thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA (PCA) thực hiện.
Hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC do PCA thực hiện là một yêu cầu tất yếu. Với quy trình tổ chức kiểm toán nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng tại PCA còn nhiều hạn chế cần khắc phục, em xin mạnh dạn đề xuất một số giải pháp sau đây:
-
Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:
Một là: Về việc tìm hiểu, thu thập thông tin về khách hàng.
Cơ sở lý luận:
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như đã xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán”, KTV thu thập hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ, xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước, tiến hành tham quan nhà xưởng, nhận diện các bên hữu quan, cũng như thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Đây là bước công việc không thể thiếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nói chung và kế hoạch kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng.
Thực trạng tại PCA:
Việc tìm hiểu và thu thập thông tin cơ sở, thông tin về nghĩa vụ pháp lý đã được PCA tiến hành nhưng chỉ ở mức độ sơ lược. Tìm hiểu chủ yếu thông qua phỏng vấn, quan sát và thu thập tài liệu từ nội bộ công ty. KTV chưa tiến hành thu thập thông tin từ nguồn bên ngoài độc lập và quan tâm tới việc quan sát trực tiếp hoạt
động sản xuất kinh doanh tại đơn vị.
Giải pháp hoàn thiện:
Việc tìm hiểu và thu thập thông tin về khách hàng cần được tiến hành thông qua nhiều nguồn khác nhau. KTV không chỉ thu thập thông tin từ nội bộ doanh nghiệp mà cần thu thập từ các nguồn bên ngoài độc lập như: khách hàng, chủ đầu tư, internet và các kênh thông tin khác, … Đồng thời, KTV phải chú trọng vào việc quan sát thực trạng sản xuất kinh doanh, chính sách và thực trạng quy trình bán hàng – thu tiền và ghi nhận doanh thu, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, thực trạng hàng tồn kho, … tại đơn vị khách hàng.
Tác dụng của giải pháp:
Tìm hiểu thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng đóng vai trò quan trọng đảm bảo chất lượng kiểm toán và KTV sẽ có được những hiểu biết ban đầu về quy trình bán hàng – thu tiền, chính sách ghi nhận doanh thu, chính sách về chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, tình trạng hàng hóa nhập – xuất - tồn, những yếu tố bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới việc ghi nhận doanh thu… Qua đó, KTV có cơ sở đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu và việc thực hiện những phân tích ban đầu đối với khoản mục doanh thu để xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán.
Điều kiện vận dụng:
Công việc tìm hiểu thông tin về khách hàng là công việc yêu cầu về thời gian kiểm toán và chi phí kiểm toán. Những giải pháp trên được thực hiện tốt trong điều kiện KTV không bị giới hạn nhiều về thời gian kiểm toán, từ đó KTV có thể sắp xếp thời gian hợp lý cho việc tìm hiểu thông tin về khách hàng nhiều hơn. Đồng thời yêu cầu KTV phải có kiến thức tổng quát về ngành nghề, tính chất hoạt động của đơn vị và thiết lập được những mối quan hệ giao tiếp khách hàng tốt. Điều này sẽ giúp KTV dễ dàng thu thập được những thông tin cần thiết về khách hàng từ nhiều nguồn khác nhau một cách nhanh chóng và hiệu quả nhất.
Hai là: Đánh giá HT KSNB và rủi ro kiểm soát
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả”. Có thể thấy, đánh giá HT KSNB và rủi ro kiểm soát là công việc quan trọng của KTV, đồng thời thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực trong hoạt động kiểm toán.
Thực trạng tại PCA:
Tại PCA, việc đánh giá HT KSNB chú trọng sử dụng bảng câu hỏi. Bảng câu hỏi tìm hiểu về HT KSNB đối với khoản mục doanh thu mà PCA đang áp dụng rất có hiệu quả. Nhưng bảng câu hỏi đôi khi không phù hợp, nhất là đối với các khách hàng kiểm toán khác nhau về bản chất hoạt động kinh doanh. Trong khi đó, bảng tường thuật và lưu đồ ít được sử dụng, có thể do hạn chế về mặt thời gian kiểm toán.
Giải pháp hoàn thiện:
KTV nên kết hợp sử dụng linh hoạt bảng câu hỏi, lưu đồ và bảng tường thuật về HT KSNB đối với từng khách hàng cụ thể.
Bảng câu hỏi nên được hoàn thiện hơn và thiết kế riêng áp dụng cho từng lĩnh vực khách hàng.
Bảng tường thuật là sự mô tả bằng văn bản về HT KSNB của khách hàng. Lưu đồ là những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan bằng những ký hiệu đã được quy ước. Để có thể áp dụng hiệu quả phương pháp lưu đồ, theo em PCA nên xây dựng một mô hình lưu đồ chuẩn. Trong đó cần chuẩn hóa các ký hiệu trong quá trình vẽ lưu đồ để người đọc lưu đồ có thể dễ dàng hiểu và hình dung được HT KSNB của khách hàng. Mô hình lưu đồ chuẩn này có thể được áp dụng một cách linh hoạt tùy thuộc tính chất và đặc điểm từng khách hàng kiểm toán của PCA. Có thể tham khảo lưu đồ ở Phụ lục 3.1.
