2.1.1.1. Quá trình phát triển của ph−ơng pháp hạch tốn thuế thu nhập doanh nghiệp giai đoạn đến tr−ớc khi chuẩn mực kế tốn số 17 Kế tốn thuế thu nhập doanh nghiệp ban hμnh vμ một số v−ớng mắc.
Luật thuế thu nhập doanh nghiệp đ−ợc Quốc hội khố IX n−ớc Cộng hoμ xã hội chủ nghĩa Việt Nam thơng qua ngμy 17/06/2003, bắt đầu cĩ hiệu lực từ ngμy 01/01/2004 cùng một loạt các văn bản h−ớng dẫn thực hiện kèm theo để điều chỉnh thuế thu nhập vμ thuế thu nhập ở Việt Nam khơng đ−ợc ghi nhận lμ chi phí mμ đ−ợc
Luận văn thạc sỹ kinh tế GVHD: TS. Trần Văn Thảo
coi lμ lợi nhuận đ−ợc chia. Vì vậy,thuế thu nhập đ−ợc hạch tốn nh− một khoản phải trả, chứ khơng phải lμ một khoản “phân bổ thuế”. Theo cách hạch tốn thuế phải trả, doanh nghiệp phải mở trong hệ thống tμi khoản của mình tμi khoản thuế thu nhập doanh nghiệp để hạch tốn thuế phải trả (Tμi khoản 3334) vμ cách hạch tốn theo thơng t− số 100/1998/11-BTC ngμy 15/07/1998 nh− sau:
Nợ Tμi khoản Lợi nhuận ch−a phân phối (TK 421)
Cĩ Tμi khoản Thuế thu nhập doanh nghiệp (TK 3334)
Theo ph−ơng pháp thuế phải trả, thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả chỉ bao gồm chi phí thuế trong kỳ mμ khơng bao chi phí thuế giữ lại. Khoản thuế phải trả đ−ợc tính dựa trên lợi nhuận trên sổ sách kế tốn sau khi đã đ−ợc điều chỉnh theo quy định của thuế vμ kế tốn.
Từ năm 2001 trở về tr−ớc lợi nhuận của doanh nghiệp chỉ đ−ợc trình bμy trong báo cáo kết quả kinh doanh trong đĩ thu nhập chịu thuế gần nh− bằng lợi nhuận tr−ớc thuế x thuế suất. Tuy nhiên, từ sau năm 2001 đến tr−ớc khi chuẩn mực kế tốn thuế thu nhập doanh nghiệp đ−ợc ban hμnh, chỉ tiêu lợi nhuận đ−ợc các doanh nghiệp tính tốn, phản ánh vμ trình bμy trên báo cáo thuế vμ báo cáo tμi chính.
- Lợi nhuận trình bμy trên báo cáo tμi chính:
Chỉ tiêu lợi nhuận đ−ợc trình bμy trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Mẫu số B02-DN ban hμnh theo quyết định số 167/2000/QĐ-BTC Ngμy 25/10/2000 vμ sửa đổi bổ sung theo thơng t− số 89/2002/TT-BTC ngμy 09/10/2002 của Bộ tμi chính), riêng đối với các doanh nghiệp vừa vμ nhỏ thì báo cáo kết quả kinh doanh đ−ợc trình bμy theo mẫu số B02-DNN (Ban hμnh theo quyết định số 144/2001/QĐ-BTC ngμy 21/12/2001 của Bộ tμi chính.
