b) Giá vốn hàng bán
4.2Kế tốn doanh thu, giá vốn hoạt động kinh doanh cơ sở hạ tầng
đất)
4.2.1Xác định doanh thu và điều kiện ghi nhận doanh thu
• Xét về bản chất của hoạt động kinh doanh CSHT (cho thuê đất): thực chất hoạt động cho thuê đất trong khu cơng nghiệp khác với hoạt động cho thuê đất thơng thường vì LHC được nhà nước giao đất từ năm 2006 đến 2057. Trong khi đĩ, thời hạn LHC cho nhà đầu tư thuê lại đất cũng kéo dài đến 2057 nên hoạt động cho thuê đất trong khu cơng nghiệp thực chất là bán cơ sở hạ tầng và giao quyền sử dụng đất cho nhà đầu tư. Nhà đầu tư được tồn quyền sử dụng đất trong thời gian thuê. Nghĩa là LHC đã chuyển giao phần lớn rủi ro liên quan đến khu đất cho nhà đầu tư. Nhưng vì theo luật đất đai, đất là thuộc quyền sở hữu của nhà nước, hơn nữa LHC khơng nắm quyền sử dụng vĩnh viễn mà chỉ sử dụng trong thời gian 50 năm nên hoạt động kinh doanh cơ sở hạ tầng trên khơng được gọi là bán đất mà phải là cho thuê đất.
• Xét về khía cạnh tuân thủ chuẩn mực kế tốn: Ngay sau khi ký “Biên bản bàn giao đất”, nghiệp vụ cho thuê đất đã thỏa mãn 4 điều kiện ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ của chuẩn mực số 14 “doanh thu và thu nhập khác”. Cụ thể như sau:
Thời điểm ký “Biên bản bàn giao đất”: đây là giai đoạn LHC đã chuyển
giao phần lớn rủi ro cho nhà đầu tư. Hơn nữa LHC chỉ ký “Biên bản bàn giao đất” khi khách hàng thanh tốn tiền thuê theo đúng tiến độ quy định trong hợp đồng nên điều kiện “Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn” đã thỏa mãn.
Kết luận: Sau khi ký “Biên bản bàn giao đất”, 4 điều kiện ghi nhận doanh thu đã thỏa mãn theo đúng chuẩn mực nên: Doanh thu kinh doanh cơ sở hạ tầng được hạch tốn một lần theo phương pháp lơ đất, tức là doanh thu được ghi nhận khi đất được chuyển giao cho bên đi thuê trên thực địa và tồn bộ số tiền chuyển nhượng đã được thu hoặc ghi nhận là phải thu. LHC sẽ phát hành hĩa đơn và hạch
Trang lvi
tốn doanh thu một lần tồn bộ số tiền thuê đất mà khơng phụ thuộc vào khoản tiền đĩ đã được nhà đầu tư thanh tốn hết hay chưa.
Tác động của việc ghi nhận doanh thu 1 lần
Hiện nay ở một số doanh nghiệp cùng ngành đầu tư CSHT cho khu cơng nghiệp cĩ cách hạch tốn doanh thu cho thuê đất khác với LHC. Nghĩa là doanh thu cho thuê đất được ghi nhận từng năm trong suốt thời gian cho thuê, giá trị từng lần ghi nhận doanh thu bằng tổng số tiền khách hàng phải trả chia cho tổng thời hạn thuê đất (thường là 50 năm). Theo đĩ, số tiền khách hàng trả trước được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Như vậy, khi quy tất cả các khoản doanh thu được ghi nhận từng năm trong tương lai về hiện tại thì giá trị hiện tại của khoản doanh thu ghi nhận từng năm sẽ nhỏ đi rất nhiều so với doanh thu ghi nhận 1 lần và khơng tương xứng với số tiền mà khách hàng đã thanh tốn.
Kết luận: Việc hạch tốn doanh thu cho thuê đất 1 lần theo cách làm của LHC là hợp lý nhất, phản ánh đúng giá trị thực của doanh thu và tài sản đã nhận cả về phương diện kế tốn (tơn trọng chuẩn mực) và cả về phương diện tài chính
4.2.2 Xác định giá vốn hàng bán và điều kiện ghi nhận giá vốn hàng bán
- Thời gian đầu tư CSHT cho dự án “khu cơng nghiệp Long Hậu hiện hữu” là 4
năm (được xem là chu kỳ sản xuất 1 sản phẩm). Sau 4 năm đĩ, LHC sẽ cĩ một sản phẩm hồn chỉnh là dự án đã đầu tư đầy đủ CSHT và tất nhiên là sẽ xác định được giá thực tế của tồn dự án đĩ.