Tác dụng của giải pháp:
Sử dụng thích hợp bảng câu hỏi, bảng tường thuật và lưu đồ sẽ giúp KTV hiểu biết hơn về HT KSNB, cung cấp cho KTV bảng tóm tắt mô tả HT KSNB một cách toàn diện nhất. Đó sẽ là cơ sở xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán hiệu quả
hơn.
Điều kiện vận dụng:
Mỗi phương pháp tìm hiểu về HT KSNB có ưu và nhược điểm riêng, KTV nên dựa vào kinh nghiệm của mình và có thể linh động tùy thuộc từng khách hành kiểm toán mà áp dụng kết hợp cho phù hợp:
+ Trường hợp HT KSNB của khách hàng đơn giản, KTV có thể sử dụng bảng tường thuật. Khi sử dụng bảng tường thuật để mô tả HT KSNB, KTV phải trình bày rõ ràng, mạch lạc và dể hiểu.
+ Trường hợp HT KSNB của khách hàng là khá phức tạp , KTV nên sử dụng bảng câu hỏi để phỏng vấn những người có liên quan trong đơn vị khách hàng.
+ Khi khách hàng là khách hàng lớn, HT KSNB rất phức tạp hoặc với khách
hàng bình thường nhưng KTV không bị giới hạn về mặt thời gian và chi phí, KTV
nên kết hợp sử dụng cả bảng câu hỏi và lưu đồ.
Ba là: Việc đánh giá rủi ro và trọng yếu.
Cơ sở lý luận:
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV thường tiến hành chọn mẫu nghiệp vụ để kiểm tra, vì vậy KTV không thể phát hiện mọi sai lệch trên BCTC. Mục đích của KTV phải đảm bảo rằng sai lệch nếu còn tồn tại trên BCTC không là sai phạm trọng yếu. Muốn đạt được mục đích này, KTV phải ước lượng mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán ngay từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Đánh giá trọng yếu và rủi ro là bước công việc bắt buộc và rất quan trọng được quy định tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán và số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ.
Thực trạng tại PCA:
Việc đánh giá rủi ro, trọng yếu tuy tại PCA vẫn còn nhiều hạn chế ở chỗ ý kiến đánh giá rủi ro, trọng yếu chủ yếu giao cho KTV phụ trách cuộc kiểm toán, mang tính chủ quan, thiếu chính xác. Khi phát hiện sai sót, KTV sẽ ước lượng dựa vào kinh nghiệm của mình để quyết định có điều chỉnh hay không.
Việc đánh giá này nên được thực hiện bởi nhiều người có chuyên môn và kinh nghiệm, bằng nhiều phương pháp tiếp cận khách hàng khác nhau, ngoài phỏng vấn, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ,… PCA có thể sử dụng mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán theo công thức sau:
AR = IR*CR*DR. hoặc DR = AR / (CR*IR)
Trong đó: AR: rủi ro kiểm toán, IR: rủi ro tiềm tàng, CR: rủi ro kiểm soát và DR: rủi ro phát hiện.
Hoặc KTV có thể sử dụng ma trận nhằm xác định rủi ro phát hiện trong mối quan hệ với các loại rủi ro khác như sau:
Bảng 3.1. Đánh giá rủi ro phát hiện
Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của KTV về rủi ro
tiềm tàng
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Tối đa
Trong bảng trên, rủi ro phát hiện (in đậm) xác định căn cứ vào mức rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng tương ứng. Trong cả hai cách đánh giá rủi ro trên, rủi ro phát hiện luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
PCA cũng có thể sử dụng phần mềm máy tính để tính toán rủi ro kiểm toán.
Tác dụng của giải pháp:
Thực hiện các giải pháp trên PCA sẽ có một hệ thống phương pháp đánh giá rủi ro và trọng yếu hiệu quả, đáp ứng yêu cầu đảm bảo chất lượng của công việc kiểm toán, đặc biệt đối với kiểm toán khoản mục doanh thu. Đồng thời, KTV sử dụng hai cách đánh giá rủi ro kiểm toán để nhắc nhở về mối quan hệ của các loại rủi ro với nhau và mối quan hệ của chúng với số lượng bằng chứng cần thu thập.
Điều kiện vận dụng:
Xác định trọng yếu và rủi ro là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng như kinh nghiệm phán đoán của KTV. Trên thực tế chỉ có một số hãng kiểm toán tại Việt Nam
mới xây dựng được quy trình ước lượng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty trong nước vẫn chưa xây dựng được quy trình cụ thể. Ở các công ty kiểm toán Việt Nam, quá trình này chủ yếu dựa trên kinh nghiệm của KTV và sự hướng dẫn chỉ đạo của các chuẩn mực, nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế. Để áp dụng các phương pháp đánh giá trọng yếu rủi ro trên, PCA cần hệ thống hóa các phương pháp trên thành một thủ tục không thể thiếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát nói chung và cho khoản mục doanh thu nói riêng.