+ Theo mẫu số B02-DN thì chỉ tiêu lợi nhuận đ−ợc tính tốn vμ trình bμy nhuận tr−ớc thuế ở dịng 12 chỉ tiêu “tổng lợi nhuận tr−ớc thuế”. Nhìn chung chỉ tiêu nμy đ−ợc tính bằng cách lấy lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh (trong đĩ doanh thu vμ chi phí của hoạt động kinh doanh đ−ợc ghi nhận theo các nguyên tắc của kế tốn) cộng cho lợi nhuận khác (thu nhập khác vμ chi phí khác đ−ợc tính theo các nguyên tắc của kế tốn). Nh− vậy chỉ tiêu lợi nhuận đ−ợc trình bμy trên báo cáo kết quả hoạt động
Luận văn thạc sỹ kinh tế GVHD: TS. Trần Văn Thảo
kinh doanh theo mẫu B02-DN lμ lợi nhuận đ−ợc xác lập theo cách tính của kế tốn hay nĩi khác đi đĩ lμ lợi nhuận kế tốn. (Phụ lục 01)
+ Theo mẫu B02-DNN thì lợi nhuận đ−ợc trình bμy trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bao gồm cả lợi nhuận kế tốn lẫn lợi nhuận chịu thuế. Trong đĩ tổng lợi nhuận chịu thuế của doanh nghiệp đ−ợc tính tốn dựa trên tổng lợi nhuận kế tốn sau khi điều chỉnh tăng hoặc giảm lợi nhuận theo quy định. (Phụ lục 02)
- Lợi nhuận trình bμy trên báo cáo thuế :
+ Quyết tốn thuế thu nhập doanh nghiệp, mẫu số 04/TNDN Tổng cục thuế ban hμnh theo thơng t− số 128/2004/TT-BTC ngμy 27/12/2004. Trong báo cáo nμy, chỉ tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp đ−ợc trình bμy ở dịng 6, chỉ tiêu “tổng thu nhập chịu thuế”. (Phụ lục 03)
+ Tờ khai chi tiết doanh thu, chi phí, thu nhập mẫu số 2b Tổng cục thuế ban hμnh theo thơng t− số 128/2003/TT-BTC ngμy 12/12/2003 . Trong báo cáo nμy, chỉ tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp đ−ợc trình bμy ở dịng 7, chỉ tiêu “tổng thu nhập chịu thuế”. (Phụ lục 04)
Chỉ tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp đ−ợc trình bμy trên các báo cáo thuế trên đ−ợc xác định trên cơ sở doanh thu, thu nhập (theo cách tính của thuế) trừ cho chi phí sản xuất kinh doanh hợp lý (theo cách tính của thuế) hay nĩi khác đi, đĩ lμ chỉ tiêu lợi nhuận đ−ợc tính tốn hoμn toμn theo các quy định của thuế.
2.1.1.2. Một số v−ớng mắc
Cĩ thể nĩi rằng, Qua việc phân tích ở trên chúng ta đã cĩ sự nhìn nhận sự khác nhau giữa lợi nhuận kế tốn vμ lợi nhuận chịu thuế vμ đã đ−a ra cách xử lý về thuế thu nhập hợp lý hơn. Tuy nhiên vẫn cĩ một số v−ớng mắc nh− sau:
- Về mặt kỹ thuật: Vì cĩ sự khác nhau giữa lợi nhuận kế tốn vμ lợi nhuận chịu thuế nên các doanh nghiệp th−ờng hạch tốn đối phĩ với cơ quan thuế trong sổ sách kế tốn của mình để lμm thế nμo đĩ hai khoản lμ nh− nhau trên báo cáo tμi chính cũng nh− trên báo thuế. Vì vậy dẫn đến tình trạng theo dõi ngoại sổ các khoản doanh thu vμ chi phí mμ thuế coi lμ khơng hợp lý.
- Về mặt kế tốn: ch−a phản ánh đúng lợi nhuận sau thuế d−ới gĩc độ nhμ kinh doanh vμ tình hình tμi chính doanh nghiệp.
Luận văn thạc sỹ kinh tế GVHD: TS. Trần Văn Thảo
- Ch−a phù với chuẩn mực kế tốn quốc tế.
2.1.2. Thực trạng kế tốn thuế doanh nghiệp tại Việt Nam hiện nay.
Để giải quyết đ−ợc những v−ớng mắc đặt ra ở trên, ngμy 15/02/2005 Bộ tμi chính đã ban hμnh quyết định số 12/2005/QĐ-BTC về việc ban hμnh vμ cơng bố sáu (06) chuẩn mực kế tốn Việt Nam (đợt 4) trong đĩ cĩ chuẩn mực kế tốn thuế thu nhập doanh nghiệp ngμy 20/03/2006 Bộ tμi chính cũng đã ban hμnh thơng t− số 20/2006/TT- BTC h−ớng dẫn thực hiện 06 chuẩn mực kế tốn trên.
