II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán
2. Quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện các công việc đã lập ra trong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toán viên trên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của công việc này là thu thập các bằng chứng để chứng minh đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất.
Để đạt đợc mục đích trên, KTV phải thực hiện ba bớc công việc: - Thực hiện các thủ tục kiểm soát,
- Thực hiện các thủ tục phân tích,
- Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang.
2.2.1. Thực hiện kiểm toán đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan trọng và phức tạp trong khoản mục CPSX vì:
Thứ nhất, Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí nguyên vật liệu không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục CPSX mà còn dẫn đến sai sót ở một số khoản mục khác nh hàng tồn kho, giá vốn hàng bán, Hơn nữa, những sai… sót này thờng dẫn đến sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh,…
Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất và dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp. Phơng pháp tính và vận dụng trong doanh nghiệp đôi lúc không khoa học, thờng mang nặng tính chủ quan nên dễ dẫn đến sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh.
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí NVLTT là việc KTV kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định này tại đơn vị đợc kiểm toán. Cụ thể, KTV xem xét các nội dung sau:
- Kiểm tra việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lợng và tính độc lập của đội ngũ cán bộ công nhân viên làm các công việc trên.
- Kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất. KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với các báo cáo kiểm định chất lợng sản phẩm, các bảng tập hợp chi phí sản xuất, phiếu xin lĩnh vật t,… - Quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản
xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
- Xem xét quy trình lập, luân chuyển chứng từ và sử dụng chứng từ kế toán cùng các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi phí nguyên vật liệu ở bộ phận kế toán.
- Xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không thông qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hiệu của KSNB. Thực hiện các thủ tục phân tích .
Thực hiện thủ thục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua đó tìm ra các chênh lệch của khoản mục này. Kiểm toán viên thờng sử dụng các thủ tục sau:
- So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc với kế hoạch để phát hiện các biến động bất thờng.
- So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
- So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lợng sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
Một số tỷ suất quan trọng mà KTV thờng sử dụng là:
+ Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm.
+ Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên lợng sản phẩm hoàn thành.
Phân tích hai tỷ suất trên cho phép KTV thấy đợc tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyên vật liệu trên sổ sách và báo cáo. Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm:
- Kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật t. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất để xem có trờng hợp nào hạch toán sai hoặc không đúng không.
- Đối chiếu lợng vật t xuất kho với báo cáo sử dụng vật t nhằm kiểm tra xem vật t xuất dùng có đợc sử dụng đúng mục đích, đúng bộ phận yêu cầu và hạch toán đúng đắn vào chi phí nguyên vật liệu trong kỳ hay không?
- Đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho với tổng chi phí nguyên vật liệu phát sinh trong kỳ. Thực hiện công việc này nhằm phát hiện sự chênh lệch giữa tổng giá trị nguyên vật liệu xuất dùng với chi phí nguyên vật liệu đợc ghi nhận hoặc sự nhầm lẫn giữa các khoản mục chi phí.
- Sử dụng sơ đồ tài khoản để chi tiết và xác định rõ các nghiệp vụ sản xuất cần đợc hạch toán vào tài khoản nào khi phát sinh.
- Độc lập cộng dồn và đối chiếu các sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu để phát hiện các sai sót trong cộng dồn và chuyển sổ trớc khi chúng đợc sử dụng để tập hợp chi phí.
2.2.2. Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp.
Chi phí nhân công trực tiếp luôn đợc xem là một khoản mục trọng yếu vì việc phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho các đối tợng chịu chi phí không đúng đắn sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hởng đến lợi nhuận
của doanh nghiệp. Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phí sản xuất nói riêng. Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện theo 3 thủ tục: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp.
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp là việc soát xét hệ thống KSNB về chi phí tiền lơng và các vấn đề liên quan đến tiền lơng trong doanh nghiệp. Các thủ tục bao gồm:
- Xem xét việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về lao động, tiền lơng nh: Các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động, quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ớc lao động, Kiểm tra… việc này thông qua phỏng vấn Ban giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách hàng.
- Kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lơng nh kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng, đề bạt nhân viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lơng trên giá thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh.
- Kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lơng và đối tợng sử dụng lao động, kiểm tra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lơng tại các bộ phận chịu chi phí.
Thực hiện các thủ tục phân tích.
Để đánh giá đợc tính hợp lý của tổng chi phí tiền lơng của đơn vị cũng nh chi phí tiền lơng của từng bộ phận, KTV cần đi sâu vào các thủ tục phân tích sau:
- So sánh số d của tài khoản chi phí tiền lơng với các năm trớc.
- So sánh chi phí tiền lơng giữa các kỳ, các bộ phận với nhau để thấy đợc những biến động bất thờng của một kỳ hay một bộ phận nào đó, giữa chi phí tiền lơng với sản lợng sản phẩm sản xuất ra hoặc doanh thu đã thực hiện.
- So sánh tỷ lệ chi phí tiền lơng gián tiếp với tiền lơng trực tiếp; giữa tiền lơng gián tiếp và tiền lơng trực tiếp của kỳ này với kỳ trớc.
- So sánh mức đơn giá tiền lơng của kỳ này với mức đơn giá tiền lơng của kỳ trớc. Nếu có biến động bất thờng thì phải tìm hiểu nguyên nhân là do thay đổi của Nhà nớc, của ngành hay do đơn vị hạch toán sai.
- So sánh tỷ lệ thuế thu nhập trong tổng số tiền lơng so với các năm trớc xem có sự thay đổi bất thờng nào về thu nhập của các cá nhân trong đơn vị hay không.
- So sánh các tài khoản chi tiết theo dõi về bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn của kỳ này so với kỳ trớc để kiểm tra tính hợp lý của các khoản mục này.