Bốn là: Thực hiện thủ tục phân tích.
Cơ sở lý luận:
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 - Các thủ tục phân tích thì “Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến”. Đặc biệt, trong giai đoạn thực hiện, “nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, KTV phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai”. Các hướng phân tích có thể áp dung tùy vào từng đối tượng và yêu cầu kiểm toán, có ba loại phân tích chủ yếu là đánh giá tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.
Thực trạng tại PCA:
Thủ tục phân tích tại PCA giai đoạn chuẩn bị kiểm toán mới chỉ dừng lại ở phân tích sự biến động doanh thu và các chỉ tiêu khác qua các năm mà chưa thực hiện phân tích doanh thu theo ngành, so sánh số thực tế và số kế hoạch nhằm đánh giá hiệu quả hoạt động kinh doanh của đơn vị so với mức trung bình toàn ngành và mức độ hoàn thành kế hoạch kinh doanh đã đề ra. Các thủ tục phân tích dọc hay phân tích các tỷ suất tài chính về doanh thu chưa được chú trọng thực hiện.
Giải pháp hoàn thiện:
kiểm tra chi tiết, tiết kiệm thời gian mà chất lượng kiểm toán vẫn đảm bảo. Trong quá trình kiểm toán, KTV nên thực hiện phân tích, so sánh cả chỉ tiêu của ngành, so sánh số kế hoạch và số thực tế để có thể có cơ sở chắc chắn hơn trong việc định hướng thực hiện các thủ tục chi tiết với khoản mục doanh thu. KTV cũng phải chú ý đến sự khác biệt về quy mô, chính sách tài chính và đặc điểm hoạt động của mỗi đơn vị để áp dụng các thủ tục phân tích cho phù hợp.
PCA cũng nên áp dụng phân tích dọc theo các chỉ tiêu sau:
Bảng 3.2. Phân tích về tỷ suất lợi nhuận
Nội dung Năm nay Năm
trước
Chênh lệch 1. Tỷ lệ lãi gộp
2. Tỷ suất lợi nhuận/ Doanh thu 3. Tỷ suất lợi nhuận/ Tổng tài sản
4. Tỷ suất lợi nhuận/ Nguồn vốn chủ sở hữu
Tác dụng của giải pháp:
Thủ tục phân tích là thủ tục kiểm toán có chi phí thấp, tiết kiệm thời gian kiểm toán nhưng lại có hiệu quả kiểm toán khá cao, cung cấp cho KTV cái nhìn bao quát về BCTC, sự đồng bộ , hợp lý chung của các số liệu kế toán. Thực hiện thủ tục phân tích sẽ giúp KTV xác định những biến động bất thường, định hướng tập trung các thủ tục kiểm toán chi tiết cần thiết để thu thập tốt nhất những bằng chứng kiểm toán hiệu quả, chính xác.
Điều kiện vận dụng:
Áp dụng thủ tục phân tích, KTV phải lưu ý các vấn đề sau:
- Mục đích của thủ tục phân tích và mức độ tin cậy của kết quả phân tích; - Đặc điểm của khách hàng, mức độ thông tin thu đuợc để phân tích, nhất là các thông tin tài chính và phi tài chính;
- Độ tin cậy, tính thích đáng của các thông tin; - Nguồn gốc thông tin;
- Những hiểu biết, thông tin có được khi xem xét hồ sơ kiểm toán năm trước về những phân tích đã thực hiện cũng như hiểu biết về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và KT KSNB, các sai phạm trọng yếu đã điều chỉnh ở kỳ trước.
Năm là: Chương trình kiểm toán.
Cơ sở lý luận:
“Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ rõ mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành” (Đoạn 6, VSA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán). Việc thiết kế một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ giúp KTV thực hiện tốt công việc kiểm toán và nâng cao được chất lượng kiểm toán.
Thực trạng tại PCA:
Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại PCA được thiết kế chung cho hầu hết các cuộc kiểm toán, tuy trong quá trình thực hiện có sự thay đổi cho phù hợp, nhưng do loại hình hoạt động và các dịch vụ cung cấp của Công ty là khá đa dạng nên kiểm toán theo chương trình chung như vậy sẽ bộc lộ nhiều hạn chế trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu mang tính chất đặc thù.
Giải pháp hoàn thiện:
Công ty nên lập các chương trình kiểm toán doanh thu riêng cho từng cuộc kiểm toán theo tính chất, đặc điểm kiểm toán như kiểm toán BCTC tại đơn vị kinh doanh sản xuất, đơn vi kinh doanh dịch vụ, đơn vị kinh doanh tín dụng, chứng khoán, ... Và Công ty cũng nên thực hiện thiết lập chương trình kiểm toán chung và cho từng khoản mục cụ thể theo một quy trình chung. Sau đây là trình tự lập chương trình