Hiện nay mặc dù chuẩn kế tốn thuế thu nhập doanh nghiệp đã đ−ợc ban hμnh vμ đã cĩ hiệu lực nh−ng qua quá trình tìm hiểu về kế tốn tại một số doanh nghiệp thì những nhμ quản lý doanh nghiệp cũng nh− các kế tốn doanh nghiệp cịn lúng túng trong hạch tốn vμ xác định số liệu khi thực hiện quyết tốn tμi chính vμ quyết tốn thuế, họ ch−a quen với sự khác nhau nμy vμ địi hỏi số liệu kế tốn vμ thuế phải thống nhất nhau. Nh−ng thực tế giữa thu nhập chịu thuế vμ lợi nhuận kế tốn đã sự khác nhau vμ vì sao lại cĩ sự khác nhau nμy?
* Các tr−ờng hợp lμm phát sinh chênh lệch trong việc ghi nhận chi phí ắ Về chi phí tiền l−ơng, tiền cơng:
Theo quy định của luật thuế hiện hμnh các khoản tiền l−ơng, tiền cơng của chủ doanh nghiệp t− nhân, chủ hộ cá thể sản xuất kinh doanh khơng cho tính vμo chi phí hợp lý khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Tuy nhiên, theo mặt kế tốn thì các khoản nμy đều lμ khoản thù lao trả cho ng−ời lao động mμ ng−ời chủ sở hữu bỏ ra để điều hμnh, quản lý doanh nghiệp vμ nĩ đã phục vụ cho tạo ra doanh thu, thu nhập cho doanh nghiệp nên phải ghi nhận khoản tiền l−ơng, tiền cơng nμy vμo chi phí.
Vμ theo luật thuế cũng quy định chi phí tiền l−ơng phải trả cho ng−ời lao động căn cứ vμo hợp đồng lao động hoặc thoả −ớc lao động tập thể. Hμng năm, cơ sở kinh doanh phải đăng ký với cơ quan thuế về tổng quỹ l−ơng phải trả trong năm, căn cứ vμ ph−ơng pháp xây dựng tổng quỹ l−ơng cùng với việc nộp tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp, điều nμy trên thực tế đối với các cơ sở kinh doanh thuê lao động theo thời vụ lμ khơng thực hiện đ−ợc vμ trong tr−ờng hợp nμy thuế chỉ chấp nhập cho doanh nghiệp hạch tốn vμo chi phí hợp lý phần tiền l−ơng khơng v−ợt quá mức thu nhập bình quân từng ngμnh nghề địa ph−ơng do uỷ ban nhân dân tỉnh, thμnh phố trực thuộc trung −ơng quy định nh− hiện nay cục thuế thμnh phố Hồ Chí Minh quy định trong tr−ờng hợp nμy tiền
Luận văn thạc sỹ kinh tế GVHD: TS. Trần Văn Thảo
l−ơng, tiền cơng đ−ợc xem lμ chi phí hợp lý khơng v−ợt quá 1.000.000đ/tháng. Về mặt kế tốn thì chi phí tiền l−ơng, tiền cơng đ−ợc ghi nhận trong tr−ờng hợp nμy lμ theo số tiền thực trả. Điều nμy đã dẫn đến chi phí kế tốn lớn hơn chi phí thuế nên lợi nhuận kế tốn thấp hơn thu nhập chịu thuế.