Qua thực hiện các thủ tục phân tích KTV sẽ thấy đợc những thay đổi không bình thờng về tiền lơng và nguyên nhân làm cho chi phí tiền lơng có những thay đổi không bình thờng đó.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
Việc thực hiện các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích cho phép kiểm toán viên đánh giá sơ bộ và xác định phạm vi kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp. Để có thể đa ra kết luận chính xác hơn nữa về chi phí nhân công trực tiếp, KTV phải tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết. Đối với khoản mục này, do giới hạn về thời gian và chi phí nên kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ chi phí về nhân công phát sinh mà phải chọn mẫu để kiểm toán. Kiểm toán viên thờng tiến hành chọn mẫu các nội dung sau:
- Đối chiếu danh sách, họ tên, mức lơng của nhân công trong hồ sơ lao động với danh sách, họ tên, mức lơng trong bảng tính lơng nhằm phát hiện số công nhân khai khống hoặc sai mức lơng quy định. Chọn ra từ sổ nhân sự một số hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểm tra tính có thật và phù hợp của các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng. Các gian lận thờng xảy ra do không đảm bảo tính độc lập trong quản lý lao động và tiền lơng hoặc có sự thông đồng trong nội bộ doanh nghiệp. - Đối chiếu số giờ công, ngày công trên bảng tính lơng với số giờ công trên
bảng chấm công. Đối chiếu số lợng sản phẩm đã sản xuất ra của từng lao động trên bảng tính lơng với số lợng sản phẩm đã nhập kho của từng lao
động trên sổ theo dõi báo cáo của bộ phận sản xuất để kiểm tra tính đúng đắn của việc tính và trả lơng. Chênh lệch nếu có chủ yếu là do việc theo dõi, giám sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hoặc do mối quan hệ giữa ngời giám sát với các nhân viên trong đơn vị.
- Kiểm tra tính chính xác, hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lơng và tính l- ơng đối với ngời lao động trên bảng tính lơng.
- Kiểm tra việc tính toán các khoản khấu trừ lơng của ngời lao động trên bảng tính lơng.
- Kiểm tra việc tính và phân bổ tiền lơng vào sản phẩm sản xuất trong kỳ. - Kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lơng đã tính trên bảng tính lơng với số tiền
ghi trên chứng từ trả lơng bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trả lơng trên sổ chi tiết tiền lơng, đối chiếu với các chứng từ có liên quan để kiểm tra xem nghiệp vụ trả lơng có thực sự tồn tại không?
- Kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lơng.
- Kiểm tra chi tiết tính đúng đắn của tỷ lệ trích và nguồn trích các khoản trích trên tiền lơng.
2.2.3. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung.
Theo quy định hiện hành, chi phí sản xuất chung là những chi phí nhằm phục vụ cho các hoạt động sản xuất kinh doanh trong quá trình sản xuất, cung cấp các lao vụ, dịch vụ nh: Tiền lơng và các khoản phải trả cho cán bộ, nhân viên phân xởng, chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ sản xuất dùng cho phân xởng, bộ phận sản xuất, khấu hao TSCĐ thuộc phân xởng, bộ phận sản xuất, chi phí lao vụ, dịch vụ mua ngoài và các chi phí khác. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung đợc thực hiện theo trình tự sau:
Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất chung.
Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất chung đợc thể hiện qua hệ thống văn bản quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toán khoản mục chi phí sản xuất chung cũng nh việc tuân thủ các quy định đó của đơn vị. Vì vậy, để soát xét hệ thống KSNB đối với khoản mục này, KTV cần xem xét các văn bản quy định của Nhà nớc và của đơn vị về quản lý và hạch toán
khoản mục chi phí sản xuất chung và kiểm tra việc thực hiện các quy định đó. Cụ thể: Kiểm tra xem đơn vị có lập đầy đủ chứng từ, có mở đầy đủ sổ tổng hợp, sổ chi tiết để theo dõi khoản mục chi phí sản xuất chung theo đúng quy định hay không, kiểm tra hệ thống tài khoản và sơ đồ hạch toán chi phí sản chung có đúng với các quy định hiện hành về kế toán hay không? Kiểm tra xem có sự đối chiếu thờng xuyên giữa số liệu thực tế và định mức, giữa sổ tổng hợp và sổ chi tiết hay không? Thực hiện các thủ tục phân tích.
Để đánh giá đợc tính hợp lý của khoản mục chi phí sản xuất chung của từng bộ phận và của toàn đơn vị; đồng thời để giảm bớt khối lợng công việc trong quá trình kiểm toán chi phí SXC, KTV thực hiện một số thủ tục sau:
- Kiểm toán viên cần so sánh tổng chi phí sản xuất chung của kỳ này với định mức và với kỳ trớc để phát hiện những biến động bất thờng đối với khoản mục này. Trong quá trình so sánh, KTV có thể kết hợp với việc phân tích các chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh để thấy đợc tính hợp lý của khoản mục chi phí sản xuất chung trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác.
- So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung trên tổng chi phí, tổng doanh thu của kỳ này so với kỳ trớc.
- So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung cố định trên tổng khối lợng sản phẩm hoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc. Tỷ lệ này thờng có xu hớng giảm khi khối lợng sản phẩm hoàn thành tăng do tổng chi phí sản xuất chung cố định không đổi so với khối lợng sản phẩm hoàn thành.
- So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung biến đổi trên tổng khối lợng sản phẩm hoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc. Tỷ lệ này thờng ít thay đổi do tổng chi phí sản xuất chung biến đổi biến động tỷ lệ thuận với khối lợng sản