tiền BHXH phải thu của Trần Văn B: 70.140 Trần C: 70.140 140.280
Kiểm tra chi tiết chi phí vật liệu bao bì (TK 6412)
Theo đánh giá ban đầu của kiểm toán viên thì tất cả các nghiệp vụ liên quan đến phân bổ chi phí bao bì vật liệu có khả năng sai phạm cao do đó kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết tất cả các nghiệp vụ phân bổ chi phí vật liệu bao bì trong kỳ. Cũng nh đối với khoản mục chi phí tiền lơng nhân viên bán hàng, kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết chi phí vật liệu bao bì theo hai bớc: xem xét các đối ứng bất thờng và kiểm tra chứng từ.
- Xem xét các đối ứng bất thờng Ttrích giấy làm việc của kiểm toán viên: Tên khách hàng: ABC
Niên độ kế toán: 31/12/01 Khoản mục: TK 6412
Bớc công việc: xem xét các đối ứng bất thờng
Tham chiếu: Q19/1 Ngời thực hiện: Phơng Ngày thực hiện: 23/02/02
Sổ tổng hợp TK 6412 – Chi phí vật liệu bao bì
TK đối ứng Nội dung PS Nợ PS Có 142 Chi phí trả trớc 116.441.604 1421 Chi phí chở phân bổ 116.441.604 14216 Thùng carton đựng hàng XK 20.611.450 14217 Màng BOP bọc lạc XK 95.830.154 331 Phải trả ngời bán 241.720.173 911 Kết chuyển (Q2/1)358.161.777
Q2/1: khớp với Báo cáo chi phí sản xuất theo yếu tố Kết luận: không có đối ứng bất thờng
- Kiểm tra chứng từ
Sau khi xem xét kiểm tra các đối ứng bất thờng xảy ra đối với TK 6412 – chi phí vật liệu bao bì, thấy không có đối ứng bất thờng xảy ra với các khoản mục này. Kiểm toán viên tiếp tục chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh để kiểm tra chứng từ. Các nghiệp vụ liên quan đến phân bổ chi phí vật liệu bao bì xảy ra trong năm không nhiều vì doanh nghiệp chỉ thực hiện phân bổ cuối năm sau khi đã tổng hợp đợc số hàng tiêu thụ trong năm. Do đó kiểm toán viên thực hiện kiểm tra 100% chứng từ liên quan đến việc phân bổ chi phí vật liệu bao bì trong
Trích giấy làm việc kiểm tra chứng từ (trang sau): Tên khách hàng: ABC
Niên độ kế toán: 31/12/01 Khoản mục: TK 6412
Bớc công việc: kiểm tra chứng từ
Tham chiếu: Q19/2 Ngời thực hiện: Phơng Ngày thực hiện: 23/02/02 Kết quả kiểm tra chứng từ cho thấy:
(1): Chứng từ 38 ngày 31/12: Phân bổ màng BOP bọc lạc xuất khẩu và thùng carton đựng lạc xuất khẩu cho 38.952 kg lạc xuất khẩu.
1. (*) Nợ TK 6412: 95.830.154
Có TK 14217: 95.830.154