ắ Về khoản chi phí lãi vay:
Để chủ động cho hoạt động sản xuất kinh doanh của mình, các doanh nghiệp cĩ thể huy động vốn vay của mọi thμnh phần kinh tế kể cả vay của ác cá nhân nếu cĩ thể. Mức lãi suất đi vay do giám đốc doanh nghiệp quyết định tuỳ thuộc vμo cung cầu vốn trên thị tr−ờng. Về mặt kế tốn, doanh nghiệp hạch tốn khoản chi trả lãi vay thực tế phải trả nμy vμo chi phí để xác định lãi, lỗ của doanh nghiệp. Tuy nhiên, theo quy định thuế hiện hμnh chi trả lãi tiền vay vốn sản xuất, kinh doanh hμng hố, dịch vụ của ngân hμng, các tổ chức tín dụng, các tổ chức kinh tế theo lãi suất thực tế căn cứ vμo hợp đồng vay. Chi trả lãi tiền vay của các đối t−ợng khác theo lãi suất thực tế khi ký hợp đồng vay, nh−ng tối đa khơng quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay cùng thời điểm của ngân hμng th−ơng mại cĩ quan hệ giao dịch với cơ sở kinh doanh. Điều nμy dẫn đến lợi nhuận kế tốn thấp hơn thu nhập chịu thuế.
ắ Chi phí khấu hao tμi sản cố định:
Cơ sở kinh doanh trích khấu hao tμi sản cố định khơng đúng quy định cụ thể cơ sở kinh doanh trích v−ợt mức khấu hao đ−ợc tính vμo chi phí theo các quy định tại chế độ quản lý, sử dụng vμ trích khấu hao TSCĐ theo quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngμy 12/12/2003 nh− quy định thời gian sử dụng tμi sản cố định v−ợt khung cho phép theo thuế ; số khấu hao của các TSCĐ dùng trong sản xuất kinh doanh nh−ng khơng cĩ hĩa đơn chứng từ hợp pháp vμ các giấy tờ khác chứng minh tμi sản thuộc quyền sở hữu của cơ sở kinh doanh; số khấu hao của các TSCĐ đã khấu hao hết giá trị, nh−ng vẫn tiếp tục sử dụng cho sản xuất kinh doanh vμ số khấu hao của TSCĐ khơng tham gia vμo hoạt động kinh doanh. Điều nμy cũng lμm cho thu nhập chịu thuế khác với lợi nhuận kế tốn.
ắ Đối với các khoản chi khơng cĩ chứng từ hoặc chứng từ khơng hợp pháp:
Chi phí khơng cĩ hĩa đơn, chứng từ theo chế độ quy định cụ thể các khoản thực chi nh−ng khơng cĩ hĩa đơn chứng từ vμ các khoản chi phí phát sinh trong năm, liên quan đến việc tạo ra doanh thu chịu thuế trong năm cĩ hĩa đơn nh−ng hĩa đơn khơng
Luận văn thạc sỹ kinh tế GVHD: TS. Trần Văn Thảo
hợp pháp. Về mặt kế tốn, doanh nghiệp vẫn hạch tốn các khoản chi phí đã thực chi. Nh−ng trong thơng t− số 128/2003/TT-BTC ngμy 22/12/2003 khơng chi phép ghi nhận các khoản trên vμo chi phí hợp lý đ−ợc khấu trừ khi tính lợi nhuận chịu thuế. Vì vậy, khi quyết tốn thuế thu nhập doanh nghiệp các khoản chi nμy phải đ−ợc loại trừ khỏi chi phí mμ kế tốn đã ghi nhận. Điều nμy đã lμm phát sinh một khoản chênh lệch lợi nhuận kế tốn thấp hơn lợi nhuận chịu thuế.