- Tuy nhiên năm 2010 chỉ là năm thứ 3 của dự án, LHC chưa hồn thành hết
tồn bộ CSHT cho dự án nghĩa là sản phẩm chưa hồn thành. Trong khi đĩ, nhà đầu tư đã vào thuê đất. Để hạch tốn giá vốn đồng thời với việc ghi nhận doanh thu, LHC phải dựa vào giá trị dự tốn của tồn bộ dự án được ước tính vào đầu mỗi năm. Vì nếu muốn dựa vào giá trị trị thực tế để ghi nhận giá vốn thì cuối năm thứ 4 mới cĩ cơ sở để hạch tốn_điều này vi phạm nguyên tắc doanh thu phù hợp với chi phí.
Tại sao được quyền sử dụng giá ước tính để hạch tốn giá vốn?
Trang lvii
- Khi ghi nhận giá vốn, kế tốn hạch tốn NỢ 632 CĨ 335. Vậy tại sao LHC lại sử dụng tài khoản 335 “chi phí phải trả”? Xét về bản chất tài khoản này dùng để hạch tốn những khoản chi phí thực tế chưa phát sinh, nhưng được tính trước vào chi phí sản xuất, kinh doanh.
- LHC vẫn chưa hồn thành xong CSHT, cho nên khi nhà đầu tư vào thuê đất,
khi ghi nhận giá vốn kế tốn phải sử dụng tài khoản 335 “chi phí phải trả” để thể hiện phần trách nhiệm, nghĩa vụ của LHC phải hồn thành CSHT cho nhà đầu tư (nghĩa vụ này sẽ chấm dứt khi LHC hồn thành hết CSHT cho 1 dự án theo đúng quy hoạch chi tiết ).
- “Việc tính trước và hạch tốn những chi phí chưa phát sinh vào chi phí sản
xuất, kinh doanh trong kỳ phải được tính tốn một cách chặt chẽ (Lập dự tốn chi phí) và phải cĩ bằng chứng hợp lý, tin cậy về các khoản chi phí phải trích trước trong kỳ, để đảm bảo số chi phí phải trả hạch tốn vào tài khoản này phù hợp với số chi phí thực tế phát sinh”. Điều này LHC đã thỏa mãn khi hạch tốn giá vốn dựa vào bảng giá dự tính vào đầu mỗi năm và tổng mức đầu tư đã được phê duyệt.
- Số dư bên cĩ trên tài khoản 335 chính là giá trị ước tính phần CSHT chưa
hồn thành tương ứng với diện tích đất cho thuê và cũng là nghĩa vụ LHC phải trả cho bên thuê thơng qua việc tiếp tục hồn thiện CSHT.
Kết luận: chỉ 1 bút tốn ghi nhận giá vốn dựa vào giá ước tính (nợ 632; cĩ 335) vừa thể hiện được nguyên tắc ghi nhận doanh thu phù hợp với chí phí (nợ 632); vừa thể hiện được tính thận trọng trong kế tốn (cĩ 335: khoản phải trả_trách nhiệm của LHC).
Tại sao điều chỉnh giá vốn cho tồn bộ diện tích thuê trong năm và các năm trước?
- Vào cuối mỗi năm, để đảm bảo nguyên tắc phù hợp giá gốc, LHC ước tính lại
giá cho tồn dự án dựa vào tiến độ CSHT đã hồn thành, từ đĩ điều chỉnh lại phần giá vốn cho thuê đất đã hạch tốn trong năm và các năm trước (thuộc cùng một dự án).
- Bút tốn điều chỉnh giá vốn cuối năm cho tồn bộ diện tích đất cho thuê trong năm và các năm trước là hồn tồn hợp lý vì với loại hình kinh doanh đặc thù như (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Trang lviii
kinh doanh CSHT cho khu cơng nghiệp thì với LHC, mỗi dự án được xem là một sản phẩm. Do đĩ, ở đây khơng đơn thuần xét đến hiệu quả kinh tế của một năm tài chính mà phải xét đến hiệu quả đầu tư cho cả một dự án (chu kỳ dự án là 4 năm tương đương vịng đời của một sản phẩm). Vì vậy chỉ khi điều chỉnh giá vốn cho tồn bộ diện tích cho thuê lũy kế thì mới cĩ cơ sở hợp lý để so sánh hiệu quả đầu tư giữa dự án này với dự án khác. Hơn nữa, bút tốn điều chỉnh giá vốn sẽ khơng cịn khi LHC đã hồn thành xong CSHT cho dự án vì khi đĩ giá dùng để hạch tốn giá vốn là giá thực tế chứ khơng cịn là giá ước tính nữa.
Kết luận: Ưu điểm của việc sử dụng giá dự tốn là giúp doanh nghiệp hạch tốn kịp thời giá vốn khi ghi nhận doanh thu, đồng thời giúp kiểm sốt chặt chẽ các yếu tố đầu tư xây dựng khi cĩ sự chênh lệch giữa giá dự tốn và giá thực tế. Việc sử dụng đơn giá dự tính căn cứ vào tổng định mức đầu tư đã được phê duyệt và là một phần khơng thể thiếu trong việc hạch tốn giá vốn để lập báo cáo tài chính hợp lý hơn và khơng phải vì ước tính kế tốn mà bị xem là kém tin cậy.