ắ Đối với chi phí quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, tiếp tân, khánh tiết, chi phí giao dịch, đối ngoạitại , chi hoa hồng mơi giới, chi phí hội nghị vμ các loại chi phí khác theo quy định đoạn 11, mục III, phần B thơng t− số 128/2003/TT-BTC ngμy 22/12/2003doanh nghiệp đ−ợc ghi nhận heo số thực chi nh−ng tối đa khơng quá 10% tổng số các khoản chi phí hợp lý từ khoản 1 đến khoản 10 của mục nμy trong thơng t− nh− chi phí khấu hao tμi sản cố định, nguyên liệu, nhiên liệu hμng hố, chi phí tiền l−ơng, tiền cơng, tiền ăn giữa ca, chi phí nghiên cứu khoa học, cơng nghệ, chi phí dịch vụ mua ngoμi, các chi cho lao động nữ, chi bảo hộ lao động hoặc chi trang phục, chi bảo vệ cơ sở kinh doanh, chi phí trả lãi vay, trích lập dự phịng, trợ cấp thơi việc cho ng−ời lao động vμ chi phí về tiêu thụ hμng hố. Đối với hoạt động kinh doanh th−ơng nghiệp chi phí hợp lý để xác định mức khống chế khơng bao gồm giá vốn của hμng hố bán ra. Tuy nhiên, trên thực tế tại các doanh nghiệp các loại chi phí quảng cáo, tiếp thị, khuyến mãi, cơng tác ở n−ớc ngoμi lμ phát sinh rất nhiều nhằm thúc đẩy tiêu thụ sản phẩm, mở rộng thị tr−ờng đặc biệt lμ đối với các doanh nghiệp mới đi vμo hoạt động. Về mặt kế tốn, phải ghi nhận vμo chi phí thực tế để xác định lợi nhuận kế tốn. Điều nμy dẫn đến cĩ sự chênh lệch giữa lợi nhuận kế tốn vμ thu nhập chịu thuế.
ắ Các khoản thuế bị truy thu vμ tiền phạt vi phạm hμnh chính vμ các khoản chi phí khơng liên quan đến doanh thu vμ thu nhập chịu thuế đã tính vμo chi phí nh− các khoản chi từ thiện ủng hộ bão lụt, ủng hộ các đoμn thể, tổ chức xã hội... theo quy định của luật thuế hiện hμnh nĩ khơng xem lμ chi phí hợp lý đ−ợc khấu trừ khi tính thu nhập chịu thuế. Tuy nhiên, để đảm bảo phản ánh trung thực vμ khách quan kết quả hoạt động kinh doanh về mặt kế tốn phải đ−ợc ghi nhận vμo chi phí lμm căn cứ để xác định lợi nhuận kế tốn. Điều nμy lμm phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế tốn vμ thu nhập chịu thuế.
Luận văn thạc sỹ kinh tế GVHD: TS. Trần Văn Thảo
Tại đoạn 2, điều 4, mục II, phần B thơng t− số 128/2003/TT-BTC quy định thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đ−ợc xác định nh− sau:
- Đối với hμng hố lμ thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hμng hố hoặc xuất hố đơn bán hμng.
- Đối với dịch vụ lμ thời điểm dịch vụ hoμn thμnh hoặc xuất hố đơn bán hμng Theo chuẩn mực kế tốn số 14 quy định thời điểm doanh thu đ−ợc ghi nhận khi đồng thời thoả mãn 5 điều kiện :
- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro vμ lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm cho ng−ời mua.
- Doanh nghiệp khơng cịn nắm giữ quyền quản lý hμng hố nh− ng−ời sở hữu hμng hố hoặc quyền kiểm sốt hμng hố.
- Doanh thu đ−ợc xác định t−ơng đối chắc chắn
- Doanh nghiệp đã thu đ−ợc hoặc sẽ thu đ−ợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hμng. - Xác định đ−ợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hμng.
Chính vì cĩ sự khác nhau trong việc ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực kế tốn vμ theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp dẫn đến cĩ sự chênh lệch giữa lợi nhuận kế tốn vμ thu nhập chịu thuế nh− sau:
- Tr−ờng hợp bán hμng đã viết hố đơn bán hμng trong kỳ nh−ng đến cuối kỳ hμng vẫn ch−a đ−ợc giao:
Theo thơng t− số 128/2003/TT-BTC ngμy 22/12/2003 quy định về nguyên tắc ghi nhận doanh thu bán hμng vμ cung cấp dịch vụ : Tr−ờng hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hố đơn bán hμng vμ đã thu tiền bán hμng nh−ng đến cuối kỳ vẫn ch−a giao hμng cho ng−ời mua hμng, thì trị giá số hμng nμy khơng đ−ợc coi lμ tiêu thụ vμ khơng đ−ợc ghi vμo Tμi khoản 511- "Doanh thu bán hμng vμ cung cấp dịch vụ" mμ chỉ hạch tốn vμo bên Cĩ Tμi khoản 131- "Phải thu của khách hμng" về khoản tiền đã thu của